Circolare Agenzia Entrate n. 3 del 28.02.2012

Articolo 24, comma 31, del decreto-legge 6 dicembre 2011 n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214 – Indennità di fine rapporto
Circolare Agenzia Entrate n. 3 del 28.02.2012

INDICE
PREMESSA
1. SOGGETTI E REDDITI INTERESSATI
1.1 Aspetti generali
1.2 TFR, indennità equipollenti, altre indennità e somme
1.3 Trattamento fine mandato, altre somme e valori
1.4 Superamento del limite, anticipazioni e acconti
1.5 Eredi
2. TASSAZIONE ORDINARIA
3. TASSAZIONE SEPARATA
4. ADEMPIMENTI DEL SOSTITUTO D’IMPOSTA
5. REGIME TRANSITORIO PER LE EROGAZIONI 2011

PREMESSA
L’articolo 24, comma 31, del decreto-legge 6 dicembre 2011 n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214 (di seguito decreto), prevede l’applicazione della tassazione ordinaria, in luogo della tassazione separata, alla quota delle indennità e dei compensi legati alla cessazione di un rapporto di lavoro dipendente o di collaborazione coordinata e continuativa, erogati in denaro o in natura, che eccede l’importo di un milione di euro.
La novità legislativa si applica con riferimento alle indennità e ai compensi il cui diritto alla percezione è sorto a decorrere dal 1° gennaio 2011.
Con la presente circolare si forniscono chiarimenti sul coordinamento della disposizione in esame con quelle riguardanti la tassazione ordinaria e separata, nonché sugli adempimenti dei sostituti di imposta.

1. SOGGETTI E REDDITI INTERESSATI

1.1 Aspetti generali
La disposizione si applica alle “indennità di fine rapporto di cui all’articolo 17, comma 1, lettere a) e c), del testo unico delle imposte sui redditi (TUIR), approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917”.
Come noto, il comma 1 dell’articolo 17 del TUIR individua le tipologie di redditi che, in considerazione della loro tendenziale formazione pluriennale, sono assoggettati al regime di tassazione separata. Detti redditi in base all’articolo 3 del TUIR non concorrono alla formazione del reddito complessivo cui si applica la tassazione ordinaria con le aliquote progressive per scaglioni di reddito.
Si evidenzia che la disposizione in esame non modifica le regole che individuano i redditi da assoggettare a tassazione separata previste all’articolo 17 del TUIR, né i criteri di determinazione dell’imposta per gli stessi previsti dai successivi articoli 19 e 21 del TUIR, ma si limita a escludere l’applicazione del regime di tassazione separata alle tipologie di redditi di cui alle lettere a) e c) del comma 1 dell’articolo 17 del TUIR per la parte eccedente l’importo di 1 milione di euro.
Si evidenzia altresì che la valenza esclusivamente fiscale della disposizione in esame non determina un mutamento della natura delle indennità erogate. In altri termini, le indennità erogate (ad esempio il TFR) conservano la loro natura ancorché gli importi eccedenti il limite di euro 1.000.000 siano esclusi dalla tassazione separata e concorrano alla formazione del reddito complessivo.
Per il profilo soggettivo, la disposizione interessa i soggetti passivi IRPEF, residenti e non residenti nel territorio dello Stato, che hanno maturato il diritto a percepire le indennità e i compensi a decorrere dal 1° gennaio 2011.
Rimane fermo che le indennità erogate a soggetti non residenti nel territorio dello Stato, anche per la parte eccedente il limite di euro 1.000.000, sono soggette all’articolo 23, comma 2, del TUIR secondo cui “si considerano prodotti nel territorio dello Stato, se corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio dello Stato o da stabili organizzazioni nel territorio stesso di soggetti non residenti: a) … le indennità di fine rapporto di cui alle lettere a), c), … del comma 1 dell’art. 17”. Per quanto detto, infatti, la disposizione in commento non modifica la natura delle indennità erogate e la loro riferibilità alle lettere a) e c) del comma 1 dell’articolo 17 del TUIR.
È fatta salva l’applicazione delle vigenti convenzioni contro le doppie imposizioni.

1.2 TFR, indennità equipollenti, altre indennità e somme
La lett. a) del comma 1 dell’art. 17 del TUIR concerne sostanzialmente i redditi percepiti in dipendenza della cessazione di rapporti di lavoro dipendente (privato e pubblico) relativi a:
- trattamento di fine rapporto di cui all’articolo 2120 del codice civile;
- indennità equipollenti, comunque denominate, commisurate alla durata dei rapporti di lavoro dipendente;
- altre indennità e somme percepite una tantum in dipendenza della cessazione dei predetti rapporti.
Il rinvio effettuato dalla norma alle “indennità di fine rapporto … di importo complessivamente eccedente …” deve intendersi riferito a tutte le indennità indicate alla citata lettera a), quindi sia all’indennità principale (TFR e indennità equipollenti) sia alle altre indennità e somme erogate una tantum in relazione alla cessazione del rapporto di lavoro.
L’applicazione della disposizione richiede delle precisazioni in quanto sia nell’ipotesi in cui sia erogato solo il TFR o un’indennità equipollente, sia nell’ipotesi in cui siano erogate anche altre indennità e somme, possono concorrere alla formazione dell’importo complessivo eccedente euro 1.000.000 redditi per i quali, a seconda della tipologia e dell’anno di maturazione, sono previste diverse modalità di calcolo della tassazione separata; conseguentemente non è irrilevante individuare quali siano i redditi che concorrono prioritariamente alla formazione del reddito complessivo di cui all’articolo 8 del TUIR e quali siano quelli che rimangono assoggettati a tassazione separata.
Al riguardo, ragioni di ordine logico-sistematico portano a ritenere che debbano confluire nel reddito complessivo prioritariamente i redditi secondo il seguente ordine, che tiene conto anche delle modifiche apportate alla tassazione separata dal decreto legislativo n. 47 del 2000 a partire dal 2001:
1) altre indennità e somme, comprese quelle non commisurate alla durata del rapporto di lavoro, a partire da quelle maturate più di recente;
2) TFR e indennità equipollenti, a partire da quelle maturate più di recente;
Si considerino, a titolo esemplificativo, i seguenti dati:
- TFR complessivamente maturato euro 700.000, di cui euro 210.000 maturati fino al 31 dicembre 2000 e euro 490.000 maturati dal 1° gennaio 2001 (importo comprensivo di € 100.000 a titolo di rivalutazioni già al netto della relativa imposta sostitutiva);
- incentivo all’esodo pari a euro 500.000, di cui secondo le indicazioni della circolare 29 del 2001, si considerano, ai fini della tassazione maturati euro 150.000 fino al 31 dicembre 2000 ed euro 350.000 maturati dal 1° gennaio 2001.
Nell’esempio prospettato il dipendente riceve complessivamente euro 1.200.000 di cui euro 200.000 confluiscono nel reddito complessivo. Secondo le indicazioni in precedenza fornite, l’importo di € 200.000 da assoggettare a tassazione ordinaria costituisce una parte dell’incentivo all’esodo maturato dal 2001.
Naturalmente, in presenza di solo TFR di importo eccedente euro 1.000.000 sarà prioritariamente assoggettato a tassazione ordinaria l’importo maturato a partire dal più recente.
Nell’ipotesi in cui siano erogate altre indennità e somme e in un successivo periodo di imposta il TFR, si ritiene che la tassazione ordinaria sia comunque applicabile a partire dal periodo di imposta in cui le indennità complessivamente erogate eccedono l’importo di euro 1.000.000. Tuttavia, il sostituto, nell’effettuare le ritenute d’acconto, dovrà ricostruire l’intera posizione del sostituito considerando l’importo assoggettato a tassazione separata formato in precedenza dal TFR.

1.3 Trattamento fine mandato, altre somme e valori
La lett. c) del comma 1 dell’art. 17 del TUIR concerne sostanzialmente i redditi percepiti in dipendenza della cessazione di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa relativi a:
- indennità per la cessazione dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa di cui al comma 1, lettera c-bis) dell’art. 50 del TUIR;
- altre somme e valori comunque percepiti in relazione alla risoluzione dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa.
In aderenza alla ratio della norma e analogamente a quanto precedentemente indicato in relazione alla lett. a), rientrano nel campo di applicazione della disposizione in esame tutti i redditi contemplati dalla lettera c); in particolare, i compensi e le indennità percepiti per la cessazione degli uffici di amministratore di società.
Al riguardo - fermo restando che la tassazione separata trova applicazione allorquando il reddito derivante dal rapporto di collaborazione rientra nell’ipotesi del comma 1, lettera c-bis) dell’art. 50 del TUIR, con esclusione delle ipotesi in cui l’attività rientri nell’oggetto dell’arte o professione di cui all’articolo 53, comma 1, dello stesso TUIR - si ritiene che la previsione secondo cui le disposizioni in esame “si applicano in ogni caso a tutti i compensi e indennità a qualsiasi titolo erogati agli amministratori delle società di capitali” intende confermare la ratio della norma, senza nel contempo differenziarne l’applicazione con esclusivo riferimento agli amministratori di società di capitali.
Anche nei confronti di questi ultimi, quindi, la disposizione in esame si applica ai compensi e alle indennità in denaro e in natura, comprese eventuali stock options, che eccedono l’importo di euro 1.000.000.

1.4 Superamento del limite, anticipazioni e acconti
La disposizione in esame si applica con riferimento alle indennità ed ai compensi il cui diritto alla percezione è sorto a decorrere dal 1° gennaio 2011 e richiede espressamente di tenere conto, ai fini della verifica del superamento dell’importo di euro 1.000.000, delle indennità di cui all’articolo 17, comma 1, lettere a) e c) del TUIR complessivamente erogate.
Al riguardo si specifica che detta verifica va effettuata considerando le indennità erogate al lordo delle riduzioni e deduzioni previste dalle disposizioni in tema di tassazione separata.
La disposizione è applicabile anche qualora il superamento del predetto importo si verifichi per effetto di erogazioni non contestuali nel corso del medesimo periodo d’imposta o di erogazioni effettuate in diversi periodi d’imposta.
Nell’effettuare detta verifica occorre considerare anche eventuali pregresse anticipazioni e acconti relativi a TFR il cui diritto alla percezione è sorto a decorrere dal 1° gennaio 2011, fermo restando che l’importo già oggetto di tassazione separata anche se in via provvisoria non concorre alla formazione del reddito complessivo.
Nell’ipotesi che a decorrere dal 1° gennaio 2011 sia erogata un’anticipazione di TFR o un acconto già di importo superiore al limite di euro 1.000.000, la parte eccedente concorre alla formazione del reddito complessivo (cfr. par. 4).

1.5 Eredi
Esula dal campo di applicazione della disposizione in esame l’ipotesi in cui le indennità e i compensi siano erogati agli eredi o aventi diritto del dipendente o collaboratore deceduto.
Conseguentemente, le indennità percepite dagli aventi diritto e dagli eredi del de cuius, sia iure proprio che iure successionis, devono essere assoggettate a tassazione con le medesime modalità che sarebbero state applicate se le somme fossero state assoggettate a tassazione separata in capo al de cuius per il loro intero ammontare, a nulla rilevando il superamento del limite di euro 1.000.000.

2. TASSAZIONE ORDINARIA
Come detto in precedenza, la disposizione in esame ha valenza esclusivamente fiscale e quindi il concorso alla formazione del reddito complessivo dell’importo eccedente il limite di euro 1.000.000 non comporta un mutamento della natura delle indennità e dei compensi erogati.
Dal mantenimento della natura delle somme erogate consegue anche il mantenimento delle regole previste per la determinazione dell’imponibile di dette indennità, ancorché parte delle stesse sia da assoggettare a tassazione ordinaria.
Le riduzioni e gli abbattimenti forfetari previsti dall’articolo 19 del TUIR sono da ripartirsi proporzionalmente tra la quota delle indennità da assoggettare a tassazione separata e quella da assoggettare a tassazione ordinaria.
In particolare, l’imponibile che concorre alla formazione del reddito complessivo quale reddito di lavoro dipendente è determinato:
- per il TFR, al netto delle rivalutazioni già assoggettate annualmente all’imposta sostitutiva dell’11 per cento (per gli importi maturati a decorrere dal 2001), e dell’abbattimento forfetario di euro 309,87 (per gli importi maturati fino al 2000), proporzionalmente riferibili alle rispettive parti del TFR da assoggettare a tassazione ordinaria;
- per le indennità equipollenti, al netto della riduzione percentuale e dell’abbattimento forfetario di euro 309,87 per tutti gli anni di anzianità lavorativa, proporzionalmente riferibili alla parte da assoggettare a tassazione ordinaria.
Ad esempio, in ipotesi di erogazione di un TFR pari a euro 1.600.000, di cui euro 1.000.000 maturati a partire dal 2001 (importo comprensivo di euro 100.000 a titolo di rivalutazioni già al netto della relativa imposta sostitutiva), l’importo da assoggettare a tassazione ordinaria è pari a euro 600.000, da considerare riferibile all’importo maturato dal 2001 (cfr. par. 1.2).
L’importo delle rivalutazioni già assoggettate a imposta sostitutiva (euro 100.000) riferibili proporzionalmente all’importo del TFR maturato dal 2001 da assoggettare a tassazione ordinaria (X) è dato dalla seguente proporzione: X = (€ 600.000 / € 1.000.000) x € 100.000; X = € 60.000.
Il TFR imponibile che concorre alla formazione del reddito complessivo quale reddito di lavoro dipendente è pari a euro 540.000, dato dall’importo di euro 600.000 al netto delle rivalutazioni già assoggettate a imposta sostitutiva per euro 60.000.
Il concorso di indennità e compensi alla formazione del reddito complessivo comporta un incremento dello stesso con le ordinarie conseguenze che ne derivano in termini, ad esempio, di calcolo e versamento degli acconti, di applicazioni di addizionali regionali e comunali e del contributo di solidarietà previsto dall’articolo 2 del decreto-legge n. 138 del 2011, qualora il reddito complessivo ecceda l’importo di euro 300.000.

3. TASSAZIONE SEPARATA
Nel procedimento di determinazione dell’aliquota da applicare al TFR, alle indennità equipollenti, nonché alle altre indennità e somme da assoggettare a tassazione separata il c.d. reddito di riferimento deve essere assunto al lordo dell’importo eccedente euro 1.000.000 da assoggettare a tassazione ordinaria.
Per la determinazione dell’imponibile di dette indennità, si tiene conto delle riduzioni e degli abbattimenti forfetari previsti dall’articolo 19 del TUIR proporzionalmente riferibili alle quote delle indennità stesse da assoggettare a tassazione separata, coerentemente con quanto indicato al par. 2.
In particolare, l’imponibile da assoggettare a tassazione separata è determinato:
- per il TFR, al netto delle rivalutazioni già assoggettate annualmente all’imposta sostitutiva dell’11 per cento (per gli importi maturati a decorrere dal 2001), e dell’abbattimento forfetario di euro 309,87 (per gli importi maturati fino al 2000), proporzionalmente riferibili alle rispettive parti del TFR da assoggettare a tassazione separata;
- per le indennità equipollenti, al netto della riduzione percentuale e dell’abbattimento forfetario di euro 309,87 per tutti gli anni di anzianità lavorativa, proporzionalmente riferibili alla parte da assoggettare a tassazione separata.
A titolo esemplificativo si consideri il caso di un dipendente che all’atto della cessazione del rapporto di lavoro durato 15 anni (n) percepisce euro 1.500.000 a titolo di TFR, di cui euro 500.000 maturato fino al 2000 (TFR 1) in 4 anni di lavoro e euro 1.000.000 maturato dal 2001 (TFR 2) comprensivo di euro 100.000 di rivalutazioni già assoggettate a imposta sostitutiva dell’11 per cento (R).
Reddito di riferimento (RR) = (TFR1 + TFR2 – R) x 12
n
Aliquota (a) = imposta su RR x 100
RR
Nell’esempio prospettato è assoggettato a tassazione ordinaria l’importo di euro 500.000, pari al 50 per cento dell’importo maturato dal 2001, mentre il rimanente importo del TFR di euro 1.000.000 è assoggettato a tassazione separata. Le rivalutazioni assoggettate a imposta sostitutiva sono per euro 50.000, pari al 50 per cento, portate a riduzione dell’importo maturato dal 2001 (TFR 2) da assoggettare a tassazione separata, il cui imponibile è quindi pari a euro 450.000.
Imponibile tassazione separata = (TFR1 – riduzioni) + (TFR2 – TFR a tassazione ordinaria – R proporzionalmente riferibili a TFR2)
Imposta = Imponibile tassazione separata x (a)

4. Adempimenti del sostituto d’imposta
L’articolo 23, secondo comma, lettera d), del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, dispone che i sostituti d’imposta operano la ritenuta sulla parte imponibile del TFR, delle indennità equipollenti e delle altre indennità e somme di cui all’articolo 17, comma 1, lettera a), del TUIR, con i criteri indicati nell’articolo 19 dello stesso TUIR.
I sostituti d’imposta dovranno operare le ritenute ivi previste tenendo conto che in base alla disposizione in esame l’importo eccedente euro 1.000.000 concorre alla formazione del reddito complessivo.
Di conseguenza, i sostituti d’imposta effettueranno i calcoli relativi all’importo dell’indennità di fine rapporto che concorre alla formazione del reddito complessivo e contestualmente procederanno alla determinazione dell’imponibile e dell’aliquota di tassazione separata dell’indennità principale da assoggettare a tassazione separata secondo le indicazioni date.
Si ricorda che le modalità di tassazione delle indennità di fine rapporto di importo eccedente euro 1.000.000 trovano applicazione anche qualora il superamento del predetto importo si verifichi per effetto di erogazioni non contestuali nel corso del medesimo periodo d’imposta o di erogazioni effettuate in diversi periodi d’imposta.
In presenza di indennità principale (TFR e indennità equipollenti) e di altre indennità e somme corrisposte nel medesimo periodo d’imposta da soggetti diversi (ad esempio, INPDAP per l’indennità principale e datore di lavoro per le altre indennità e somme), è necessario porre in essere un sistema di comunicazione tra i soggetti medesimi volto a consentire al sostituto d’imposta che eroga altre indennità e somme connesse alla cessazione del rapporto di lavoro (cessazione che ha generato il diritto all’indennità principale) la corretta tassazione delle somme erogate.
In particolare, il soggetto che eroga l’indennità principale è tenuto, su richiesta del datore di lavoro erogatore dell’altra indennità e somma, a fornire a quest’ultimo indicazioni in ordine all’importo complessivo dell’indennità principale erogata e all’aliquota di tassazione dell’indennità assoggettata al regime della tassazione separata. Detti elementi sono, infatti, necessari per determinare la corretta tassazione separata dell’altra indennità e somma.
Analoghe considerazioni valgono per i sostituti d’imposta tenuti ad applicare la ritenuta del 20 per cento a titolo di acconto sulla parte imponibile dei redditi di cui all’articolo 17, comma 1, lett. c) del TUIR, in base all’articolo 24 del DPR n. 600 del 1973.

5. REGIME TRANSITORIO PER LE EROGAZIONI 2011
Anche se il decreto è entrato in vigore il 6 dicembre 2011, il comma 31 dell’articolo 24 del decreto espressamente prevede che “le disposizioni di cui al presente comma si applicano con riferimento alle indennità e ai compensi il cui diritto alla percezione è sorto a decorrere dal 1° gennaio 2011”.
I sostituti d’imposta sono tenuti a rideterminare la tassazione cui sono soggette le indennità e somme in esame in base alle presenti indicazioni, liquidando distintamente l’imposta dovuta a titolo di tassazione separata, l’imposta dovuta a titolo di tassazione ordinaria, nonché quella eventualmente dovuta ad altro titolo.
L’esito della nuova liquidazione è comunicato al percettore delle indennità e somme in questione mediante la predisposizione del CUD, ovvero di un nuovo CUD, da rilasciare entro i termini ordinari.
Al riguardo, si ricorda che in base al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze del 21 novembre 2011 in caso di cessazione in corso d’anno del rapporto di lavoro i sostituti non sono tenuti ad applicare il contributo di solidarietà di cui all’articolo 2 del decreto-legge n. 138 del 2011, ma devono indicare nel CUD l’obbligo per il percettore di presentare la dichiarazione dei redditi al fine di auto liquidare il contributo di solidarietà.
Le somme versate dal sostituto d’imposta con il codice tributo della tassazione separata risultanti eccedenti rispetto a quelle effettivamente dovute, risultanti dalla riliquidazione effettuata, devono essere considerate come versate a titolo di acconto della tassazione ordinaria dovuta dal percipiente. A tal fine il sostituto d’imposta evidenzierà nel prospetto ST del modello 770 semplificato la compensazione di cui all’articolo 1 del DPR 10 novembre 1997, n. 445, eventualmente effettuata fra l’eccesso di imposta separata versata in origine e l’ importo di imposta ordinaria derivante dalla riliquidazione.
Il percettore è tenuto a presentare la dichiarazione dei redditi, a versare il residuo debito d’imposta ordinaria, le addizionali regionale e comunale, e il contributo di solidarietà, se ne ricorrano i presupposti, entro i termini del versamento del saldo dell’IRPEF.
Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi enunciati con la presente circolare vengano puntualmente osservati dalle Direzioni provinciali e dagli Uffici dipendenti.