Risoluzione Agenzia Entrate n. 54 del 22.06.2010

Consulenza giuridica – Differenze giornaliere nella giacenza di cassa – Rilevanza fiscale ai fini della determinazione dell’imponibile IRES ed IRAP
Risoluzione Agenzia Entrate n. 54 del 22.06.2010

Quesito
L’associazione ALFA con nota del … 2008 ha sottoposto un quesito che interessa alcune sue associate che operano nel settore della grande distribuzione. Il caso rappresentato riguarda il fenomeno delle cosiddette differenze di cassa, ossia le differenze tra i valori in cassa effettivamente disponibili e le corrispondenti rilevazioni contabili eseguite a monte dall’impresa.
Tali differenze, legate all’incasso dei corrispettivi e/o alla gestione dei valori di cassa da parte del personale addetto a tali funzioni, possono emergere:
(i) per effetto del raffronto eseguito al termine di ogni giornata tra l’ammontare complessivo dei corrispettivi registrati e l’ammontare complessivo del denaro e di altri valori incassati nel corso della medesima giornata;
(ii) in occasione di controlli periodici eseguiti per verificare la consistenza del cosiddetto fondo di cassa, ossia l’insieme dei valori necessari a soddisfare il fabbisogno operativo di cassa per un certo numero di turni di servizio;
(iii) in occasione del versamento in banca degli incassi rispetto a quanto è riscontrato all’atto della verifica fisica che è eseguita dalla banca che li riceve, oppure dai vettori incaricati del ritiro dei valori presso i punti di vendita.
Le cause che possono determinare tali situazioni sono da ricondurre a:
(i) minimi arrotondamenti concessi dall’operatore in cassa, per mancanza di spiccioli, dopo l’emissione dello scontrino;
(ii) errori commessi nel maneggiare o nel trasferire i valori in cassa (es. resto dato in misura superiore al dovuto);
(iii) errori compiuti nel registrare transazioni senza che l’operatore in cassa se ne avveda (es. viene digitato uno scontrino con un importo superiore);
(iv) abusi compiuti dai dipendenti (es. piccoli furti).
Le anzidette differenze di cassa si manifestano solo a consuntivo, in occasione delle verifiche eseguite ai fini del controllo interno di gestione oppure di terzi, e non risulta in alcun modo possibile identificare, e di conseguenza documentare, le specifiche circostanze che volta per volta danno origine a ciascuna di esse. Sono, invece, documentabili le verifiche eseguite in occasione dei suindicati controlli che mettono in evidenza le differenze di cassa.
Ciò premesso, l’istante chiede di sapere se le differenze di cassa di segno negativo siano fiscalmente rilevanti e deducibili ai fini dell’IRES e dell’IRAP.

Soluzione prospettata
L’Associazione istante ritiene che ricorrono tutti gli elementi necessari per poter qualificare le differenze di cassa di segno negativo quali oneri rilevanti ai fini dell’IRES e dell’IRAP.
Al riguardo osserva che contabilmente, sia in base ai principi contabili nazionali che ai principi contabili internazionali IAS/IFRS, le differenze di cassa, per le aziende che operano nel settore della grande distribuzione, sono costi fisiologici caratteristici dell’attività svolta riconducibili nella voce residuale “Oneri diversi di gestione” del conto economico. Per quanto concerne, invece, l’esercizio di competenza esse devono essere contabilizzate nel conto economico dell’esercizio in cui si manifestano per effetto dei controlli.
Ai fini dell’IRES, l’Associazione istante evidenzia che nel sistema del reddito d’impresa le perdite di beni diversi dai beni-merce sono deducibili ai sensi dell’articolo 101 del TUIR qualora risultino da elementi certi e precisi. La norma afferma la rilevanza ai fini fiscali dei componenti negativi che derivano da eventi non dipendenti dalla volontà dell’imprenditore a condizione che sussistano gli elementi certi e precisi che ne consentano di ricostruire obiettivamente l’an e il quantum. In presenza di tale presupposto ricorrono anche i requisiti generali previsti dall’articolo 109 del TUIR in ordine al requisito dell’inerenza. In altre parole, ogniqualvolta si verifichi una perdita, pur trattandosi di un effetto non voluto ed estraneo al programma imprenditoriale, l’evento è pur sempre riconducibile all’attività d’impresa, sia perché in mancanza della stessa non si sarebbe verificato, sia perché il concetto di inerenza è idoneo a ricomprendere tanto gli oneri assunti consapevolmente quanto quelli non evitabili nel perseguimento, secondo canoni di convenienza, del miglior risultato economico.
In questo senso, a parere di ALFA, si è già espressa l’Amministrazione finanziaria con la risoluzione n. 9/557 del 9 aprile 1980, in tema di perdite su crediti derivanti dall’abbandono di crediti non recuperabili.
Sulla base delle considerazioni svolte, l’Associazione istante ritiene che nel caso di specie le differenze di cassa di segno negativo siano riconducibili fiscalmente alla disciplina dell’articolo 101 del TUIR. La circostanza che le caratteristiche operative dell’attività svolta non consentono di documentare in maniera analitica i singoli eventi che danno origine alle differenze di cassa non può inficiare la deducibilità fiscale del componente negativo. ALFA rileva che le differenze di cassa sono riconducibili ad eventi che nel settore della grande distribuzione sono ricorrenti in considerazione delle numerose transazioni che si concludono nel corso dell’esercizio e delle elevate quantità di valori maneggiati in cassa, così che le stesse costituiscono, se di segno negativo, costi fisiologici in quanto intimamente connessi all’attività svolta da tali imprese. E’ per questo motivo che le stesse imprese, al fine di prevenire e/o contenere al minimo la loro insorgenza, adottano apposite misure organizzative e procedure di controllo che, tra l’altro, consentono di appurare con certezza e precisione, anche se in un momento successivo alla loro genesi, l’effettiva esistenza e l’entità delle differenze di cassa.
Viene affermato che, in linea di principio, un volta accertata la perdita nell’an e nel quantum, il riconoscimento fiscale della perdita non deve essere subordinato all’individuazione specifica dell’evento che l’ha determinata qualora sia possibile ricondurre il fenomeno alle caratteristiche operative della gestione e si tratti di un aspetto fisiologico che l’impresa si trova a subire per il solo fatto di esercitare la sua attività. Tale principio risulta confermato dall’Agenzia delle Entrate nella circolare n. 31/E del 2 ottobre 2006 in relazione all’analogo fenomeno delle differenze inventariali riscontrabili presso le imprese operanti nella grande distribuzione. Nella citata circolare l’Agenzia ha infatti riconosciuto, tra l’altro, la rilevanza fiscale delle differenze inventariali pur in assenza di elementi che documentano gli eventi che danno origine alle differenze stesse. In tali casi, il verificatore non deve limitarsi alla ripresa a tassazione sic et simpliciter degli importi corrispondenti al valore delle predette differenze, ma esaminare il processo di formazione delle stesse e la loro natura fisiologica o patologica in relazione all’attività in concreto svolta dall’impresa.
Ai fini dell’IRAP, l’istante osserva che la legge finanziaria per il 2008 ha definitivamente stabilito che la base imponibile dell’imposta regionale sulle attività produttive è direttamente dipendente dal bilancio, pertanto, ritiene che le differenze di cassa siano deducibili quando le stesse risultino iscritte in bilancio in coerenza ai principi contabili.
Secondo l’Associazione le soluzioni proposte ai fini IRES ed IRAP dovrebbero essere valide, inoltre, anche per i soggetti che redigono il bilancio secondo gli IAS/IFRS. A partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 valgono per tali soggetti “i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti da detti principi contabili”. L’Associazione istante fa presente che il nuovo principio di derivazione previsto per i soggetti IAS adopter dovrebbe comportare l’adozione dei criteri IAS anche per quanto attiene alla certezza e alla determinabilità oggettiva dei componenti reddituali; mentre dovrebbe rimanere invariata la rilevanza degli elementi certi e precisi cui è subordinata la deducibilità delle perdite di cui all’articolo 101 del TUIR.
Per quanto concerne l’IRAP, i soggetti IAS/IFRS hanno le stesse regole di determinazione del valore della produzione applicabili ai soggetti che adottano i principi contabili nazionali e, quindi, valgono le considerazioni gia svolte.

Parere dell’Agenzia delle Entrate
Si ritiene di poter condividere il parere dell’Associazione istante con riferimento alla riconducibilità delle differenze di cassa alla disciplina dell’articolo 101 del TUIR che prevede la deducibilità delle perdite di beni, diversi dai beni-merce, in presenza di elementi certi e precisi che consentano di ricostruirne obbiettivamente l’an e il quantum. Se ricorrono tali presupposti, infatti, in linea con quanto precisato con risoluzione n. 557 del 9 aprile 1980, deve ritenersi sussistente anche il requisito di “inerenza” inteso non soltanto nell’obiettiva riferibilità dell’onere all’esercizio d’impresa, ma anche nella ricorrenza di quel concetto di “inevitabilità” dello stesso.
In altri termini, in tema di gestione aziendale, l’inerenza, e quindi l’inevitabilità di un costo od onere, va riconosciuta per il solo fatto che tale costo od onere si verifichi, a prescindere da quelle che sono le scelte dell’imprenditore. Ovviamente, l’accertamento di un siffatto carattere va condotto con riferimento alle specifiche condizioni in cui l’operazione si realizza al fine di verificare che la stessa sia effettivamente inevitabile nell’ambito dell’attività dell’impresa.
Ciò premesso, nel caso rappresentato, occorre stabilire se le differenze negative di cassa le cui cause non sono né documentabili né imputabili a scelte dell’imprenditore, presentino i requisiti necessari per assumere rilevanza ai fini dell’IRES e dell’IRAP.
Dalla ricostruzione operata da ALFA emerge come per le aziende che operano nel settore della grande distribuzione il verificarsi delle suddette differenze sia fisiologico in relazione alla tipologia di attività dalle stesse svolta.
Per tali aziende, infatti, l’utilizzo della cassa costituisce un’operazione tipica ed indispensabile che implica, per il gran numero delle movimentazioni effettuate, l’emersione di ammanchi (scontrino errato, piccoli arrotondamenti, piccoli furti) la cui riconducibilità ad eventi specifici risulta di fatto impossibile o quanto meno antieconomica da effettuare. Nel caso di specie si è in presenza di costi la cui genesi non risulta supportata da una documentazione che ne giustifichi l’esistenza. Dette differenze vengono riscontrate, infatti, solo in un momento successivo a quello in cui si sono realizzate a seguito di apposite procedure di controllo poste in essere dalle aziende medesime proprio al fine di monitorare il verificarsi di fatti aventi risvolti finanziari negativi. Si pone, quindi, il problema di stabilire se tali componenti negativi di reddito, certi e determinabili nel loro ammontare, possano essere considerati fiscalmente rilevanti in assenza di una prova documentale degli eventi che li hanno generati.
Si ricorda che l’Agenzia con riferimento ad una fattispecie similare, concernente le differenze inventariali rilevate presso gli operatori tenuti alla contabilità di magazzino, con circolare n. 31 del 2 ottobre 2006, ha affermato che quando le stesse derivano da cali fisici, furti, distruzioni accidentali ed altro, ovvero quando si generano anche in modo fisiologico in relazione alla ordinaria dinamica gestionale di un magazzino, non necessariamente sono riconducibili a fenomeni di evasione di imposta. Pertanto, il verificatore non deve limitarsi alla ripresa a tassazione degli importi corrispondenti al valore delle predette differenze, bensì esaminare il processo di formazione delle stesse e la loro natura fisiologica o patologica in relazione all’attività in concreto svolta dall’impresa e in relazione agli elementi acquisiti.
Ciò stante, in analogia con quanto già precisato con riferimento alle differenze inventariali, si ritiene che le differenze di cassa, emerse contabilmente per effetto dei controlli effettuati a posteriori dall’impresa, possano essere considerate fiscalmente deducibili quando le stesse risultino inevitabili, fisiologiche e connaturate all’attività svolta dall’impresa.
In particolare, si ritiene che la deducibilità di dette differenze deve essere valutata in concreto nell’ambito di una analisi generale dell’intera posizione del soggetto, della credibilità degli elementi comunque forniti da quest’ultimo a giustificazione delle differenze di cassa rilevate, delle caratteristiche gestionali e delle peculiarità del processo commerciale dell’impresa. Tale esame, evidentemente, non involge valutazioni di tipo interpretativo, tuttavia, si ritiene che ai fini della loro deducibilità sia necessario documentare l’ammanco di cassa con la redazione di un verbale al momento del riscontro della differenza tra la giacenza fisica e quella contabile sottoscritto dal soggetto preposto al controllo e dal responsabile di cassa cui è attribuibile l’ammanco.
Una volta documentato in tal modo l’ammanco, la deducibilità dello stesso dal reddito d’impresa discenderà dalle comuni regole di esperienza, secondo cui ammanchi di modesto ammontare quotidiano non potranno che rappresentare oneri diversi di gestione fiscalmente rilevanti.
La determinazione dell’ammontare “modesto” andrà rapportata esclusivamente alla gestione quotidiana della cassa tenendo conto:
- della presenza di misure organizzative e di strumenti per il contenimento e la prevenzione delle cause di formazione delle differenze di cassa;
- del trend delle differenze di cassa rilevate nel periodo oggetto di osservazione;
- dell’emersione di differenze di cassa – per lo stesso periodo d’imposta – sia di segno negativo che positivo, ipoteticamente compensabili;
- della limitata significatività delle differenze di cassa in rapporto al volume d’affari, alla consistenza del fondo cassa giornaliero o quello rilevato al momento in cui vengono effettuati i controlli, al numero e valore complessivo delle operazioni, al numero delle casse operanti e al numero degli operatori di cassa.
Con riferimento all’IRAP, si ritiene che le differenze di cassa classificate nell’aggregato B) “Costi della Produzione” del conto economico nella voce “Oneri diversi di gestione” siano in linea di principio deducibili se rilevate in bilancio in coerenza con i criteri dettati dai principi contabili nazionali.
Resta inteso che ai fini della prova documentale valgono anche ai fini IRAP le considerazioni precedentemente svolte.
Per quanto concerne i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali si ritiene di poter condividere la ricostruzione interpretativa proposta da ALFA. Ai fini IRES, pertanto, pur adottando i criteri di certezza e obiettiva determinabilità previsti ai fini IAS per effetto della irrilevanza dei commi 1 e 2 dell’articolo 109 del TUIR sancita dall’articolo 2, comma 1, del D.M. 1 aprile 2009, n. 48, si ritiene che le differenze di cassa di segno negativo (perdite) rilevino solo in presenza dei requisiti che sono stati precedentemente indicati.
Le stesse considerazioni, svolte con riferimento ai soggetti non IAS, si possono estendere anche alla determinazione della base imponibile IRAP che per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali viene calcolata seguendo le stesse regole previste per i soggetti che redigono il bilancio secondo i principi contabili nazionali.
Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi enunciati con la presente risoluzione vengano puntualmente osservati dagli uffici.