Risoluzione Agenzia Entrate n. 171 del 03.07.2009

Interpello ai sensi dell'articolo 11 della legge n. 212 del 2000 - Liquidazione dell'IVA di gruppo per società consortili - articolo 73 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633
Risoluzione Agenzia Entrate n. 171 del 03.07.2009

Con istanza d'interpello presentata dalla società Alfa in data.. è stato esposto il seguente quesito.

Quesito
La società istante, operante nel settore della produzione di energia elettrica, controlla direttamente, ai sensi dell'articolo 2359, primo comma, numero 1, del codice civile, sin da prima del 31 dicembre 2003, le seguenti società consortili:
- Beta Società consortile a responsabilità limitata, con sede in..,. al cui capitale partecipava al 31/01/2009 per una quota del 79,37%;
-Gamma Società consortile a responsabilità limitata, al cui capitale partecipava al 31/01/2009 per una quota del 77,10%.
In relazione alla possibilità di adottare le forme di tassazione "di gruppo" previste dalla legge fiscale in relazione alle diverse imposte, la società istante:
1. ai fini dell'Imposta sul Reddito delle Società (IRES), ha optato, in data..2005, quale consolidante e con riferimento alla due società consortili controllate sopra menzionate, per il regime di tassazione del consolidato nazionale, ai sensi dell'articolo 117 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, come modificato dal D.Lgs. n. 12 dicembre 2003, n. 344 (di seguito indicato come "TUIR"); tale opzione è stata rinnovata in data.. per il triennio 2008 - 2009 - 2010. L'opzione in questione è stata esercitata a seguito del parere positivo reso dalla Direzione regionale.. nell'Interpello prot. n... in data.. 2005, nel quale è stato espressamente confermato che le sopra indicate società consortili a responsabilità limitata potevano essere incluse nell'ambito dei soggetti cui si applica la normativa citata;
2. ai fini dell'Imposta sul Valore Aggiunto (IVA), invece, l'istante si è sin qui attenuta alla risposta negativa che la Direzione regionale.. resa con pronuncia prot. n... in data.. 2003, in relazione all'interpello proposto dalla controllata Beta in merito alla possibilità di includere le società consortili tra i soggetti ammessi alla liquidazione dell'IVA di gruppo ai sensi dell'articolo 73 del D.P.R. 633 del 1972.
La società istante chiede se, alla luce dei più recenti documenti di prassi, anche le società consortili possano essere ammesse alla liquidazione dell'IVA di gruppo ai sensi dell'articolo 73 del D.P.R. 633 del 1972.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente
Ad avviso della società istante, tenuto conto degli atti di prassi emanati successivamente alla risposta al citato interpello, le suddette incertezze dovrebbero essere superate anche nella specifica materia dell'IVA, in quanto è stata confermata l'irrilevanza dell'oggetto consortile quale requisito soggettivo per la tassazione consolidata in generale, dovendo invece soltanto sussistere la qualità di "società di capitali" (essendo invece escluse le società di persone) prevista dalla legge sia ai fini IVA, che IRES.
A parere dell'istante, la conferma di tale assunto si riscontra:
1. nella Circ. Min. 28 febbraio 1986, n. 16/360711 (citata nella pronuncia del 28/11/2003), ove viene indicato che "sono, pertanto, ammesse alla particolare procedura in qualità di "controllate" soltanto le società di capitali, con esclusione, quindi, delle società di persone, le quali sono da ritenersi altresì escluse dalla detta procedura anche quando assumono la qualità di "controllanti". A quest'ultimo proposito, infatti, l'art. 2 del decreto 13.12.1979 nel prevedere, al secondo comma, che le società controllate (società di capitali) possono assumere, agli effetti della normativa in esame, la veste di società controllanti di altre società, lascia chiaramente intendere che sia le une che le altre debbono essere società di capitali" (senza alcuna ulteriore limitazione rispetto all'oggetto sociale);
2. nella Circolare Ministeriale numero 53/E "IRES/6 Il consolidato nazionale" del 20 dicembre 2004, la quale ha precisato che "l'esercizio dell'opzione in qualità di controllati è dunque consentito esclusivamente ai soggetti che risultino contemporaneamente:
- costituiti in forma di società di capitali diverse dalle cooperative e dalle società di mutua assicurazione;
- residenti nel territorio dello stato", di nuovo senza porre alcuna altra limitazione con riferimento all'oggetto sociale;
3. nella Circolare Ministeriale numero 49/E "IRES/4 Il nuovo regime della trasparenza fiscale delle società di capitali" del 22 novembre 2004, la quale, riferendosi al fatto che sono ammessi a tale regime solo i soggetti di cui all'art. 73, comma 1, lettera a) (e cioè "le società per azioni e in accomandita per azioni, le società a responsabilità limitata, le società cooperative e le società di mutua assicurazione residenti nel territorio dello stato") ha precisato che "non possono avvalersi di tale regime gli enti pubblici economici e i consorzi che non risultino costituiti in forma societaria, essendo essi ricompresi nella lettera b) e non nella lettera a) del citato articolo 73". In tale modo è stato indirettamente confermato che le società consortili (consorzi costituiti in forma di società) rientrano tra i soggetti di cui al comma 1, lett. a) dell'art. 73, con la conseguenza che esse vanno considerate, a questi fini, come le ordinarie società lucrative di capitali;
4. nella recente Risoluzione n. 52/E del 15 marzo 2007, la quale ha affermato che "atteso che la natura consortile attiene alla causa dell'oggetto sociale e, non alla forma giuridica prescelta, in base alle considerazioni appena esposte, si ritiene che ai fini del consolidato fiscale nazionale non rilevi, quale condizione ostativa per l'accesso al regime, la particolare causa (nella fattispecie "consortile") oggetto del contratto sociale".

Parere dell'Agenzia delle entrate
La procedura di liquidazione dell'IVA di gruppo, disciplinata dall'articolo 73, ultimo comma, del DPR 26 ottobre 1972, n. 633, e dal decreto ministeriale 13 dicembre 1979, costituisce un particolare metodo di liquidazione dell'IVA che consente alle società controllanti e controllate appartenenti ad un gruppo di compensare, all'interno del medesimo gruppo, le situazioni creditorie in capo ad alcune società con quelle debitorie di altre.
In virtù del presupposto soggettivo, alla procedura sono ammesse soltanto le società di capitali. Non si riscontra, invece, alcuna preclusione espressa per le società consortili.
In passato sono sorti dubbi sulla possibilità di accedere alla liquidazione IVA di gruppo per le società di capitali consortili, ma, come rappresentato dall'istante, i recenti atti di prassi inducono a riconsiderare tale possibilità.
Occorre innanzi tutto osservare che, in base alle regole fissate dall'articolo 4 del DPR n. 633 del 1972, le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate dal s.n.c, s.a.s., s.a.p.a., s.r.l. ed s.p.a., si considerano, "in ogni caso" effettuate nell'esercizio di imprese.
Ciò significa che tali società, anche se consortili, sono in ogni caso soggetti passivi dell'imposta sul valore aggiunto, a prescindere dall'indagine sull'attività in concreto esercitata.
Per quanto concerne i recenti atti di prassi da analizzare, appare importante fare riferimento in particolare alla risoluzione n. 52/E del 15 marzo 2007, con la quale, ancorchè in riferimento alle imposte dirette, è stato affrontato un problema analogo alla fattispecie in esame.
Dalla lettura della risoluzione emerge che, "l'articolo 2615-ter del codice civile (recante "Società consortili") stabilisce che tutti i tipi societari disciplinati nei Capi III e seguenti del Titolo V (cioè s.n.c., s.a.s., s.p.a., s.a.p.a. e s.r.l.) possono assumere come oggetto sociale gli scopi indicati nell'articolo 2602 del codice civile, cioè quelli propri del consorzio. In tali ipotesi particolari, secondo la giurisprudenza, la disciplina applicabile alle società consortili costituite ai sensi del predetto articolo 2615-ter va ricercata nelle norme specificamente disciplinanti il tipo societario di volta in volta prescelto".
In altri termini, in materia di società commerciali il codice civile sembra riconoscere la possibilità che una società di capitali costituita ai sensi dell'articolo 2247 del codice civile possa assumere quale "scopo societario" quello "consortile" di cui all'articolo 2602 del codice civile.
La stessa risoluzione segnala inoltre che la Corte di cassazione, con la sentenza n. 18113 del 27 novembre 2003, ha chiarito che "in materia di società consortile costituita secondo il tipo delle società di capitali (...) la causa consortile può comportare la deroga delle norme che disciplinano il tipo adottato, qualora la loro applicazione sia incompatibile con i profili essenziali del fenomeno consortile, fermo restando che siffatta deroga non può giustificare lo stravolgimento dei principi fondamentali che regolano il tipo di società di capitale scelto, al punto da renderlo non più riconoscibile rispetto al corrispondente modello legale".
In sostanza, sebbene la disciplina delle società consortili sia suscettibile di derogare a quella propria delle società lucrative, in linea di principio, lo scopo consortile non è incompatibile con la natura tipica di società di capitale.
Atteso che la natura consortile attiene alla causa dell'oggetto sociale, e non alla forma giuridica prescelta, si ritiene che il presupposto soggettivo previsto dal citato articolo 73, ultimo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972, sia soddisfatto dalla costituzione in forma di società di capitali dei soggetti che intervengono nella liquidazione dell'IVA di gruppo.
Ne consegue che, in presenza di tutti gli altri requisiti richiesti dalla disciplina in materia, una società avente scopo consortile - costituita nelle forme di S.p.a., S.r.l. o S.a.p.a. - può validamente accedere alla procedura di liquidazione dell'IVA di gruppo.
Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi enunciati con la presente risoluzione vengano puntualmente osservati dagli Uffici.