Risoluzione Agenzia Entrate n. 275 del 05.11.2009

Consulenza giuridica – decreto legislativo n. 124 del 1993 – articolo 13, comma 9 – previdenza complementare – tassazione rendimenti finanziari ante 31 dicembre 2000
Risoluzione Agenzia Entrate n. 275 del 05.11.2009

Con l’interpello specificato in oggetto è stato esposto il seguente

QUESITO
L’Associazione istante rappresenta che alcuni iscritti alle forme pensionistiche complementari ad essa associate richiedono, in sede di erogazione della prestazione in capitale, di non assoggettare ad imposta la parte corrispondente ai rendimenti finanziari maturati fino al 31 dicembre 2000 e già assoggettati a ritenute alla fonte a titolo d’imposta.
A parere degli stessi iscritti, l’assoggettamento ad imposta dell’intera somma liquidata in sede di erogazione della prestazione determinerebbe una doppia imposizione per la parte corrispondente ai rendimenti finanziari.
Questi sarebbero assoggettati dapprima alle ritenute alla fonte a titolo d’imposta e, successivamente, in quanto compresi nella prestazione erogata, sarebbero tassati in sede di erogazione della prestazione stessa.

SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE
L’Associazione istante ritiene che il comportamento tenuto dalle forme pensionistiche complementari associate, nella loro qualità di sostituti d’imposta, di assoggettare a tassazione separata l’intero importo delle prestazioni in capitale, è corretto e conforme a legge.
Ciò in quanto, le prestazioni in capitale, erogate ai soggetti iscritti a forme pensionistiche complementari in data anteriore al 31 dicembre 2000, sono segmentate, per maturazione, in tre periodi:
- montante maturato fino al 31 dicembre 2000;
- montante maturato dal 1° gennaio 2001 al 31 dicembre 2006;
- montante maturato dal 1° gennaio 2007.
In particolare, sul primo montante, maturato fino al 31 dicembre 2000, continua ad applicarsi il regime previsto dal decreto legislativo n. 124 del 1993, come modificato dalla legge n. 335 del 1995, che non prevede che la prestazione erogata in capitale da assoggettare a tassazione separata debba essere calcolata al netto della parte corrispondente ai redditi già assoggettati ad imposta, ovvero, ai rendimenti finanziari.
L’Associazione istante, inoltre, è del parere che in tale circostanza non si realizza una doppia imposizione poiché le somme in esame concorrono due volte all’imposta in ragione di differenti presupposti impositivi, ovvero, dapprima, in capo al fondo pensione, come redditi di capitale e poi, in capo agli iscritti, come componenti della prestazione pensionistica in capitale erogata dal fondo
pensione.

PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE
La disciplina delle forme pensionistiche complementari è stata oggetto di diversi interventi normativi, realizzati in particolare dal decreto legislativo n. 124 del 21 aprile 1993, successivamente, dal decreto legislativo n. 47 del 18 febbraio 2000 e, da ultimo, dal decreto legislativo n. 252 del 5 dicembre 2005.
Per effetto del succedersi dei diversi regimi di tassazione, alle prestazioni previdenziali corrispondenti ai montanti maturati nel tempo, si rendono applicabili le disposizioni pro-tempore vigenti in relazione al periodo di maturazione.
In particolare, per quanto riguarda la tassazione delle somme liquidate in capitale, ai soggetti che risultano iscritti ad una forma di previdenza complementare alla data del 29 aprile 1993, è necessario tener conto:
- dell’ammontare maturato fino al 31 dicembre 2000, per il quale si applicano le disposizioni del decreto legislativo n. 124 del 1993, sulla base delle indicazioni fornite con le circolari n. 235 del 1998 e n. 14 del 1987;
- dell’ammontare maturato dal 1° gennaio 2001 fino al 31 dicembre 2006, per il quale si applicano le disposizioni del decreto legislativo n. 47 del 2000, sulla base delle indicazioni fornite con le circolari n. 29 del 2001 e n. 78 del 2001;
- dell’ammontare maturato dal 1° gennaio 2007, per il quale si applica la disciplina del decreto legislativo n. 252 del 2005, sulla base delle indicazioni fornite con la circolare n. 70 del 2007.
Per l’ammontare maturato fino al 31 dicembre 2000, il citato decreto legislativo n. 124 del 1993, concernente “Disciplina delle forme pensionistiche complementari, a norma dell’articolo 3, comma 1, lettera v), della legge 23 ottobre 1992, n. 421”, prevede, all’articolo 13, comma 9, come modificato dall’articolo 11, comma 1, della legge n. 335 del 1995, che “Le prestazioni in forma di capitale(…), sono comunque soggetti a tassazione separata ai sensi dell'articolo 16, comma 1, lettera a), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni ed integrazioni. Si applica il comma 3 del medesimo articolo 16 e le prestazioni stesse sono imponibili per il loro ammontare netto complessivo con l'aliquota determinata con i criteri di cui al comma 1 dell’articolo 17 del medesimo testo unico, e successive modificazioni ed integrazioni (…). Si applicano i commi 2, 5 e 6 del citato articolo 17, e successive modificazioni ed integrazioni”.
In sostanza, le prestazioni previdenziali liquidate in forma capitale, inquadrabili alla data di vigenza del decreto legislativo n. 124 del 1993 tra “le altre indennità e somme”, diverse dal TFR e dalle indennità equipollenti, spettanti in occasione della cessazione del rapporto di lavoro, sono soggette a tassazione separata con l’applicazione dell’aliquota applicata al TFR.
La base imponibile, ai sensi del citato articolo 13, comma 9, del decreto legislativo n. 124 del 1993, è determinata per le suddette somme, dall’ammontare netto della prestazione, individuato in base a quanto disposto dal comma 2 dell’articolo 17 del TUIR (allora vigente).
Il citato comma 2 stabilisce che “l’ammontare netto è costituito dall’importo dell'indennità che eccede quello complessivo dei contributi versati dal lavoratore sempreché l’importo dei contributi a carico del lavoratore non ecceda il 4 per cento dell’importo annuo in denaro o in natura, al netto dei contributi obbligatori dovuti per legge, percepito in dipendenza del rapporto di lavoro (…)”.
Sull’argomento l’Amministrazione finanziaria è intervenuta con la risoluzione n. 60 del 9 maggio del 2000, riguardante la determinazione della base imponibile delle prestazioni erogate da un fondo pensione, istituito nel 1988, che investiva le proprie risorse sottoscrivendo quote di fondi comuni di investimento, soggetto ad imposta sostitutiva del 12,50% sul risultato della gestione maturato in ciascun anno.
In tale sede, è stato chiarito che la tassazione ai sensi dell’articolo 13, comma 9, del decreto legislativo n. 124 del 1993, si applica sull’intero ammontare dell’importo attribuito agli iscritti, costituito sia dalla restituzione dei contributi sia dai rendimenti.
La tassazione dell’intera somma liquidata in capitale (al netto dei soli contributi previsti espressamente dalle norme), peraltro, non realizza una doppia tassazione, vietata dal vigente articolo 163 del TUIR (ex articolo 127) che dispone che “la stessa imposta non può essere applicata più volte in dipendenza dello stesso presupposto, neppure nei confronti di soggetti diversi”.
Come già esplicato nella citata risoluzione occorre, infatti, considerare che l’investimento in quote di fondi comuni o in altro tipo di investimento di natura finanziaria delle risorse raccolte dal fondo pensione viene effettuato dal fondo stesso a titolo di provvista, ossia quale impiego delle contribuzioni ricevute dai partecipanti.
Ciò comporta che la titolarità delle suddette quote e dei loro frutti è esclusivamente del fondo pensione che ne ha la disponibilità per assolvere all’obbligo giuridico di corrispondere agli aventi diritto la prestazione pensionistica complementare. In tale configurazione, l’imposta sostitutiva del 12,50% è applicata sui redditi di capitale in capo al fondo comune di investimento ma la stessa imposta non ha nessun effetto nei confronti degli iscritti al fondo di previdenza in relazione alla prestazione ad essi spettante.
Pertanto non si realizza una doppia tassazione sul medesimo presupposto (vietata dall’articolo 163 del TUIR), in quanto la prestazione pensionistica non muta la propria natura giuridica per effetto della circostanza che il fondo pensione abbia investito la provvista in quote di fondi comuni o in altro tipo di investimento di natura finanziaria.
La prestazione erogata dal fondo al proprio iscritto rappresenta comunque una erogazione correlata alla cessazione del rapporto di lavoro o dal rapporto dell’iscritto con il fondo e, pertanto, mantiene la natura previdenziale anche con riferimento alla componente comprensiva dei rendimenti.
La rilevanza dei rendimenti in fase di erogazione della prestazione previdenziale è stata prevista dal legislatore soltanto con l’introduzione del decreto legislativo n. 47 del 2000 concernente “Riforma della disciplina fiscale della previdenza complementare, a norma dell'articolo 3 della legge 13 maggio 1999, n. 133” in vigore dal 1° gennaio 2001.
Infatti, l’articolo 10, comma 1, del citato decreto legislativo n. 47 del 2000, ha riservato una specifica previsione nell’ambito del TUIR alle prestazioni di previdenza complementare erogate in forma capitale, introducendo nell’articolo 16 del medesimo TUIR la lettera a-bis) ed ha stabilito che le stesse “sono soggette ad imposta mediante l’applicazione dell’aliquota determinata con i criteri previsti al comma 1 dell’articolo 17, assumendo il numero degli anni e frazione di anno di effettiva contribuzione e l’importo imponibile della prestazione maturata, al netto delle quote del trattamento di fine rapporto e dei redditi già assoggettati ad imposta”.
La relazione al citato decreto legislativo, nel commentare quali sono stati i principi di delega che hanno ispirato la riforma della disciplina fiscale dei fondi pensione di cui al decreto legislativo n. 124 del 1993, ha evidenziato che la legge delega introduce “un regime di piena trasparenza fra i tre momenti del fenomeno previdenziale. In tal modo, da un lato, alla detassazione dei contributi corrisponde la tassazione in pari misura della prestazione pensionistica, e, dall’altro alla tassazione dei rendimenti finanziari presso il fondo pensione secondo le regole previste per la tassazione dei redditi finanziari corrisponde l’esenzione in pari misura del relativo importo della prestazione pensionistica”.
In attuazione dei principi di delega, il decreto legislativo n. 47 del 2000 ha introdotto l’obbligo, in capo al fondo pensione, di applicare l’imposta sostitutiva dell’11% sul risultato netto maturato per ciascun periodo d’imposta e, contestualmente, ha escluso dall’imponibile della prestazione previdenziale i rendimenti che abbiano scontato l’imposta sostitutiva dell’11% presso il fondo. Il nuovo assetto degli imponibili e delle imposte risulta profondamente modificato rispetto a quello previgente essendo state, coerentemente, soppresse le modalità di tassazione dei rendimenti in capo ai fondi consistente nell’applicazione della ritenuta alla fonte del 12,50% sul rendimento maturato ai sensi dell’articolo 6 della legge n. 482 del 1985.
Quanto sopra esposto è stato chiarito dalla circolare n. 29 del 2001 che, al riguardo, precisa che l’aliquota media, determinata con gli stessi criteri previsti per il TFR, “deve essere applicata all’ammontare imponibile della prestazione erogata in forma di capitale, determinato escludendo l’ammontare dei contributi non dedotti e dei redditi già assoggettati ad imposta” quali, appunto, i rendimenti finanziari.
Analoga rilevanza dei rendimenti è stata, poi, confermata con il decreto legislativo n. 252 del 2005, che all’articolo 11, comma 6, espressamente stabilisce che “Le prestazioni pensionistiche complementari erogate in forma di capitale sono imponibili per il loro ammontare complessivo al netto della parte corrispondente ai redditi già assoggettati ad imposta”.
Risulta evidente che il sistema di esenzione della parte corrispondente ai rendimenti finanziari della prestazione pensionistica è stata introdotta a partire dal riordino della previdenza complementare operato dal decreto legislativo n. 47 del 2000.
È in questa occasione che il legislatore, volendo ispirarsi a principi di trasparenza, stabiliti dalla legge delega, ha attribuito autonomo rilievo ai rendimenti sia nella fase della maturazione che in quella della erogazione.
In assenza di espressa previsione normativa, appare del tutto impropria la trasposizione di singole previsioni di tassazione dal nuovo al vecchio sistema. In conclusione, i rendimenti finanziari che devono essere sottratti dalla base imponibile della prestazione previdenziale liquidata in capitale, sono solo quelli esclusi per espressa previsione normativa, vale a dire quelli corrispondenti al montante maturato dal 1° gennaio 2001.
Dato il chiaro tenore letterale della disciplina appena richiamata non è possibile in via interpretativa escludere da tassazione i rendimenti finanziari, compresi nella prestazione, relativi ai montanti maturati prima del 1° gennaio 2001.
L’operato delle forme pensionistiche complementari associate all’associazione istante, che assoggetta a tassazione separata l’intero importo della prestazione in capitale maturato fino al 31 dicembre 2000, risulta corretto ai sensi dell’articolo 13, comma 9, del decreto legislativo n. 124 ed in linea con i chiarimenti forniti nei documenti di prassi citati.
Le Direzioni Regionali vigileranno affinché i principi enunciati nella presente risoluzione vengano applicati con uniformità.