Risoluzione Agenzia Entrate n. 468 del 03.12.2008

Istanza di interpello art. 11 legge 27 luglio 2000 n. 212 Art. 1, commi 242-249 della legge 27 dicembre 2006, n. 296 Bonus aggregazioni - Requisito dell'indipendenza
Risoluzione Agenzia Entrate n. 468 del 03.12.2008

La società istante ha presentato alla scrivente, in data 1 agosto 2008, istanza di interpello ai sensi dell'articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212, relativa alla seguente

QUESITO
Nell'ambito di un processo di aggregazione aziendale la società istante ALFA e la società BETA intendono procedere, nel corso del 2008, al conferimento delle rispettive aziende, ex art. 176 TUIR, in una società a responsabilità limitata di nuova costituzione.
Per quanto concerne la situazione delle società che partecipano alla predetta operazione viene evidenziato quanto segue:
- la società ALFA ha un capitale sociale pari a circa € 13.000,00 ed è partecipata con quote paritarie dai soci TIZIO, CAIO, MEVIO, SEMPRONIO e CALPURNIO;
- la società BETA, invece, ha un capitale di circa € 5.000,00 ed è partecipata, in pari percentuale, dai soci FILANO, CORNELIUS e DOMITIUS;
Entrambe le società hanno come oggetto la lavorazione ed escavazione della pietra e sono proprietarie di terreni, attigui fra loro, idonei alla coltivazione di cava per l'estrazione di pietre arenarie in blocchi e lastre.
L'operazione in questione prevede che entrambe le società conferiscano le rispettive aziende, ex articolo 176 del TUIR, in una società a responsabilità limitata di nuova costituzione avente la denominazione DELTA Srl".
Al fine di realizzare tale operazione sono state redatte le perizie di stima delle due società conferenti, di cui all'articolo 2343 del codice civile, da cui emergono maggiori valori civili dei beni rispetto a quelli fiscalmente riconosciuti come segue:
- società ALFA circa € 1.900.000,00;
- società BETA circa € 1.500.000,00;
per un totale di circa € 3.400.000,00.
Il conferimento produrrà, in capo alla conferitaria, effetti civilistici plusvalenti su beni mobili e immobili aziendali, che saranno anche fiscalmente rilevanti, per un valore inferiore a 5 milioni, e più precisamente maggior valori di beni per circa € 200.000,00 e avviamento per circa € 460.000,00 in relazione al conferimento della società ALFA nonché di beni per circa € 190.000,00 e avviamento per circa € 550.000,00 per il conferimento della società BETA, per un totale di circa € 1.400.000,00.
Nessuna rivalutazione sarà allocata ai terreni cave perché trattasi di beni non strumentali; pertanto la rivalutazione si limiterà al solo maggior valore dei beni strumentali e dell'avviamento.
Al fine di dimostrare la presenza dei presupposti soggettivi e oggettivi richiesti dalla legge per poter fruire dell'agevolazione in parola le società conferenti dichiarano:
1) di essere operative da almeno due anni, sia con riguardo all'effettivo svolgimento di attività commerciale da parte di entrambe, sia con riferimento alla normativa sulle "società di comodo";
2) che non esiste alcun rapporto di partecipazione reciproco tra le due società;
3) di non appartenere ad uno stesso gruppo societario, ai sensi dell'articolo 2359 del codice civile;
4) di non essere controllate, anche indirettamente, dallo stesso soggetto ai sensi dell'articolo 2359 del codice civile, neanche per il tramite di persone fisiche legate tra loro da rapporti di coniugio, parentela entro il terzo grado e affinità entro il secondo.
Al riguardo viene inoltre specificato che nonostante l'identico cognome della maggioranza dei soci delle due società partecipanti al processo di aggregazione non ricorrono i vincoli di parentela sopra specificati fra i soci delle predette società;
5) di essere in possesso dei requisiti soggettivi ed oggettivi, richiesti ai fini del riconoscimento del beneficio fiscale, anche nei due anni precedenti l'operazione stessa;
6) per l'esercizio di coltivazione delle cave, essendo i terreni oggetto della stessa coltivazione fra loro confinanti e attigui, ed unica l'autorizzazione alla coltivazione, è stato costituito in data ... 2002, con partecipazione paritaria, un Consorzio; In concreto la società ALFA svolge l'attività di escavazione pietra per il Consorzio stesso mentre la società BETA svolge l'attività di trivellazione.

SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE
A parere dell'istante nel caso rappresentato ricorrono tutti i requisiti previsti dalle disposizioni di legge e non vi è ostacolo alcuno al riconoscimento dell'agevolazione alla prospettata operazione di aggregazione.
Infatti il soggetto risultante dall'operazione di conferimento sarà una società a responsabilità limitata, rientrante pertanto tra i soggetti di cui all'articolo 73, comma 1, lett. a) del TUIR (come previsto dall'articolo 1, comma 242, della legge n. 296 del 2006); le imprese conferenti sono operative da almeno due anni e non fanno parte del medesimo gruppo societario, non sono controllate né direttamente, né indirettamente dallo stesso soggetto ai sensi dell'articolo 2359 del codice civile e non sono legate da alcun rapporto partecipativo.
Tra i soci della società ALFA Snc e la società BETA, inoltre, nonostante il comune cognome, non esistono vincoli di parentela entro il terzo grado.
Infine la società istante ritiene che la partecipazione al Consorzio, insieme all'altra società conferente, non sia incompatibile con i benefici previsti dall'articolo 1, comma 244, della citata legge n. 296 del 2006.

PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE
L'articolo 1, commi da 242 a 249, della legge 27 dicembre 2006, n. 296, ha introdotto un'agevolazione consistente nel riconoscimento fiscale gratuito, per un ammontare complessivo non eccedente l'importo di 5 milioni di euro, del disavanzo da concambio che emerge da operazioni di fusione e di scissione, nonché del maggior valore iscritto dalla società conferitaria nell'ipotesi di conferimento di azienda effettuato ai sensi dell'articolo 176 del TUIR.
Tale agevolazione introduce una deroga al principio di neutralità previsto nel vigente ordinamento tributario dagli articoli 172, 173 e 176, del TUIR - che disciplinano rispettivamente le operazioni di fusione, di scissione e di conferimento di azienda - al fine di favorire i processi di aggregazione aziendale e di incentivare la crescita dimensionale delle imprese italiane.
Per usufruire del descritto beneficio fiscale, le società partecipanti all'operazione straordinaria di aggregazione devono presentare alla competente Direzione Regionale dell'Agenzia delle entrate una preventiva istanza di interpello ai sensi dell'articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212, al fine di dimostrare la sussistenza dei requisiti previsti dai commi da 242 a 249 della legge n. 296 del 2006.
Più in particolare, occorre dimostrare la sussistenza dei seguenti requisiti:
1) requisito soggettivo: il soggetto risultante dall'operazione straordinaria deve assumere la forma giuridica di società per azioni, società in accomandita per azioni, società a responsabilità limitata, società cooperative e società di mutua assicurazione residenti nel territorio dello Stato;
2) requisito oggettivo: il processo di aggregazione aziendale deve necessariamente realizzarsi mediante le operazioni straordinarie di fusione, di scissione e di conferimento di azienda effettuato ai sensi dell'articolo 176 del TUIR;
3) requisito temporale: le descritte operazioni straordinarie devono essere effettuate nel corso degli anni 2007 e 2008;
4) requisito dell'operatività: le imprese che partecipano all'operazione straordinaria devono essere operative da almeno due anni, nel senso che devono aver esercitato un'effettiva attività commerciale nel biennio antecedente quello di efficacia giuridica dell'operazione straordinaria di aggregazione aziendale. Al riguardo, come chiarito dalla circolare n. 16 del 21 marzo 2007, si rileva che l'Agenzia delle entrate, in sede di risposta all'interpello presentato dal contribuente ai sensi dell'articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212, potrà prendere a riferimento il concetto di operatività contenuto nella normativa sulle c.d. "società di comodo" di cui all'articolo 30 della legge 23 dicembre 1994, n. 724, "escludendo dall'agevolazione, in quanto non operative, società che al di là dell'oggetto sociale dichiarato, siano state costituite per gestire il proprio patrimonio nell'interesse dei soci anziché per esercitare un'effettiva attività commerciale";
5) requisito dell'indipendenza: le società partecipanti all'operazione straordinaria devono essere tra loro "indipendenti", nel senso che non devono appartenere al medesimo gruppo societario né essere legate tra loro da un rapporto di partecipazione, né controllate, anche indirettamente, dallo stesso soggetto ai sensi dell'articolo 2359 del codice civile;
6) requisito dell'"anzianità" delle condizioni: l'agevolazione fiscale in esame può trovare applicazione a condizione che le imprese che partecipano all'operazione di aggregazione aziendale "si trovino o si siano trovate ininterrottamente, nei due anni precedenti l'operazione, nelle condizioni che consentono il riconoscimento fiscale di cui ai commi 242 e 243".
Nel caso descritto la società conferitaria rispetta il requisito soggettivo previsto dalla norma, dal momento che presenta la forma giuridica di società a responsabilità limitata e, dunque, rientra tra i soggetti indicati nell'articolo 73, comma 1, lettera a), del TUIR.
La circostanza, inoltre, che il descritto processo di aggregazione aziendale si realizzerà nel corso del 2008 mediante un'operazione di conferimento di azienda ai sensi dell'articolo 176 del TUIR comporta, altresì, il rispetto sia del requisito oggettivo che del requisito temporale.
Come chiarito dalla scrivente nella circolare n. 16/E del 21 marzo 2007, al paragrafo 5.1, con riferimento al requisito dell'operatività da almeno due anni, "l'agevolazione può essere comunque riconosciuta nei casi in cui si effettuino due o più conferimenti (...) d'azienda da parte di società, indipendenti ed operative da almeno due anni, a favore di una società di nuova costituzione, realizzandosi anche in tali fattispecie operazioni di aggregazione aziendale".
A tal riguardo dai modelli UNICO 2007 e 2008, si evidenzia che le società interessate all'operazione risultano essere operative nei due periodi d'imposta precedenti l'operazione (2006 e 2007).
Sotto il profilo dell'indipendenza, invece, la fattispecie rappresentata dall'istante non assicura il rispetto del requisito di cui al comma 244 del citato articolo 1, violando - allo stesso tempo - la ratio della disposizione agevolativa.
A tale riguardo la norma precisa altresì che: "sono in ogni caso esclusi i soggetti legati tra loro da un rapporto di partecipazione ovvero controllati anche indirettamente dallo stesso soggetto ai sensi dell'articolo 2359 del codice civile".
Scopo del provvedimento è, infatti, quello di incentivare le aggregazioni aziendali tra soggetti autonomi e non, quindi, le mere riorganizzazioni operate nell'ambito dei gruppi societari, ovvero effettuate tra soggetti legati tra loro da rapporti di partecipazione.
Ciò posto, nella fattispecie oggetto dell'istanza di interpello, la gestione di entrambe le società risulta accentrata, di fatto, in capo a soggetti che pur "civilisticamente" indipendenti ed autonomi ai sensi dell'articolo 2359 del codice civile, nella sostanza risultano essere "collegati" in maniera tale da configurare comunque un controllo congiunto delle due società interessate dall'operazione.
Poiché è intento del legislatore invece, assicurare la fruizione del beneficio a soggetti "effettivamente" indipendenti, nel caso di cui è questione è di tutta evidenza che l'eventuale attribuzione del bonus comporterebbe un aggiramento della norma fiscale de qua, non essendo sufficiente il rispetto solo formale del concetto civilistico di controllo legato "sic et simpliciter" al mero dato letterale della norma più sopra richiamata.
Invero, in relazione ai fini perseguiti dalla normativa tributaria - che ben possono divergere da quelli del legislatore civilistico - la nozione di "controllo" deve necessariamente essere intesa in senso funzionale alle finalità della norma agevolativa così da ricomprendervi ogni fattispecie di "dipendenza" tra i soggetti.
In altre parole, il concetto di controllo deve essere esteso, ai fini fiscali, ad ogni ipotesi di influenza potenziale od attuale (al di là dei meri vincoli contrattuali), desumibile anche da circostanze ulteriori ed eventuali come la partecipazione ad un consorzio i cui unici consorziati sono, come nel caso de quo, le due società conferenti oltre ai soci delle medesime società.
L'operazione di conferimento rappresentata interessa, in definitiva, due società operativamente non indipendenti che svolgono in maniera unitaria, attraverso la partecipazione in maniera esclusiva al consorzio, tutta l'attività caratteristica collegata allo sfruttamento delle cave di pietra serena così come si evince dall'atto costitutivo del medesimo consorzio.
Ulteriore elemento che conferma la tesi della stretta interdipendenza tra le due società ALFA e BETA si ricava dalla circostanza che sia il presidente che i membri del consiglio di amministrazione del GAMMA sono i medesimi amministratori e soci delle due società conferenti.
In carenza del requisito di indipendenza, nel caso di specie, non è possibile riconoscere il beneficio fiscale in parola in quanto risulterebbe violato lo spirito dell'agevolazione che, come si è detto, intende favorire solo quelle aggregazioni di imprese non riconducibili ad un unico soggetto, e che si mantengano tali nei quattro periodi d'imposta successivi.
In base alle considerazioni sin qui svolte, la scrivente ritiene di non poter concordare con la soluzione interpretativa prospettata dall'istante per cui, alla fattispecie rappresentata non possono essere applicati i benefici fiscali di cui ai commi 242-249 dell'articolo 1 della legge 27 dicembre 2006, n. 296.
Si ribadisce, infine, che resta impregiudicato, ai sensi dell'articolo 37-bis, comma 2 del D.P.R. n. 600 del 1973, ogni ulteriore potere di controllo dell'Amministrazione finanziaria volto a verificare se eventuali altri atti, fatti o negozi, non rappresentati dall'istante, si inseriscono in un più ampio disegno elusivo, pertanto censurabile.
Le Direzioni Regionali vigileranno affinché i principi enunciati nella presente risoluzione vengano applicati con uniformità.