Risoluzione Agenzia Entrate n. 161 del 16.06.2009

Interpello ai sensi dell'articolo 11 della legge n. 212 del 2000 - procedura di amministrazione straordinaria - D.l. 23 dicembre 2003, n. 347
Risoluzione Agenzia Entrate n. 161 del 16.06.2009

Con l'interpello di cui in oggetto - concernente l'esatta interpretazione del decreto legge 23 dicembre 2003, n. 347 - è stato esposto il seguente

QUESITO
La società ALFA unipersonale rappresenta che:
- in data ... ottobre 2008 presentava al Ministro delle attività produttive istanza per l'ammissione alla procedura di amministrazione straordinaria di cui al decreto legge del 23 dicembre 2003, n. 347, convertito con la legge 18 febbraio 2004, n. 39 (cd. legge Marzano);
- il Ministro delle attività produttive, con proprio decreto del ... ottobre 2008 ammetteva la Società alla procedura di amministrazione straordinaria ex lege Marzano;
- con il citato decreto, i sig.ri Dott. TIZIO, Prof. Avv. CAIO, Prof. Avv. SEMPRONIO venivano nominati Commissari Straordinari nell'ambito della sopra menzionata procedura, con effetto dal ... ottobre 2008.
Tutto ciò premesso, l'istante evidenzia, alla data del ... ottobre 2008 (ore 00,00 del giorno successivo alla data del decreto del Ministro di apertura della procedura), i seguenti debiti:
- IVA per euro 600.000 circa (debito che sarà oggetto di evidenza nel modello di dichiarazione Iva 74-bis, di cui euro 90.000 circa pagato);
- Ritenute di acconto su redditi di lavoro dipendente per euro 75.000 circa (debito calcolato in base alle ritenute maturate alla data del ... settembre 2008, in relazione a retribuzioni pagate), tutte aventi termine di versamento non ancora scaduto alla data del ...ottobre 2008;
- Ritenute di acconto su compensi per euro 300 circa (debito avente termine di versamento non ancora scaduto alla data di ammissione all'amministrazione straordinaria).
Tanto premesso, la società chiede chiarimenti circa l'applicazione, nell'ambito della procedura di amministrazione straordinaria ex lege Marzano, delle norme tributarie in materia di IVA e dei sostituti d'imposta, nonché dei connessi adempimenti dichiarativi. L'istante chiede altresì di conoscere quale sia la responsabilità, amministrativa e penale, dei commissari straordinari con riferimento ai versamenti d'imposta.

SOLUZIONE PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE
Preliminarmente l'istante evidenzia che la normativa di cui al d.l. del 23 dicembre 2003 n. 347 "misure urgenti per la ristrutturazione industriale di grandi imprese in stato di insolvenza", rinvia indirettamente alle disposizioni contenute nel regio decreto 16 marzo 1942, n. 267 (Legge Fallimentare), e conseguentemente occorre distinguere - così come accade per le procedure concorsuali - tra i creditori i cui diritti sono sorti antecedentemente alla data di ammissione della società alla procedura di amministrazione straordinaria, rispetto ai creditori i cui diritti sono sorti successivamente a tale data.
La richiamata normativa dispone, inoltre, che il commissario straordinario non può - come regola generale - effettuare alcun pagamento nei confronti di creditori per crediti sorti anteriormente alla data di ammissione della società alla procedura di amministrazione straordinaria, dovendo gli stessi essere preventivamente ammessi al passivo ai sensi dell'art. 93 della L.F. e seguenti (cfr articolo 3, commi 1 ed 1-bis del d.l. n. 347 del 2003).

Imposta sul valore aggiunto
Ciò posto, in relazione all'imposta sul valore aggiunto, l'istante, richiamando il parere reso da questa Amministrazione finanziaria con risoluzione n. 460573 del 5 settembre 1992 con riguardo alla procedura di amministrazione straordinaria prevista nel decreto-legge 30 gennaio 1979, n. 26 (convertito nella legge 3 aprile 1979, n. 95 poi sostituita dal decreto legislativo 8 luglio 1999, n. 270), ritiene che anche nel caso di procedura di amministrazione straordinaria di cui al decreto legge del 23 dicembre 2003, n. 347, siano applicabili le disposizioni di cui all'articolo 74-bis del dPR n. 633 del 1972 e dell'art. 8, comma 4, del dPR 22 luglio 1998, n. 322.
Con la predetta risoluzione, infatti, era stato recepito l'avviso dell'Avvocatura generale dello Stato (nota del 13 maggio 1992), secondo cui l'art. 74-bis (concernente disposizioni per il fallimento e la liquidazione coatta amministrativa) può "... configurarsi come una norma aperta e, quindi, ... applicabile, in linea di massima, anche alla procedura di amministrazione straordinaria prevista nel decreto-legge 30-1-1979, n. 26, convertito nella legge 3-4-1979, n. 95 (...)"
Pertanto, secondo l'istante, considerato il rinvio contenuto nell'articolo 8 del d.l. n. 347 del 2003, alle norme di cui al decreto legislativo n. 270, "in quanto compatibili (...)", il Commissario Straordinario deve procedere, entro quattro mesi dalla nomina, a presentare la dichiarazione IVA relativa alle operazioni registrate nella parte dell'anno solare anteriore alla data di apertura della procedura, da intendersi come la data in cui il Ministro ha ammesso il soggetto alla procedura di amministrazione straordinaria ex lege Marzano ((precisamente dalle ore 00:00 del giorno successivo alla data del decreto del Ministro delle attività produttive che nomina anche i commissari (...ottobre 2008)).

Ritenute alla fonte
Con riguardo agli obblighi relativi alle ritenute di acconto operate dal soggetto ammesso alla procedura Marzano, secondo l'istante, il Commissario straordinario è soggetto, ai sensi del combinato disposto dell'art. 23 del dPR 29 settembre 1973, n. 600 e degli artt. 4 e 5 del dPR 22 luglio 1998, n. 322, agli obblighi di presentazione della dichiarazione dei sostituti d'imposta e di rilascio della certificazione ai soggetti nei confronti dei quali è stata operata la ritenuta, per il periodo ante e post ammissione alla procedura straordinaria.
Pertanto, secondo l'istante, occorre distinguere - sia nella dichiarazione dei sostituti d'imposta (mod. 770) che nella documentazione rilasciata per certificare le ritenute (modello CUD) - il debito per ritenute del periodo antecedente la data del decreto ministeriale di ammissione alla procedura di amministrazione straordinaria dal debito del periodo successivo, e ciò tenendo in considerazione il momento stesso in cui tale debito è sorto e non la data di scadenza del pagamento del debito (momento in cui i commissari straordinari erano già investiti delle loro funzioni).
In particolare, gli istanti - richiamando a titolo esemplificativo le istruzioni al modello 770/2008 dettate per il fallimento e per la liquidazione coatta amministrativa e quelle al modello CUD/2008 - ritengono corretto indicare nel mod. 770 il codice carica numero 4 "commissario liquidatore (liquidazione coatta amministrativa ovvero amministrazione straordinaria)" e compilare i punti 37 (quota di compensi imponibili erogata dal dichiarante prima dell'apertura della procedura) e 38 (quota dei compensi imponibili erogata dal commissario), nonché compilare nel mod. CUD i punti 56 e 57, indicando fra i redditi erogati da altri soggetti le retribuzioni relative al periodo ante decreto ministeriale.

Obblighi di versamento
Con riferimento, infine, agli obblighi di versamento, considerato che la normativa in commento impedisce, in via generale, ai commissari straordinari di estinguere debiti sorti prima della loro nomina, gli stessi ritengono di essere esonerati dall'obbligo di versare le ritenute d'imposta e l'IVA il cui debito sia sorto antecedentemente all'ammissione della società alla procedura di amministrazione straordinaria.
Conseguentemente l'istante ritiene che i commissari straordinari non siano perseguibili penalmente ai sensi dell'articolo 10-bis e 10-ter del d. lgs. 10 marzo 2000, n. 74, concernenti, rispettivamente, il reato di omesso versamento di ritenute certificate e di omesso versamento Iva.

PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE
Preliminarmente si evidenzia che alla procedura di amministrazione straordinaria, di cui si è avvalsa la società istante, si applicano le disposizioni di cui al decreto legge 23 dicembre 2003, n. 347 e, in particolare, l'articolo 8, comma 1, del medesimo decreto, secondo cui "per quanto non disposto diversamente dal presente decreto, si applicano le norme di cui al decreto legislativo n. 270 (del 1999, n.d.r.), in quanto compatibili".
In particolare, l'articolo 36 del dlgs n. 270 del 1999 contiene, a sua volta, un rinvio alle disposizioni concernenti la procedura di liquidazione coatta amministrativa nella parte in cui prevede che "si applicano alla procedura di amministrazione straordinaria, ove compatibili, le disposizioni sulla liquidazione coatta amministrativa".

Imposta sul valore aggiunto
Tanto premesso, nel caso di Amministrazione Straordinaria ex lege Marzano (di seguito A.S.), in assenza di specifiche disposizioni normative concernenti gli adempimenti IVA, si applicano le disposizioni previste dall'articolo 74-bis del decreto del Presidente della repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 in tema di fallimento e di liquidazione coatta amministrativa, nonché quelle di cui all'articolo 8, comma 4, del dPR 22 luglio 1998, n. 322.
Nel caso di specie, quindi, i Commissari straordinari dovranno: adempiere, entro quattro mesi dalla nomina, agli obblighi di fatturazione e registrazione delle operazioni effettuate anteriormente alla data di ammissione alla procedura di A.S., "sempreché i relativi termini non siano ancora scaduti" (cfr. articolo 74-bis, comma 1, dPR n. 633 del 1972);
provvedere, con riferimento alle operazioni effettuate successivamente all'apertura della procedura di A.S., agli adempimenti previsti dal dPR n. 633 del 1972 (cfr. articolo 74-bis, comma 2, dPR n. 633 del 1972);
presentare, se i termini non sono ancora scaduti, la dichiarazione annuale IVA per l'anno solare precedente l'A.S., entro i termini ordinari ovvero entro quattro mesi dalla nomina (cfr articolo 8, comma 4, del dPR n. 322 del 1998);
presentare, per le operazioni registrate nella parte dell'anno solare anteriore all'instaurarsi della procedura di A.S., entro quattro mesi dalla nomina, apposita dichiarazione (cd. Modello IVA 74BIS) ai fini della eventuale insinuazione al passivo della procedura concorsuale da parte dell'Amministrazione finanziaria (cfr. articolo 8, comma 4, dPR n. 322 del 1998).
Con riguardo alla data di decorrenza dei termini previsti dall'art. 74-bis del dPR n. 633 del 1972 e dall'art. 8 del dPR n. 322 del 1998, si ritiene, in accordo con quanto prospettato dall'istante, che debba farsi riferimento alla data in cui il Ministro ammette il soggetto alla procedura di A.S.

Ritenute alla fonte
E' condivisibile la soluzione prospettata dall'istante in merito agli obblighi - cui è tenuto il Commissario straordinario - di presentazione della dichiarazione dei sostituti d'imposta (modello 770) e della certificazione delle ritenute ai soggetti nei confronti dei quali sono state operate, ai sensi degli artt. 23-25 dPR n. 600 del 1973 e articoli 4 e 5 dPR n. 322 del 1998.
In particolare, così come rappresentato nelle istruzioni alla compilazione del modello 770/2009 semplificato relative agli adempimenti del curatore fallimentare e del commissario liquidatore, cui si rinvia per completezza di trattazione, deve ritenersi che anche il Commissario straordinario "con riferimento, in particolare, ai redditi di lavoro dipendente e assimilati... dovrà trasmettere un'unica comunicazione per ciascun percipiente contenente i risultati delle operazioni di conguaglio di tutti i redditi percepiti dal lavoratore nel periodo d'imposta evidenziando nei punti 63 e 64 i redditi erogati dal curatore fallimentare o dal commissario liquidatore.
Per quanto concerne i redditi di lavoro autonomo, provvigioni e redditi diversi, formanti oggetto di comunicazione ... avrà cura di evidenziare distintamente nei punti 37 e 38 le quote di compensi imponibili erogate dal dichiarante prima dell'apertura della procedura concorsuale e quelle erogate dal curatore fallimentare o dal commissario liquidatore".
Il commissario straordinario andrà altresì a certificare nel mod. CUD 2009 i redditi erogati e le ritenute operate nel periodo antecedente la data di ammissione alla procedura di A.S.

Obblighi di versamento
Con riferimento all'obbligo di versamento del debito IVA sorto antecedentemente alle procedure concorsuali, si osserva che con risoluzione 3 ottobre 1985 prot. 383065 del Ministero delle Finanze- Tasse e imposte indirette sugli affari- è stato chiarito che "in forza della disposizione di cui al primo comma del citato articolo 74-bis, per le operazioni effettuate nella parte dell'anno solare anteriore alla dichiarazione di fallimento, il curatore è obbligato esclusivamente alla presentazione della dichiarazione Iva - con le indicazioni e gli allegati di cui agli artt. 28 e 29 del predetto d.P.R. n. 633/72 - senza far seguito al versamento del tributo, e dopo aver provveduto alla eventuale fatturazione e registrazione delle suddette operazioni, qualora i relativi termini non fossero ancora scaduti. Il secondo comma del medesimo art. 74-bis stabilisce invece che per le operazioni effettuate successivamente all'apertura del fallimento, il curatore è obbligato all'osservanza di tutti gli adempimenti previsti dal D.P.R. 633/72".
Considerato che anche all'A.S. ex lege Marzano si applicano, ove compatibili, le disposizioni previste per le altre procedure concorsuali (in particolare le disposizioni sulla liquidazione coatta amministrativa), si ritiene che i commissari straordinari non siano obbligati al versamento dell'IVA relativa alle operazioni effettuate nella parte dell'anno solare anteriore alla data di ammissione alla procedura.
In analogia con quanto chiarito per i debiti IVA, si è dell'avviso che anche le ritenute operate nel periodo antecedente alla data di ammissione della società alla procedura di A.S. rilevano come debito della società e non della procedura, con la conseguenza che non è configurabile un autonomo obbligo incondizionato di versamento delle predette ritenute da parte del Commissario straordinario.
In particolare, ai fini dell'insorgenza del debito si ritiene rilevante il momento in cui la ritenuta è operata e non anche la data in cui il versamento del debito di imposta deve essere eseguito.
Resta ovviamente impregiudicata l'applicazione del disposto dell'articolo 3, comma 1-bis, del D.L. n. 347 del 2003, secondo cui "Il giudice delegato, prima dell'autorizzazione del programma può autorizzare il commissario straordinario al pagamento di creditori anteriori, quando ciò sia necessario per evitare un grave pregiudizio alla continuazione dell'attività d'impresa o alla consistenza patrimoniale dell'impresa stessa".
Diversamente, con riguardo ai debiti di imposta (ad esempio per ritenute o per IVA) maturati successivamente alla data di ammissione della società alla procedura di A.S., saranno i Commissari straordinari a rispondere, sia dal punto di vista amministrativo che penale, dell'eventuale omesso pagamento.