Risoluzione Agenzia Entrate n. 306 del 21.07.2008

Interpello articolo 11, legge 27 luglio 2000, n. 212 - IVA - Operazioni attinenti a un bene immobile - art. 7 del D.P.R. n. 633/1972
Risoluzione Agenzia Entrate n. 306 del 21.07.2008

Con l'interpello specificato in oggetto, concernente l'interpretazione dell'articolo 7 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, è stato esposto il seguente

QUESITO
Il Consorzio richiedente (B) ha ottenuto, da una Società ucraina (A) l'appalto per la costruzione di un immobile situato nei pressi della città di Kiev. La materiale esecuzione dei lavori è affidata alla stabile organizzazione in Ucraina del Consorzio appaltatore (B1).
Per la realizzazione dell'opera, il Consorzio si avvale di soggetti terzi, di norma residenti in Italia, cui vengono commessi lavori di finitura. In particolare il Consorzio ha concluso, con la Società "ALFA" (C) di ... - un contratto, denominato di subappalto, avente ad oggetto la posa in opera del manto di copertura in coppi dell'immobile di cui sopra.
Tale contratto prevede che la prestazione avverrà impiegando materiali forniti dalla Società ALFA (C), nel contratto in parola definita quale "esecutrice", ma con una "particolarità". Infatti, la società C cederà e consegnerà detti materiali a B - trasferendone la proprietà in Italia prima dell'inizio dei lavori sull'immobile; il Consorzio, a sua volta, provvederà, a spedirli dall'Italia alla propria "stabile organizzazione" in Ucraina (B1).
Sarà quindi la predetta stabile organizzazione ad assolvere in Ucraina agli obblighi fiscali relativi alle materie prime importate, che verranno successivamente inviate presso il cantiere ove saranno prese in consegna da C e utilizzate per la realizzazione dell'opera.
Da ciò si evincerebbe che il rapporto giuridico fra la Società C ed il Consorzio si sviluppa, in concreto, in due fattispecie contrattuali:
- una compravendita, avente ad oggetto i materiali necessari per le lavorazioni sull'immobile, che vengono ceduti dalla Società (C) al Consorzio (B);
- un appalto, con il quale la Società (C) si impegna a realizzare i lavori richiesti dal Consorzio (B) utilizzando i materiali precedentemente ceduti a quest'ultimo.
Tale impostazione deriva dalla necessità di adeguarsi alla legislazione ucraina, che prevede, per le imprese straniere che intendono svolgere l'attività economica in detto Stato, una complessa procedura di "accreditamento" che consiste nell'obbligo per i soggetti non residenti di costituire una "struttura operativa" che sia in possesso dei requisiti tali da garantirne l'affidabilità.
L'espletamento di tale procedura comporterebbe per la sub-appaltatrice (C) una serie di oneri finanziari ed amministrativi che, considerata la modesta dimensione economica, sarebbe difficile da sostenere. D'altra parte, in assenza del predetto accreditamento, la Società (C), pur potendo svolgere la prestazione d'opera non potrebbe importare i materiali necessari ai lavori, dato che le operazioni doganali di quello Stato possono essere eseguite solamente da soggetti economici accreditati.
In relazione a quanto precede il Consorzio chiede:
- se la cessione delle materie prime dalla Società C al Consorzio B debba essere considerata come una fase dell'esecuzione del subappalto concluso tra la Società ed il Consorzio medesimo, come tale esclusa dall'ambito di applicazione dell'imposta ai sensi dell'art. 7, quarto comma, lett. a), D.P.R. n. 633 del 1972;
- se, al contrario, tale cessione costituisca un' operazione autonoma, territorialmente rilevante in Italia ai sensi degli artt. 1, 2 e 7, secondo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972; ancorché sia strumentale all'esecuzione di una prestazione d'opera da fatturare senza applicazione dell'imposta ai sensi dell'art. 7, quarto comma, lett. a), del D.P.R. n. 633 del 1972.

SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DALL'ISTANTE
Il Consorzio richiedente ritiene che le operazioni oggetto del presente interpello vadano distintamente considerate, in quanto la prima costituisce una cessione di beni e l'altra una prestazione di servizi. Ne consegue, a parere del contribuente istante, che la cessione dei materiali è soggetta IVA (art. 7, secondo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972), mentre l'operazione di appalto è fuori campo di applicazione del tributo (art. 7, quarto comma, lett. a del D.P.R. n. 633 del 1972).

PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE
In premessa si osserva che le parti hanno stipulato un accordo contrattuale, che prevede da un lato, l'obbligo di dare esecuzione ad alcuni lavori immobiliari in Ucraina, dall'altro, la previa consegna presso il magazzino del contribuente istante dei materiali stessi che, contestualmente, passeranno nella proprietà di quest'ultimo.
Pertanto, nonostante l'apparente unicità dell'impegno stipulato tra le parti, di fatto queste hanno inteso regolamentare due diversi rapporti giuridici. Infatti, nel sistema dell'IVA, ogni operazione deve essere considerata come indipendente ed autonoma, fatta eccezione per i casi in cui esista un nesso economico unitario, per cui la scomposizione di un'operazione apparirebbe artificiosa sotto il profilo economico.
Nel caso di specie invero, trattasi di due operazioni autonome, tenute distinte dalle parti contraenti in funzione delle specifiche modalità operative connesse con gli obblighi fiscali da assolvere in Ucraina.
Pertanto la cessione di materiali sarà soggetta ad IVA, in quanto riferita a beni esistenti nel territorio dello Stato (art. 7, secondo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972).
La successiva esportazione dei beni in Ucraina da parte del Consorzio non costituendo "cessione all'esportazione", ai sensi dell'art. 8, primo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972, non concorrerà nella formazione del plafond, né alla qualifica di esportatore abituale in capo allo stesso Consorzio.
Infatti, nel caso di specie, l'invio di beni all'estero, costituisce una mera esportazione "franco valuta" in cui manca uno degli elementi caratterizzanti le "cessioni all'esportazione" di cui al citato art. 8 del D.P.R. n. 633 del 1972 e cioè il trasferimento del diritto di proprietà sui beni stessi.
Per quanto riguarda, infine, i corrispettivi relativi ai lavori effettuati sull'immobile in Ucraina, questi non saranno assoggettati ad IVA per mancanza del requisito territoriale (art. 7, quarto comma, lett. a del D.P.R. n. 633 del 1972).
Le Direzioni Regionali vigileranno affinché i principi enunciati nella presente risoluzione vengano applicati con uniformità.