Risoluzione Agenzia Entrate n. 230 del 06.06.2008

Interpello ai sensi dell'articolo 11 della legge n. 212 del 2000 n. 954-173/2008 - Incentivi fiscali alle operazioni di aggregazione aziendale - articolo 1, commi 242-249, legge 27 dicembre 2006, n. 296
Risoluzione Agenzia Entrate n. 230 del 06.06.2008

QUESITO
Le società "ALFA S.r.l." (di seguito ALFA) e "BETA Service S.r.l." (di seguito BETA) operano nel settore delle pulizie civili e industriali.
La compagine sociale di ALFA è costituita dai seguenti soci (persone fisiche): X, con una quota di partecipazione pari al 95% del capitale sociale, e Y, fratello del socio di maggioranza, con una quota pari al 5% del capitale stesso.
Il capitale sociale di BETA risulta, invece, ripartito tra i seguenti soci (persone fisiche): A, con una quota di partecipazione pari al 95% del capitale sociale, e B, figlio del socio di maggioranza, con una quota pari al 5% del capitale stesso.
L'operazione di aggregazione aziendale verrà posta in essere con le modalità di seguito riportate.
La ALFA possiede un immobile ad uso ufficio (categoria catastale A10), attualmente utilizzato come sede amministrativa della società, che non intende apportare nell'iniziativa di aggregazione con BETA. Pertanto verrà preliminarmente posta in essere un'operazione di scissione parziale proporzionale con costituzione di una nuova società beneficiaria in accomandita semplice ("ALFA Immobiliare"), la cui compagine sociale sarà costituita dagli attuali soci di ALFA, con le medesime percentuali di partecipazione al capitale sociale. Nessuna ulteriore operazione verrà posta in essere dalla società beneficiaria di nuova costituzione, né è prevista la cessione delle quote sociali da parte dei futuri soci della medesima.
La BETA possiede, a sua volta, un immobile ad uso magazzino (categoria catastale C2) impiegato per lo stoccaggio di macchinari di pulizia e materiali di consumo, che non intende apportare nell'iniziativa di aggregazione con ALFA. Pertanto verrà, in maniera speculare, posta in essere un'operazione di scissione parziale proporzionale con costituzione di una nuova società beneficiaria in accomandita semplice ("BETA Immobiliare"), la cui compagine sociale sarà costituita dagli attuali soci di BETA, con le medesime percentuali di partecipazione al capitale sociale.
Nessuna ulteriore operazione verrà posta in essere dalla società beneficiaria di nuova costituzione, né è prevista la cessione delle quote sociali da parte dei futuri soci della medesima.
Le due società, successivamente, procederanno ad effettuare un'operazione di fusione "propria", con costituzione di una nuova società a responsabilità limitata, nella quale confluiranno tutte le attività e le passività relative all'esercizio dell'attività di pulizie civili e industriali (gli effetti contabili e fiscali della fusione saranno retrodatati al 1 gennaio 2008).
Con apposita relazione di stima, verrà stabilito il valore effettivo dei soggetti partecipanti all'operazione di fusione, necessario per la quantificazione dell'aumento di capitale sociale e del sovrapprezzo della società risultante dall'operazione straordinaria e, conseguentemente, dell'entità del disavanzo da concambio.
Una valutazione preliminare effettuata dagli amministratori delle società istanti individua, per i due soggetti partecipanti all'aggregazione, i seguenti valori, riferibili alla data di effettuazione dell'operazione:
- patrimonio netto stimato di ALFA: euro 1.015.000 (patrimonio netto contabile: euro 156.000);
- patrimonio netto stimato di BETA: euro 1.250.000 (patrimonio netto contabile: euro 234.000).
Il rapporto di cambio determinato sulla base dei predetti valori comporterà l'assegnazione ai soci di BETA di una quota pari a circa il 60% del capitale sociale del nuovo soggetto risultante dall'aggregazione, mentre il restante 40% verrà attribuito ai soci di ALFA.
Il disavanzo da concambio emergente dalla prospettata operazione (stimato pari a circa euro 1.875.000) sarà imputato quasi integralmente alla voce "avviamento", e per l'eventuale residuo ad alcune attrezzature tecniche.

SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE
Le società istanti ritengono che siano rispettate tutte le condizioni previste dalla legge per il riconoscimento del beneficio fiscale di cui all'articolo 1, commi da 242 a 249, della legge 27 dicembre 2006, n. 296 (c.d. "bonus aggregazioni"), per i motivi di seguito elencati.
La società risultante dall'operazione di aggregazione (fusione propria) sarà una società a responsabilità limitata, rientrante pertanto tra i soggetti di cui all'articolo 73, comma 1, lettera a), del TUIR (come previsto dall'articolo 1, comma 242, della menzionata legge) "e avrà la sede legale e operativa nel territorio dello Stato continuando ad operare prevalentemente nella provincia di Vicenza".
Le imprese partecipanti all'operazione straordinaria sono operative da almeno due anni ("entrambe sono state costituite oltre 15 anni fa e svolgono effettiva attività di servizio rispettivamente fin dal 1989 e dal 1991"). A tal proposito l'istante allega copia delle visure camerali e dei bilanci chiusi al 31 dicembre 2006 delle due società.
Le stesse imprese non fanno parte del medesimo gruppo societario, non sono controllate nè direttamente, nè indirettamente dallo stesso soggetto ai sensi dell'articolo 2359 del codice civile e non sono legate da alcun rapporto partecipativo. Tra i soci di ALFA e quelli di BETA, inoltre, non esistono vincoli di parentela.
L'istante precisa, infine, che le condizioni sopra illustrate "sussistono per entrambi ininterrottamente dal biennio precedente all'operazione di aggregazione che verrà posta in essere".

PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE
Le disposizioni di cui all'articolo 1, commi da 242 a 249 della legge 27 dicembre 2006, n. 296 (legge finanziaria 2007), prevedono, al ricorrere di particolari condizioni e limitatamente alle operazioni effettuate nel biennio 2007-2008, il riconoscimento fiscale gratuito, per un ammontare complessivo non eccedente l'importo di 5 milioni di euro, del disavanzo da concambio che emerge da operazioni di fusione e di scissione nonché del maggior valore iscritto dalla società conferitaria in ipotesi di conferimento di azienda effettuato ai sensi dell'articolo 176 del Tuir.
La ratio delle suddette disposizioni, che derogano, in presenza di determinati requisiti oggettivi e soggettivi, al più generale principio di neutralità fiscale, tipico delle operazioni straordinarie, è riconducibile alla volontà del legislatore di favorire i processi di aggregazione aziendale e di incentivare la crescita dimensionale delle imprese italiane, necessaria per poter meglio competere in un mercato sempre più competitivo a livello nazionale ed internazionale.
Per le operazioni di fusione, in particolare, in deroga alla neutralità sancita dall'articolo 172 del Tuir, il beneficio si sostanzia nel riconoscimento ai fini fiscali, per un ammontare complessivo non eccedente l'importo di 5 milioni di euro, del valore di avviamento e di quello attribuito ai beni strumentali materiali e immateriali per effetto della imputazione in bilancio - secondo corretti principi contabili - del disavanzo da concambio.
La concessione del beneficio fiscale è subordinata alla presentazione di una apposita istanza di interpello ai sensi dell'articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212, nella quale il contribuente dimostri la sussistenza dei requisiti previsti dalla legge per fruire del suddetto regime agevolativo.
Più in particolare, occorre dimostrare la sussistenza dei seguenti requisiti:
1) requisito soggettivo: il soggetto risultante dall'operazione straordinaria deve assumere la forma giuridica di società per azioni, società in accomandita per azioni, società a responsabilità limitata, società cooperative e società di mutua assicurazione residenti nel territorio dello Stato;
2) requisito oggettivo: il processo di aggregazione aziendale deve necessariamente realizzarsi mediante le operazioni straordinarie di fusione, di scissione e di conferimento di azienda effettuato ai sensi dell'articolo 176 del TUIR;
3) requisito temporale: le descritte operazioni straordinarie devono essere effettuate nel corso degli anni 2007 e 2008;
4) requisito dell'operatività: le imprese che partecipano all'operazione straordinaria devono essere operative da almeno due anni, nel senso che devono aver esercitato un'effettiva attività imprenditoriale nel biennio antecedente quello di efficacia giuridica dell'operazione straordinaria di aggregazione aziendale;
5) requisito dell'indipendenza: le società partecipanti all'operazione straordinaria non devono appartenere al medesimo gruppo societario, né essere legate tra loro da un rapporto di partecipazione, né controllate, anche indirettamente, dallo stesso soggetto ai sensi dell'articolo 2359 del codice civile;
6) requisito dell'"anzianità" delle condizioni: è necessario che le imprese che partecipano all'operazione di aggregazione aziendale "si trovino o si siano trovate ininterrottamente, nei due anni precedenti l'operazione, nelle condizioni che consentono il riconoscimento fiscale di cui ai commi 242 e 243".
Nel caso descritto, la società risultante dalla fusione rispetta il requisito soggettivo (punto sub 1) previsto dalla norma, dal momento che presenta la forma giuridica di società a responsabilità limitata e, dunque, rientra tra i soggetti indicati nell'articolo 73, comma 1, lettera a), del TUIR.
La circostanza, inoltre, che il descritto processo di aggregazione aziendale si realizzi mediante un'operazione di fusione, disciplinata, ai fini fiscali, dall'articolo 172 del TUIR, la cui data di efficacia giuridica ricada presumibilmente nell'esercizio 2008 (desumibile dal fatto che "gli effetti contabili e fiscali della fusione saranno retrodatati al 1 gennaio 2008"), comporta, altresì, il rispetto sia del requisito oggettivo che del requisito temporale, di cui rispettivamente ai punti sub 2 e 3.
Con riferimento al requisito dell'operatività da almeno due anni, di cui al punto sub 4, le società istanti hanno dimostrato di essere operative negli esercizi 2006 e 2007, producendo copia dei rispettivi bilanci (dai quali, peraltro, risulta che la ALFA impiegava mediamente 151 unità negli esercizi 2005 e 2006, con "costi per il personale" che sono passati da euro 1.015.366 nel 2006 ad euro 1.172.212 nel 2007, mentre la BETA, nel medesimo biennio 2005/2006, impiegava mediamente 155 unità, con "costi per il personale" che sono passati da euro 1.825.788 nel 2006 ad euro 1.721.840 nel 2007).
Dai dati in possesso dell'Amministrazione finanziaria (dichiarazioni dei redditi relative ai periodi d'imposta antecedenti quello di effettuazione della fusione) risulta, inoltre, che i soggetti partecipanti all'operazione straordinaria sono società operative anche ai sensi dell'articolo 30 della legge 23 dicembre 1994, n. 724.
Con riferimento, poi, al requisito dell'indipendenza (punto sub 5), le società hanno dichiarato di non fare parte del medesimo gruppo societario, di non essere controllate né direttamente, né indirettamente dallo stesso soggetto ai sensi dell'articolo 2359 del codice civile, di non essere legate da alcun rapporto partecipativo e che tra i soci di ALFA e quelli di BETA non esiste alcun vincolo di parentela.
Dalla documentazione allegata all'istanza emerge, inoltre, che entrambe le società fanno parte dal 2003, insieme ad altre imprese, di un consorzio con attività esterna (GAMMA SERVIZI), nel quale la ALFA detiene una quota del 25 per cento e la BETA una quota del 30 per cento.
Occorre, tuttavia, osservare che la partecipazione delle due società al consorzio non può configurare una causa ostativa all'ottenimento del beneficio fiscale in oggetto.
Il comma 244 dell'articolo 1 della legge 27 dicembre 2006, n. 296, infatti, con riferimento al requisito dell'indipendenza, prevede che sono escluse dall'agevolazione le aggregazioni aziendali alle quali partecipano soggetti "legati tra loro da un rapporto di partecipazione".
Nel caso specifico tra i due soggetti istanti non esiste un vincolo partecipativo, bensì un rapporto contrattuale, derivante dalla partecipazione al medesimo consorzio (regolato dagli articoli 2602 e seguenti del codice civile).
Né, tanto meno, l'operazione di fusione prospettata può configurarsi come una semplice "formalizzazione" di una situazione di fatto già esistente in cui le due entità operano - per effetto della partecipazione al consorzio - sostanzialmente in maniera aggregata, in quanto i due soggetti svolgono la propria attività all'interno delle rispettive aziende, delegando solo la fase "commerciale" dell'impresa al consorzio, il quale si pone come interfaccia tra i singoli consorziati ed i terzi e può anche assumere obbligazioni nei confronti dei terzi per conto dei consorziati stessi.
In merito al requisito dell'"anzianità" delle condizioni (punto sub 6 dell'elenco sopra riportato), di cui all'articolo 1, comma 245, della legge finanziaria 2007, le società partecipanti all'operazione di fusione hanno dichiarato che tutte le condizioni previste dalla normativa in oggetto "sussistono per entrambi ininterrottamente dal biennio precedente all'operazione di aggregazione che verrà posta in essere".
Le società istanti affermano, inoltre, che - sulla base delle valutazioni effettuate dai rispettivi organi amministrativi (non essendo ancora state redatte le apposite relazioni di stima) - dall'operazione straordinaria prospettata emergerà un disavanzo da concambio pari a circa euro 1.875.000 (che sarà imputato, quasi integralmente, alla voce "avviamento"), circostanza quest'ultima della quale si prende atto, con riserva di riscontro nelle opportune sedi accertative.
Sempre con riserva di riscontro nella competente sede di accertamento, si prende atto, infine, che la fusione prospettata ha per oggetto - come si desume nell'interpello - l'aggregazione di due complessi aziendali.
La scrivente ritiene, pertanto, sulla base dei fatti, dei dati e degli elementi esaminati, assunti acriticamente nel presupposto della loro completezza, veridicità e concreta realizzazione, che nella fattispecie oggetto della presente istanza sussistano tutti i requisiti previsti dall'articolo 1, commi da 242 a 245, della legge 27 dicembre 2006, n. 296.
La società risultante dalla fusione potrà, di conseguenza, applicare le disposizioni di cui all'articolo 1, comma 242, della menzionata legge, secondo il quale "si considera riconosciuto, ai fini fiscali, il valore di avviamento e quello attribuito ai beni strumentali materiali e immateriali, per effetto della imputazione in bilancio del disavanzo da concambio, per un ammontare complessivo non eccedente l'importo di 5 milioni di euro".
Per completezza espositiva, si rammenta che, ai sensi del comma 248 della citata legge, la società risultante dall'aggregazione "che nei primi quattro periodi di imposta dalla effettuazione dell'operazione pone in essere ulteriori operazioni straordinarie, di cui al titolo III, capi III e IV, del testo unico delle imposte sui redditi di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, ovvero cede i beni iscritti o rivalutati ai sensi dei commi da 242 a 249, decade dall'agevolazione, fatta salva l'attivazione della procedura di cui all'articolo 37-bis, comma 8, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600.".
Si ribadisce, infine, che il presente parere è riferito esclusivamente al riscontro dei presupposti dell'agevolazione fiscale di cui alle citate disposizioni.
Resta, in particolare, impregiudicato, ogni ulteriore potere di controllo dell'Amministrazione finanziaria, ai sensi dell'articolo 37-bis, comma 2, del D.P.R. n. 600 del 1973, volto a verificare se l'intera operazione rappresentata ed eventuali altri atti, fatti o negozi, non rappresentati dall'istante, si inseriscono in un più ampio disegno elusivo, pertanto censurabile.
Le Direzioni Regionali vigileranno affinché i principi enunciati nella presente risoluzione vengano applicati con uniformità.