Risoluzione Agenzia Entrate n. 125 del 06.05.2009

Istanza di interpello - Art. 11 della legge n. 212 del - Costi ammissibili al credito d'imposta per le attività di ricerca e sviluppo - Adempimenti - art. 1, commi da 280 a 283 della legge 27 dicembre 2006, n. 296
Risoluzione Agenzia Entrate n. 125 del 06.05.2009

Con l'interpello specificato in oggetto, concernente l'interpretazione dell'art. 1, commi 280 e ss. della legge 27 dicembre 2006, n. 296, è stato esposto il seguente

Quesito
La società interpellante svolge attività di "stampa flessografica, accoppiamento e taglio di film plastici". Nell'ambito della predetta attività la società istante ha avviato nell'anno 2008 (nonché prevede di avviare nell'anno 2009) progetti di ricerca e sviluppo in relazione ai quali intende fruire del credito d'imposta commisurato ai costi sostenuti "per attività di ricerca industriale e di sviluppo precompetitivo" (di seguito "credito d'imposta per attività di ricerca e sviluppo") di cui ai commi da 280 a 283 dell'articolo 1 della legge 27 dicembre 2006, n. 296 (di seguito "legge finanziaria 2007").
Al riguardo, chiede di sapere se ai fini della determinazione del credito d'imposta siano ammissibili i costi riguardanti:
1) il personale titolare di borsa di studio impiegato nei progetti di ricerca e sviluppo;
2) il personale interinale utilizzato nell'esecuzione degli specifici tema di ricerca;
3) il deposito del brevetto;
4) il noleggio degli strumenti e attrezzature utilizzate nelle attività di ricerca.
In merito agli obblighi di documentazione concernente i costi del personale, la società istante chiede, altresì, di sapere se ai fini della dimostrazione dell'ammissibilità ed effettività degli stessi la firma del legale rappresentante e la controfirma del professionista debba essere apposta su ciascuno dei fogli presenza di ciascun giorno oppure sia sufficiente, relativamente a tutti i fogli presenza relativi al personale impiegato nell'attività di ricerca, apporre un'unica firma a validità ed attestazione dei costi sostenuti.

Soluzione interpretativa prospettata dall'istante
L'interpellante ritiene che non siano ammissibili all'agevolazione:
a) i costi riguardanti il personale titolare di borse di studio, in quanto il medesimo personale non risulta assunto quale dipendente;
b) i costi riguardanti il deposito del brevetto, dato che lo sarebbe solo quello sostenuto per l'acquisto di brevetto da terzi;
c) i costi riguardanti il personale interinale, considerato che esso non risulta assunto né quale dipendente né con contratto a progetto;
Di converso, la società istante ritiene ammissibili all'agevolazione:
d) i costi riguardanti le strumentazioni prese a noleggio, data l'assimilazione civilistica tra la locazione finanziaria e lo schema tipico del noleggio.
Con riguardo agli obblighi di documentazione, la società interpellante è dell'avviso che ai fini della dimostrazione dell'ammissibilità ed effettività dei costi del personale sia sufficiente - relativamente a tutti i fogli presenza relativi al personale impiegato nell'attività di ricerca e sviluppo - un'unica firma del rappresentante legale nonché un'unica controfirma da parte di un revisore o professionista, su un foglio riepilogativo dei costi complessivi sostenuti.
Relativamente al personale assunto con contratto a progetto la società istante ritiene che, risultando particolarmente difficile determinare le ore dedicate per ciascun giorno ad attività di ricerca e sviluppo, sia ammissibile la predisposizione di una dichiarazione sostitutiva resa dal collaboratore attestante il numero delle ore effettivamente dedicate per ciascun giorno ad attività di ricerca e sviluppo.

Parere della Direzione
L'articolo 1, commi da 280 a 283, della legge 27 dicembre 2006, n. 296 (legge finanziaria 2007), ha istituito un credito d'imposta in favore delle imprese per lo svolgimento di attività di ricerca industriale e sviluppo precompetitivo, in conformità alla vigente disciplina comunitaria in materia.
Con decreto del Ministro dello sviluppo economico di concerto con il Ministro dell'economia e delle finanze n. 76 del 28 marzo 2008, previsto al comma 283 della legge finanziaria 2007, è stato adottato il regolamento di attuazione, recante "disposizioni per l'adempimento degli obblighi di comunicazione a carico delle imprese, per le modalità di accertamento e verifica delle spese per il credito d'imposta inerente le attività di ricerca e di sviluppo". Ai fini della determinazione del credito d'imposta per attività di ricerca e sviluppo, l'articolo 4 del DM n. 76 del 2008 indica, in modo tassativo, i costi ammissibili all'agevolazione.
Ciò posto, con riguardo ai quesiti prospettati si osserva quanto segue.

Costi riguardanti il personale
L'articolo 4, comma 1, lett. a), del DM n. 76 del 2008, prevede che ai fini della determinazione del credito d'imposta sono ammissibili i costi riguardanti "il personale, limitatamente a ricercatori e tecnici, purché impiegati nell'attività di ricerca e sviluppo". Il successivo comma 2 precisa che "...viene preso in considerazione il costo aziendale del personale dipendente, compreso quello assunto con contratto a progetto, in rapporto all'effettivo impiego per le attività di ricerca e sviluppo".
Il riferimento al "personale dipendente" fa ritenere che il costo ammissibile all'agevolazione sia quello riguardante il personale con il quale risulta instaurato, da parte dell'impresa beneficiaria dell'agevolazione, un rapporto di lavoro subordinato, a tempo pieno o parziale, compreso quello assunto con contratto "a progetto". Considerato che l'assegnazione della borsa di studio, il cui scopo è quello di consentire la formazione dell'assegnatario, non instaura un rapporto di lavoro subordinato, si è dell'avviso che i relativi costi non siano ammissibili all'agevolazione.
Analogamente, non è ammissibile all'agevolazione il costo riguardante il contratto di fornitura di lavoro temporaneo, cosiddetto "lavoro interinale", di cui all'articolo 1 della legge 24 giugno 1997, n. 196. Tale personale "interinale", secondo la richiamata disciplina, è, infatti, dipendente dell'impresa fornitrice, la quale è anche sostituto di imposta nei confronti del lavoratore temporaneo e, pertanto, non può essere considerato "dipendente" della società interpellante (impresa utilizzatrice del personale).
Con riguardo alla determinazione dell'agevolazione spettante in relazione al costo del personale si osserva che l'importo agevolabile è costituito ai sensi del citato articolo 4, comma 2, del DM n. 76 del 2008, dal costo imputabile alle ore di effettivo impiego del personale nell'attività di ricerca e sviluppo. Al fine di dimostrare l'ammissibilità e l'effettività dei relativi costi sostenuti, l'articolo 6, comma 2, lett. a), del DM prescrive alle imprese beneficiarie dell'agevolazione di predisporre e conservare fogli di presenza nominativi riportanti per ciascun giorno le ore impiegate nell'attività di ricerca e sviluppo. Tale documentazione deve essere predisposta anche per il personale assunto "a progetto"al fine di individuare le ore impiegate dal medesimo personale nell'attività di ricerca svolta - nel luogo e secondo le condizioni contrattuali stabilite - nell'ambito del progetto.

Costo per deposito brevetto
L'articolo 4, comma 1, lett. a), del DM prevede che sono ammissibili all'agevolazione, i costi riguardanti "...i brevetti, acquisiti ovvero ottenuti in licenza da fonti esterne a prezzi di mercato...". Dal tenore letterale della disposizione si ricava che è ammissibile all'agevolazione il costo sostenuto per l'acquisizione di brevetti da terzi. Si ritiene, pertanto, che il costo sostenuto dalla società interpellante per il deposito del brevetto non sia ammissibile all'agevolazione.

Costi per noleggio e locazione strumenti e attrezzature
I costi riguardanti gli strumenti e le attrezzature di laboratorio sono ammissibili all'agevolazione in esame "...nella misura e per il periodo in cui sono utilizzati per l'attività di ricerca e sviluppo". Con riferimento ai predetti costi, l'articolo 4, comma 3, del DM stabilisce che "sono ammissibili le quote di ammortamento, nei limiti dell'importo risultante dall'applicazione dei coefficienti stabiliti con decreto del Ministro delle finanze del 31 dicembre 1988". Il successivo comma 5 prevede, inoltre, che "...gli strumenti e le attrezzature, sono ammissibili anche se acquistati mediante locazione finanziaria, a condizione che la durata del contratto non sia inferiore a quella stabilita dall'articolo 102, comma 7, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917. In tale caso, alla determinazione dei costi ammissibili concorrono le quote capitali dei canoni, in relazione alla misura e al periodo di utilizzo per l'attività di ricerca e sviluppo".
In base alle predette disposizioni, ai fini della quantificazione dei costi ammissibili all'agevolazione, rilevano sia i costi sostenuti per l'acquisizione diretta degli strumenti e delle attrezzature sia quelli sostenuti per l'acquisizione dei predetti strumenti ed attrezzature tramite contratti di locazione finanziaria. In proposito, è utile ricordare che il contratto di leasing o locazione finanziaria, pur non avendo una disciplina legale, è definito dal legislatore, seppure in uno specifico contesto, nell'art. 17 della legge 2 maggio 1976, n. 183, secondo cui "Per operazioni di locazione finanziaria si intendono le operazioni di locazione di beni mobili e immobili, acquistati o fatti costruire dal locatore, su scelta e indicazione del conduttore, che ne assume tutti i rischi, e con facoltà per quest'ultimo di divenire proprietario dei beni locati al termine della locazione, dietro versamento di un prezzo prestabilito". Ciò posto, si ritiene che il riferimento alla "locazione finanziaria" non possa essere esteso ai diversi e distinti schemi negoziali della locazione e del noleggio che non presentano gli elementi che caratterizzano la "locazione finanziaria" (Cfr. Cass. civ., Sez. II, sentenza 29 agosto 1997, n. 8248 e Cass. civ., Sez. II, sentenza 4 dicembre 1997, n. 12303 sulla distinzione fra il cosiddetto contratto di noleggio ed il contratto di locazione di cose mobili). Tanto premesso, si ritiene che i costi sostenuti dalla società interpellante per la locazione od il noleggio delle attrezzature non siano ammissibili all'agevolazione in esame.
Con riguardo, infine, agli obblighi di documentazione, si osserva che l'articolo 6, comma 2, lett. a) del DM stabilisce che per dimostrare l'ammissibilità e l'effettività dei costi sostenuti per il personale, le imprese beneficiarie sono tenute a conservare "...fogli di presenza nominativi riportanti per ciascun giorno le ore impiegate nell'attività di ricerca e sviluppo, firmati dal legale rappresentante dell'impresa beneficiaria, ovvero dal responsabile dell'attività di ricerca e sviluppo".
Tale documentazione, ai sensi del successivo comma 3, "deve essere predisposta annualmente entro la data di presentazione della dichiarazione dei redditi ed è controfirmata da un revisore dei conti o da un professionista iscritto nell'albo dei revisori dei conti, dei dottori commercialisti, dei ragionieri e periti commerciali o in quello dei consulenti del lavoro, ovvero dal responsabile del centro di assistenza fiscale".
La predetta documentazione è funzionale anche all'attività di controllo sulla corretta fruizione del credito d'imposta da parte delle imprese beneficiarie. Al riguardo, si ritiene che non contrasti con la predetta esigenza di controllo l'apposizione della firma del legale rappresentante dell'impresa nonché del professionista controfirmatario su un unico documento riepilogativo dei fogli di presenza nominativi del personale impiegato nelle attività di ricerca e sviluppo.
Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi enunciati con la presente risoluzione vengano puntualmente osservati dagli uffici.