Risoluzione Agenzia Entrate n. 375 del 06.10.2008

Interpello Alfa S.r.l. - ART. 11, legge 27 luglio 2000, n. 212 – Trasformazione di azienda speciale in società di capitali ai sensi dell’articolo 115 del decreto legislativo 18 agosto 2000, n. 267, TUEL – Riconoscimento del valore fiscale dei beni in capo all’affittuario dell’azienda
Risoluzione Agenzia Entrate n. 375 del 06.10.2008

La società Alfa S.r.l. ha formulato, congiuntamente alla società Beta S.r.l, un’istanza di interpello ai sensi dell’articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212, relativa alla deduzione degli ammortamenti delle reti, degli impianti e delle dotazioni della distribuzione del gas ai sensi dell’articolo 102-bis del testo unico delle imposte sui redditi (TUIR).

Quesito
La società Alfa S.r.l., già Consorzio Gamma - Azienda Speciale Consortile ex art. 24 Legge n. 142/1990, è stata costituita per effetto della “trasformazione obbligatoria” della predetta azienda speciale in società di capitali avvenuta a far data dal 6 marzo 2007, come da delibera di trasformazione assunta dall’Assemblea del Consorzio in data 19 dicembre 2006, in conformità a quanto previsto dagli articoli 113-115 del testo unico degli enti locali (TUEL), approvato con decreto legislativo 18 agosto 2000, n. 267.
Prima di tale trasformazione la predetta società (all’epoca ancora costituita in forma di consorzio/azienda speciale consortile) quale proprietario della rete di distribuzione del gas metano ha gestito direttamente il servizio di distribuzione e vendita del gas sino al 30/06/2002.
Atteso che il decreto legislativo 23 maggio 2000, n. 164, recante attuazione della direttiva n. 98/30/CE recante norme comuni per il mercato interno del gas naturale, a norma dell'articolo 41 della legge 17 maggio 1999, n. 144, ha previsto che il proprietario della rete di distribuzione non può più esercitare l’attività di distribuzione del gas assieme a quella di vendita, il Consorzio ha proceduto alla costituzione di due apposite società (Beta Srl e Delta Srl), al fine di gestire separatamente la rete di distribuzione dall’attività di somministrazione (vendita).
Con contratto stipulato in data 19 luglio 2002, il Consorzio (di seguito, concedente) ha concesso in locazione il ramo di azienda riguardante la rete di distribuzione del gas alla società Beta S.r.l (di seguito, affittuario).
Nell’istanza è specificato che tale contratto di affitto non deroga all’obbligo contenuto nell’articolo 2561 del codice civile di “conservare l’efficienza dell’organizzazione e degli impianti”; conseguentemente, è “diritto-dovere dell’affittuario (…) dare corso al processo di ammortamento dei beni ricadenti nel ramo di azienda”.
Su detti cespiti l’affittuario ha, più precisamente, effettuato gli ammortamenti in luogo del locatore “in base, prima, al DM Finanze 31/12/1988 e poi, dal 2005, secondo l’art. 102-bis del TUIR”.
Tanto premesso, in occasione dell’avvenuta trasformazione dell’azienda speciale consortile in società a responsabilità limitata, con la denominazione di Alfa S.r.l., e in conformità a quanto previsto dall’articolo 115, comma 3, del TUEL, è stata redatta da un esperto designato dal presidente del tribunale di .. una relazione giurata, ai sensi e per gli effetti dell’art. 2343, primo comma, del codice civile “per la definitiva determinazione dei valori patrimoniali e quindi del patrimonio netto della trasformata”.
La perizia di stima utile per la determinazione del Capitale sociale di Alfa srl ha determinato - per reti, impianti e dotazioni della distribuzione del gas - un nuovo valore di stima peritale al 31.12.2006.
Il citato comma 3 dell’articolo 115 prevede, altresì, che “entro sei mesi dal ricevimento di tale relazione gli amministratori e i sindaci determinano i valori definitivi di conferimento dopo avere controllato le valutazioni contenute nella relazione stessa e, se sussistono fondati motivi, aver proceduto alla revisione della stima”.
Alla data di presentazione dell’interpello, tale verifica è “in corso (…) da parte del C.d.A. e del Collegio dei Sindaci (…) anche per gli effetti fiscali”.
Considerato che, come previsto dal comma 6 del più volte citato articolo 115 del TUEL, “il conferimento e l’assegnazione dei beni degli enti locali e delle aziende speciali alle società di cui al comma 1 sono esenti da imposizioni fiscali, dirette e indirette, statali e regionali”, la società istante chiede se i nuovi valori peritali iscritti in bilancio dal locatore (in conseguenza della menzionata trasformazione ex lege della preesistente azienda speciale consortile) in relazione ai beni (già) concessi in affitto di ramo di azienda all’affittuario possano considerarsi fiscalmente riconosciuti ai fini del relativo ammortamento che quest’ultima condurrà ai sensi dell’articolo 102-bis del TUIR.

Soluzione prospettata dal contribuente
La Società istante ritiene che, “una volta recepita la perizia di stima, a seguito della verifica da parte del C.d.A. e del Collegio dei Sindaci (…) con riferimento al 31/12/2006, le due parti del contratto di affitto di azienda (…) addivengano a comporre un addendum contrattuale” per effetto del quale sia stabilito che l’affittuario “per la distribuzione del gas attui un ammortamento sia civilistico (…) che fiscale (da art. 102-bis, TUIR) sulla base del nuovo valore di stima determinato con la Perizia giurata ai sensi del comma 6 dell’art. 115 TUEL”.

Parere dell’Agenzia delle Entrate
L’articolo 115, comma 1, del TUEL prevede che “i comuni, le province e gli altri enti locali possono, per atto unilaterale, trasformare le aziende speciali in società di capitali, di cui possono restare azionisti unici per un periodo comunque non superiore a due anni dalla trasformazione” e che “il capitale iniziale di tali società è determinato dalla deliberazione di trasformazione in misura non inferiore al fondo di dotazione delle aziende speciali risultante dall’ultimo bilancio di esercizio approvato e comunque in misura non inferiore all’importo minimo richiesto per la costituzione delle società medesime (…)”.
Il successivo comma 3, inoltre, sancisce che “ai fini della definitiva determinazione dei valori patrimoniali conferiti, entro tre mesi dalla costituzione delle società, gli amministratori devono richiedere a un esperto designato dal presidente del tribunale una relazione giurata ai sensi e per gli effetti dell'articolo 2343, primo comma, del codice civile. Entro sei mesi dal ricevimento di tale relazione gli amministratori e i sindaci determinano i valori definitivi di conferimento dopo avere controllato le valutazioni contenute nella relazione stessa e, se sussistono fondati motivi, aver proceduto alla revisione della stima”.
Per effetto di quanto disposto dall’articolo 115, comma 6, dello stesso TUEL, “il conferimento e l’assegnazione dei beni degli enti locali e delle aziende speciali alle società di cui al comma 1 sono esenti da imposizioni fiscali, dirette e indirette, statali e regionali”.
Tale norma - avente carattere evidentemente agevolativo - deroga al generale principio secondo cui il conferimento di beni, essendo ordinariamente equiparato dal punto di vista fiscale ad una cessione, comporta il realizzo di una plusvalenza imponibile in capo al soggetto conferente e, conseguentemente, il riconoscimento fiscale in capo al soggetto conferitario dei maggiori valori evidenziati nella relazione giurata di stima rispetto a quelli contabili. Essa consente, quindi, di non assoggettare a tassazione le plusvalenze formatesi in capo al conferente rendendo, al contempo, fiscalmente riconosciuti per la società conferitaria i valori iscritti nel relativo bilancio quali emergenti dalla relazione di stima prevista ex lege.
Come chiarito nella risoluzione n. 153/E del 5 ottobre 2001, l’obiettivo della norma in questione non è quello di dare rilevanza a valori “rivalutati”, ma di riconoscere, anche fiscalmente, gli effettivi valori di apporto evidenziati nella perizia di stima, come ordinariamente avviene nei conferimenti (cd. realizzativi).
La trasformazione dell’azienda speciale in società di capitali, infatti, origina da una valutazione di ordine economico-organizzativo, connessa all’esigenza di garantire la competitività nell’ambito dell’evoluto mercato dei servizi pubblici, e si struttura in:
- una fase amministrativa, che inizia con l’adozione della delibera (“atto unilaterale”) da parte dell’ente interessato;
- una fase civilistica, strettamente connessa agli adempimenti relativi alla vera e propria costituzione della società di capitali risultante dalla trasformazione.
Dalle considerazioni precedentemente illustrate emerge come la trasformazione delle aziende speciali abbia, sotto il profilo civilistico, evidente e sostanziale natura di operazione di costituzione di società, per la quale la specifica disciplina fiscale, contenuta nel più volte richiamato articolo 115 del TUEL, consente di dare pieno riconoscimento fiscale alle valutazioni (risultanti dalla relazione peritale giurata) effettuate in sede di determinazione del patrimonio iniziale della società risultante dalla trasformazione dell’azienda speciale.
Tanto premesso - atteso che la relazione giurata del perito non può che riferirsi all’intero patrimonio della costituenda società a responsabilità limitata (già azienda speciale consortile), ivi compresi i beni di quest’ultima utilizzati da terzi in forza di contratti in essere alla data di efficacia della trasformazione - si ritiene che il riconoscimento fiscale dei maggiori valori peritali deve potersi riferire anche a beni che non sono nella disponibilità della trasformanda azienda speciale consortile, in quanto oggetto di un contratto di affitto di azienda o di ramo d’azienda.
Con specifico riferimento al caso oggetto del presente interpello, le disposizioni del citato articolo 115 del TUEL trovano, pertanto, applicazione con riferimento alla totalità degli elementi patrimoniali costituenti il ramo d’azienda relativo alla distribuzione del gas di cui al menzionato contratto di affitto di azienda stipulato in data 19 luglio 2002 (e, pertanto in essere alla data di efficacia giuridica dell’operazione di trasformazione).
Nel peculiare contesto descritto nella presente istanza, il nuovo valore fiscale dei beni facenti parte dell’azienda concessa in affitto può così contestualmente riconoscersi sia al concedente che all’affittuario del ramo d’azienda.
Al riguardo si osserva che la medesima possibilità - che, ovviamente, prescinde dalla circostanza che, per effetto del contratto di affitto di azienda, i beni oggetto della nuova valutazione non siano nella disponibilità del concedente - è riconosciuta anche in relazione alla rivalutazione dei beni d’impresa e delle aree fabbricabili di cui all’articolo 1, commi 469-476, della legge 23 dicembre 2005, n. 266: in tale ultima ipotesi si tratta, a ben vedere, di una modalità di affrancamento (a pagamento) di maggiori valori fiscali i cui effetti sono, in definitiva, del tutto assimilabili a quelli determinati dal riconoscimento fiscale previsto (seppure a titolo gratuito) dall’articolo 115 del TUEL.
Più in particolare, nella circolare n. 18/E del 13 giugno 2006 è stata ammessa la possibilità di riconoscere i maggiori valori fiscali dei beni oggetto della rivalutazione anche nell’ipotesi in cui gli stessi si riferiscono ad un’azienda in affitto, precisando che - ove (come nel caso oggetto del presente interpello) non sia contrattualmente prevista la deroga alle disposizioni dell’articolo 2561 del codice civile - la rivalutazione è effettuata dall’affittuario che calcola (e deduce) i relativi ammortamenti su tali maggiori valori; nella predetta circolare è stato, altresì, osservato che al termine del contratto di affitto, l’azienda sarà trasferita al concedente, comprensiva dei beni rivalutati (il cui nuovo valore sarà riconosciuto fiscalmente anche in capo a tale ultimo soggetto).
Sul piano negoziale, inoltre, rileva la circostanza che, come affermato nell’istanza, le parti contraenti intendono stipulare “un addendum contrattuale”, in virtù del quale è pattuito che l’affittuario possa effettuare gli ammortamenti “sulla base del nuovo valore di stima determinato con la perizia giurata”.
Emerge dalla volontà delle parti, pertanto, l’intenzione di integrare l’originario contratto di affitto di azienda con i nuovi valori civilistici emersi nella perizia redatta ai sensi dell’articolo 115, comma 3, del TUEL e riconosciuti in capo al concedente anche ai fini fiscali per effetto del successivo comma 6 del medesimo articolo 115; poiché nel contratto di affitto d’azienda l’affittuario deve assumere il costo dei relativi beni al valore fiscale risultante dalla contabilità del concedente, ne deriva che deve riconoscersi in capo all’affittuario la possibilità di determinare gli ammortamenti deducibili sui maggiori valori risultanti dalla menzionata valutazione peritale.
Da ultimo, si ricorda che nel contratto di affitto di azienda gli ammortamenti che l’affittuario deduce dal reddito d’impresa sono effettuati, dal punto di vista contabile, mediante l’imputazione a conto economico di appositi “accantonamenti” al fondo di ripristino dei beni di terzi condotti in affitto. Tale ultima posta non ha, evidentemente, natura di fondo rettificativo di valori patrimoniali iscritti nel bilancio (nel caso specifico nei conti d’ordine), ma rappresenta un vero e proprio autofinanziamento effettuato dall’affittuario per reintegrare a vantaggio del locatore (ai sensi dell’art. 2561 del cod. civ.) la perdita di valore subita dai beni durante il periodo di affitto in conseguenza del loro deperimento e consumo.
Ciò impone di considerare, nella valutazione della questione in tale sede esaminata, anche l’esigenza che il descritto reintegro avvenga con riferimento al valore “effettivo” dei beni oggetto del contratto di affitto, determinato per effetto della valutazione peritale del patrimonio dell’ex azienda speciale consortile: anche per tale motivo, pertanto, si ritiene che il valore che l’affittuario dovrà assumere quale base per il calcolo dei predetti “accantonamenti” debba essere individuato nel nuovo valore dei beni dell’azienda affittata risultante dalla perizia giurata di cui all’articolo 115, comma 3 del TUEL.
Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi enunciati con la presente risoluzione vengano puntualmente osservati dagli uffici.