Risoluzione Agenzia Entrate n. 443 del 17.11.2008

Istanza di interpello ai sensi dell'articolo 11 della legge n. 212 del 2000 n. 212. - trattamento tributario, ai fini dell'imposta di registro, delle locazioni finanziarie immobiliari ''in pool''
Risoluzione Agenzia Entrate n. 443 del 17.11.2008

Con istanza di interpello, concernente il trattamento tributario, ai fini dell'imposta di registro, delle locazioni finanziarie immobiliari "in pool" è stato esposto il seguente

Quesito
L'istante, esercente istituzionalmente attività di locazione finanziaria in tutte le aree del leasing nonché, più in generale, l'attività bancaria di erogazione di finanziamenti alla clientela, chiede chiarimenti in ordine al trattamento tributario, ai fini dell'imposta di registro, delle locazioni finanziarie immobiliari "in pool".
A tal proposito, l'istante fa presente che, nell'ambito dell'attività di locazione finanziaria nel settore immobiliare, talvolta, al fine di diversificare il rischio assunto, stipula i contratti di leasing immobiliare in pool con altre banche o soggetti finanziari. In tali casi, le banche assumono la posizione contrattuale di concedenti e, come tali, sono civilisticamente titolari di diritti ed obblighi in proporzione alla rispettiva quota di partecipazione al pool. La controparte assume, invece, la posizione contrattuale di "utilizzatore".
Nella fattispecie ad esame della scrivente, l'istante fa presente che, possedendo un numero di unità immobiliari superiori a cento, è tenuta a registrare il contratto di locazione finanziaria in via telematica e che tale modalità di registrazione, per obbligo o per opzione, verrebbe eseguita anche dalle altre società concedenti aderenti al pool.
Ciò premesso, chiede alla scrivente chiarimenti in merito al corretto trattamento, ai fini dell'imposta di registro, applicabile alle locazioni immobiliari "in pool".
In particolare, nel caso specifico del contratto di locazione finanziaria in pool avente ad oggetto immobili strumentali, viene chiesto di precisare se ciascuna delle società di leasing partecipanti al pool (in qualità di concedente) possa eseguire autonomamente la registrazione telematica del contratto di leasing immobiliare in relazione alla sola quota di partecipazione al pool e conseguentemente provvedere al versamento dell'imposta di registro dovuta sulla base dei canoni annui pattuiti per la quota spettante.

Soluzione interpretativa prospettata dall'istante
L'istante, in relazione alla fattispecie prospettata, propone la seguente soluzione interpretativa.
In base al combinato disposto degli articoli 10, comma 1 lett. a) e 5, comma 1, del Testo Unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131 (di seguito TUR) le parti contraenti sono obbligate alla registrazione del contratto di leasing immobiliare in termine fisso. In tal caso, l'imposta di registro, in base all'articolo 5 della Tariffa allegata al TUR, è dovuta in misura proporzionale.
Nello specifico, in ordine alle modalità tecniche di registrazione telematica dei contratti di locazione e di affitto, l'articolo 16 del decreto dirigenziale del 31 luglio 1998, prevede che "i dati dei contratti per i quali si richiede la registrazione telematica, nonché quelli dei pagamenti delle imposte relative alla registrazione, ai canoni per le annualità successive, (...) devono essere contenuti in file. Ciascun file può contenere i dati relativi ad uno o più contratti ovvero ad uno o più pagamenti delle imposte relative ai canoni per le annualità successive, alle proroghe, anche tacite, alle cessioni e alle risoluzioni dei medesimi contratti, che si riferiscono ad un solo utente".
Nel leasing immobiliare in pool ogni concedente (o utilizzatore) può assumere la qualifica di "utente del servizio telematico". Ciascuno dei concedenti può quindi registrare autonomamente il contratto di locazione finanziaria in via telematica, autonomamente, in relazione alla propria quota di partecipazione al pool, provvedendo separatamente al pagamento dell'imposta di registro proporzionale dovuta (determinata in base alla propria quota di partecipazione) in relazione ai canoni pattuiti ed alla stessa spettanti.
Pertanto, in sede di registrazione, ciascuna banca potrebbe indicare come base imponibile la somma dei canoni (quota capitale e quota interessi) dell'annualità di riferimento per i contratti a tasso fisso, ovvero le quote capitali insite nei canoni dell'annualità di riferimento per i contratti indicizzati.
In tal modo, l'imposta dovuta sarà liquidata su tale importo complessivo e ciascuno dei soggetti concedenti provvederà al relativo pagamento (mediante modello F24 on line) con addebito sul conto corrente bancario a sé intestato. Tale procedura non limiterebbe comunque la responsabilità solidale dell'istante (e delle altre società concedenti del pool) con riferimento agli obblighi in materia di imposta di registro derivanti dal contratto sottoposto a registrazione. Ciascun concedente, infine, in applicazione delle disposizioni di cui all'articolo 23 del decreto dirigenziale 31 luglio 1998, sarebbe comunque tenuto a fornire alle parti contrattuali (c.d. "utilizzatori") copia della ricevuta di avvenuta registrazione del contratto,

Parere della Direzione
Il contratto atipico di leasing, anche denominato locazione finanziaria, può sostanziarsi in una pluralità di forme pur sempre conservando, nel rapporto causale che lega le parti, gli elementi distintivi comuni a tale tipologia contrattuale. Invero, il contratto di leasing si caratterizza, essenzialmente, per la circostanza che a fronte del pagamento di un canone periodico a favore del proprietario del bene (concedente), l'utilizzatore ne acquisisce la disponibilità per un determinato periodo.
Nella prassi operativa si suole distinguere tra alcuni tipi di leasing, a seconda che il locatore sia il produttore del bene o un finanziatore che lo acquista per conto dell'utilizzatore (leasing operativo o leasing finanziario), mentre se viene pattuita o meno l'opzione per il riscatto del bene al termine del periodo di utilizzazione dello stesso si distingue tra leasing traslativo e leasing di godimento.
Il 'leasing finanziario', che ci occupa nel caso di specie, è caratterizzato dalla trilateralità del rapporto contrattuale: il concedente ovvero l'impresa di leasing si frappone tra fornitore del bene e suo utilizzatore; acquista o fa costruire dal produttore il bene, mobile o immobile, scelto dall'utilizzatore e quindi, restandone proprietario, lo concede in godimento all'utilizzatore che assume su di sé tutti i rischi e i benefici connessi con la proprietà del bene. In sostanza, il leasing è uno schema contrattuale "atipico", che presenta molteplici varianti in grado di caratterizzarlo, la cui causa giuridica è individuabile nella interazione tra differenti schemi contrattuali (ad esempio: funzione di scambio o di fornitura e di finanziamento, v. Corte di Cassazione 29 settembre 2007, n. 20592).
La locazione finanziaria può essere stipulata con una sola società di leasing, o, come nel caso in esame, con un pool di quest'ultime.
Rientrano nella fattispecie del leasing in pool (sindacated loan) "le operazioni consistenti nell'erogazione di finanziamenti o rilascio di garanzie alle quali partecipino due o più intermediari creditizi (società dell'elenco speciale e banche) con assunzione di rischio a proprio carico" (cfr. circolare della Banca d'Italia del 5 agosto 1996, n. 217).
L'operazione può anche essere realizzata per il tramite di un ente capofila, il rapporto tra la capofila e le altre banche partecipanti al pool, di regola, può essere regolato da un contratto di mandato che può essere con o senza rappresentanza. Solitamente, tale contratto è integrato da un'apposita convenzione che definisce e regolamenta in modo chiaro ed analitico i diritti, gli obblighi e le responsabilità dei partecipanti al sindacato (pool).
Ad ogni modo, nella fattispecie prospettata dall'istante viene evidenziato che le banche partecipanti al pool assumono la posizione contrattuale di 'concedenti' e sono titolari di diritti (proprietà pro-indiviso del bene, diritto di percezione del canone, ecc.) e di obblighi (obbligo di vendita a fronte dell'esercizio del diritto di riscatto). La controparte assume la posizione contrattuale di 'utilizzatore', con l'obbligo di pagare i canoni di locazione finanziaria pattuiti.
Tutto ciò premesso, con riferimento alla fattispecie in esame, si evince che:
- viene stipulato un unico contratto di locazione finanziaria nei confronti dell'utilizzatore;
- le banche o gli enti di intermediazione creditizia assumono la parte contrattuale di "concedente".
Pertanto, anche in tale variante del leasing finanziario, le parti che intervengono nel contratto di leasing finanziario in pool restano individuabili nel concedente (pool delle società di leasing), fornitore del bene e utilizzatore.
Tutto ciò premesso, per quanto attiene, nello specifico, il trattamento tributario cui sono assoggettabili i contratti di locazione finanziaria, si rinvia ai chiarimenti interpretativi forniti con la circolare 4 agosto 2006, n. 27, consultabile sul sito internet dell'Agenzia delle entrate all'indirizzo www.agenziaentrate.it. Per quanto attiene, invece, la modalità di registrazione telematica del contratto di locazione finanziaria e il pagamento dell'imposta di registro, si precisa quanto segue.
A seguito delle modifiche apportate dall'articolo 35, comma 10, del DL 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006 n. 248, agli articoli 5 e 40 del TUR, tutti i contratti di locazione, anche finanziaria e di affitto aventi ad oggetto immobili strumentali, siano essi esenti ai fini IVA in base all'articolo 10, primo comma, numero 8) del DPR 26 ottobre 1972, n. 633, ovvero assoggettati al tributo in quanto rientranti nelle ipotesi di deroga previste dal medesimo articolo 10, n. 8), sono soggetti all'obbligo di registrazione in termine fisso e scontano l'imposta proporzionale di registro nella misura prevista dall'articolo 5 della Tariffa, parte prima, allegata al medesimo TUR.
L'articolo 10 del TUR individua i soggetti obbligati alla registrazione degli atti. Il pagamento dell'imposta principale dovuta per la registrazione è posto a carico oltre che dei pubblici ufficiali, che hanno redatto, ricevuto o autenticato l'atto, anche dei soggetti nel cui interesse fu richiesta la registrazione e delle parti contraenti (articolo 57 commi 1 e 2).
L'articolo 57, comma 1, del TUR stabilisce specificamente che "(...) sono solidalmente obbligati al pagamento dell'imposta le parti contraenti (...)".
In proposito, si rammenta che in base all'articolo 1292 del codice civile "l'obbligazione è in solido quando più debitori sono obbligati tutti per la medesima prestazione in modo che ciascuno può essere costretto all'adempimento per la totalità e l'adempimento da parte di uno libera gli altri". L'obbligazione solidale dal lato passivo, dunque, si caratterizza - data la presenza di una pluralità di soggetti passivi - per la possibilità di rivolgersi per l'intero a ciascun debitore al fine di soddisfare l'interesse del creditore. Ai fini dell'imposta di registro, il principio generale di solidarietà passiva tra i soggetti intervenuti in atto viene affermato, come già anticipato, dagli articoli 54 e 57 del TUR.
In definitiva, nel caso di specie, ciascuna delle società di leasing partecipanti al pool (in qualità di 'concedente' nel contratto di leasing immobiliare) è tenuta alla registrazione del contratto di locazione finanziaria (articoli 5 e 10 del TUR). Le società di leasing partecipanti al pool, nella qualità unitaria di "parte contraente", sono, ai sensi del combinato disposto degli articoli 54 e 57 del TUR, solidalmente obbligate al pagamento dell'imposta di registro.
L'obbligo di pagamento riguarda la totalità dell'imposta di registro dovuta considerato che, nel caso di specie, siamo di fronte ad un unico contratto di locazione finanziaria, in cui tutte le banche (o gli enti di intermediazione creditizia) assumono la posizione contrattuale di "concedente". Nessuna rilevanza assume nei confronti dell'amministrazione finanziaria la regolamentazione interna dei rapporti obbligatori delle società costituenti il pool e i diritti e gli obblighi che le stesse assumono tra loro reciprocamente.
Le ragioni di semplificazione dei rapporti con l'Amministrazione Finanziaria e di rafforzamento della garanzia patrimoniale nei suoi confronti, giustificano, infatti, la disciplina della solidarietà tributaria. La coobbligazione di più soggetti, attraverso il vincolo solidale, consente, a ciascun condebitore, l'integrale estinzione del debito e, parimenti, a ciascun condebitore, di liberare gli altri con il proprio adempimento.
Ovviamente, resta salvo, nei rapporti interni, il diritto di rivalsa, che ciascuna società partecipante al pool può esercitare nei confronti degli altri soggetti coobbligati.
Per quanto attiene gli adempimenti da osservare ai fini della registrazione del contratto di leasing in pool, si fa presente che con provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate del 14 settembre 2006, è stata individuata la registrazione telematica dei contratti di locazione quale modalità tipica per l'esecuzione degli adempimenti previsti dall'articolo 35, comma 10 - quinquies, del decreto legge n. 223 del 2006.
Lo stesso provvedimento ha approvato le modalità di esecuzione dei predetti adempimenti e, al contempo, ha fornito le istruzioni per la determinazione della base imponibile ed il versamento dell'imposta, stabilendo, inoltre, che la presentazione del modello di comunicazione all'Agenzia delle entrate va effettuata esclusivamente utilizzando la stessa procedura prevista per la registrazione telematica dei contratti di locazione e di affitto di cui al decreto dirigenziale 31 luglio 1998.
A tal proposito è stato stabilito che i contratti di locazione aventi ad oggetto immobili strumentali devono essere registrati a cura delle parti contraenti, persone fisiche o giuridiche (o comunque dai soggetti individuati dall'articolo 10 del TUR), entro 30 giorni dalla data degli atti. La registrazione è eseguita, previo versamento da parte del richiedente, dell'imposta autoliquidata. Tale modalità va osservata anche nell'ipotesi di registrazione di un contratto di locazione finanziaria.
Ai sensi dell'articolo 1, comma 1, del predetto provvedimento, la procedura telematica prevista dall'articolo 14 del decreto direttoriale 31 luglio 1998 deve essere utilizzata indipendentemente dal numero di unità immobiliari possedute dal soggetto obbligato all'adempimento. Per la registrazione dei contratti in argomento non opera, pertanto, il limite previsto all'articolo 5 del d.P.R. 5 ottobre 2001, n. 404, secondo cui "I soggetti obbligati alla registrazione dei contratti di locazione in possesso di almeno cento unità immobiliari, sono tenuti ad adottare la procedura di registrazione telematica degli stessi direttamente oppure tramite i soggetti delegati o gli incaricati della trasmissione...".
Ai fini della registrazione, non è obbligatorio il ricorso alla procedura telematica in esame per i contratti in relazione ai quali la registrazione sia effettuata dal conduttore persona fisica che non agisce nell'esercizio di impresa, arti o professioni (articolo 1.4 del provvedimento) (cfr. circolare 52/E del 2002).
In conclusione, le società di leasing partecipanti al pool (in qualità di parte 'concedente') sono tenute alla registrazione dell'unico contratto di locazione finanziaria posto in essere e sono solidalmente obbligate al pagamento per l'intero dell'imposta di registro dovuta.