Risoluzione Agenzia Entrate n. 45 del 07.05.2012

Consulenza giuridica - Agevolazioni tributarie - Condizioni di applicabilità alle banche di credito cooperativo
Risoluzione Agenzia Entrate n. 45 del 07.05.2012

Con la richiesta di consulenza giuridica in oggetto - concernente l’interpretazione dell’articolo 28, comma 2-bis, del d. lgs. n. 385 del 1993 e dell’articolo 14, comma 3, del d. P.R. n. 601 del 1973 - è stato esposto il seguente

QUESITO
ALFA ha presentato una richiesta di consulenza giuridica per avere chiarimenti in merito:
1) alle condizioni che una banca di credito cooperativo (di seguito, in breve, “BCC”) deve rispettare per beneficiare delle agevolazioni fiscali;
2) al momento in cui deve essere verificata l'operatività prevalente con soci per fruire delle agevolazioni fiscali;
3) alla necessità di acquisire un preventivo parere alla Banca d'Italia ed al Ministero dello sviluppo economico, in caso di verifiche fiscali volte ad accertare l'esistenza dei requisiti mutualistici.

SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE
1. Requisiti per beneficiare delle agevolazioni fiscali
Con riferimento al primo quesito, l'istante ritiene che “gli unici requisiti che una BCC-CR deve rispettare ai fini della fruizione delle disposizioni fiscali di carattere agevolativo sono quelli della mutualità previsti dall'art. 2514 del codice civile e della operatività prevalente con i soci di cui all'art. 35, comma 1 del T.U.B.”. Ne deriva che non rilevano, a parere del contribuente, "ulteriori elementi non previsti dall'art. 28, comma 2-bis del T.U.B. tra i quali:
- l'effettiva capacità dell'impresa cooperativa di garantire in via di fatto ai propri soci l'ottenimento dei vantaggi mutualistici ai soci (c.d. “mutualità di vantaggio”) cioè la applicazione, in ogni momento della vita dell'ente, di condizioni economiche (es. tassi d'interesse applicati sulle operazioni di credito) più favorevoli per i soci rispetto ai clienti non soci, ovvero più favorevoli in assoluto rispetto alle condizioni ottenibili sul mercato;
- il rispetto del requisito del localismo di cui al comma 2 dell'art. 35 del T.U.B.”.

2. Momento di verifica del requisito di operatività prevalente
L'istante ritiene che il requisito dell'operatività prevalente “debba sussistere al termine del periodo d'imposta (31 dicembre di ciascun anno) o, in caso di riscontro negativo a tale data, nel corso dell'esercizio (come dato medio ritraibile dalle segnalazioni di vigilanza relative a ciascun trimestre solare, pari alla media dell'indice di operatività prevalente rilevato al 31 marzo, al 30 giugno, al 30 settembre ed al 31 dicembre del periodo d'imposta oggetto di verifica)”.

3. Parere preventivo della Banca d'Italia e del Ministero dello sviluppo economico
A parere del contribuente “in caso di verifica fiscale a carico di una BCC-CR volta ad accertare l'esistenza dei requisiti mutualistici in capo alle stesse banche, è necessario che l'Organo verificatore (Agenzia delle entrate o Guardia di Finanza) richieda un preventivo parere alla Banca d'Italia e al Ministero dello sviluppo economico, in ossequio al disposto dell'art. 14, comma 3, del D.P.R. n. 601/1973”.

PARERE DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE
1. Requisiti per beneficiare delle agevolazioni fiscali
Il comma 2-bis dell'articolo 28 del decreto legislativo 1° settembre 1993, n. 385 (Testo Unico delle leggi in materia bancaria e creditizia, di seguito T.U.B.) stabilisce che "ai fini delle disposizioni fiscali di carattere agevolativo, sono considerate cooperative a mutualità prevalente le banche di credito cooperativo che rispettano i requisiti di mutualità previsti dall'articolo 2514 del codice civile ed i requisiti di operatività prevalente con soci previsti ai sensi dell'articolo 35 del presente decreto”.
Dal tenore letterale della predetta norma si evince, quindi, come per le BCC sia necessario verificare, ai fini della qualifica di cooperativa a mutualità prevalente, la presenza:
- dei requisiti mutualistici previsti dall'articolo 2514 del codice civile;
- dell'operatività prevalente a favore dei soci rinvenibile all'articolo 35, comma 1, del T.U.B.
L'articolo 2514 del codice civile prevede, in particolare, che “le cooperative a mutualità prevalente devono prevedere nei propri statuti:
a) il divieto di distribuire i dividendi in misura superiore all'interesse massimo dei buoni postali fruttiferi, aumentato di due punti e mezzo rispetto al capitale effettivamente versato;
b) il divieto di remunerare gli strumenti finanziari offerti in sottoscrizione ai soci cooperatori in misura superiore a due punti rispetto al limite massimo previsto per i dividendi;
c) il divieto di distribuire le riserve fra i soci cooperatori;
d) l'obbligo di devoluzione, in caso di scioglimento della società, dell'intero patrimonio sociale, dedotto soltanto il capitale sociale e i dividendi eventualmente maturati, ai fondi mutualistici per la promozione e lo sviluppo della cooperazione”.
L'articolo 35, comma 1, del T.U.B., individua, invece, il criterio di operatività specifico per le banche, stabilendo che “le banche di credito cooperativo esercitano il credito prevalentemente a favore dei soci” e che “la Banca d'Italia può autorizzare, per periodi di tempo determinati, le singole banche di credito cooperativo a una operatività prevalente a favore di soggetti diversi dai soci, unicamente qualora sussistano ragioni di stabilità”.
L'autorizzazione della Banca d'Italia, per periodi determinati e qualora sussistano ragioni di stabilità, ad una operatività prevalente a favore di soggetti diversi dai soci realizza, comunque, il presupposto di cui all'articolo 28, comma 2-bis, del TUB per la fruizione delle agevolazioni fiscali.
Ciò premesso, appare opportuno evidenziare che le predette norme si preoccupano unicamente di individuare i requisiti necessari per riscontrare la presenza della mutualità prevalente in capo alle BCC.
Va da sé, che le norme sopra richiamate fanno riferimento a soggetti qualificabili come società cooperative, ossia a quelle società che, ai sensi dell'articolo 2511 del codice civile, perseguono uno scopo mutualistico.
In altri termini, il requisito del vantaggio mutualistico - evidenziato dall'istante come requisito non richiesto per beneficiare dello status di mutualità prevalente- è l'obiettivo che ogni cooperativa deve perseguire.
Il fine dello scopo mutualistico, peraltro, deve sussistere nei confronti di tutti i soci della società cooperativa, considerato che “nella costituzione e nell'esecuzione dei rapporti mutualistici deve essere rispettato il principio di parità di trattamento” (cfr. articolo 2516 del codice civile).
In merito alla effettiva capacità della banca di garantire in via di fatto ai propri soci la realizzazione di una "mutualità di vantaggio", intesa come applicazione in ogni momento di vita della banca di condizioni economiche più favorevoli ai soci rispetto ai clienti non soci ovvero rispetto alle condizioni presenti sula mercato, si osserva quanto segue.
La relazione di accompagnamento al codice civile evidenzia che “le società cooperative sono nettamente distinte dalle altre società in virtù del loro scopo prevalentemente mutualistico, consistente nel fornire beni o servizi od occasioni di lavoro direttamente ai membri della loro organizzazione a condizioni più vantaggiose di quelle che otterrebbero dal mercato”. L'erogazione di condizioni più vantaggiose da parte della BCC deve tenere conto della necessità di non compromettere l'esistenza stessa della cooperativa, in considerazione del fatto che possono verificarsi periodi in cui la situazione del mercato o le condizioni economiche della cooperativa stessa non consentono di praticare condizioni di vantaggio ai soci.
La relazione illustrativa al d. lgs.17 gennaio 2003, n. 6 con il quale è stata riformata la disciplina delle società cooperative, in merito all'articolo 2511 c.c., precisa che “E' parso preferibile inoltre espungere dalla definizione il riferimento alle 'condizioni di favore della prestazione mutualistica' soprattutto perché si tratterebbe di un dato prevalentemente economico; ed inoltre perché la codificazione delle condizioni di favore potrebbe dare vita ad inammissibili pretese dei soci in termini di diritto soggettivo al vantaggio della prestazione, la cui offerta in concreto dipende da variabili collegate alla aleatorietà dell'attività dell'impresa”.
Da quanto sopra si desume che la mutualità di vantaggio è un elemento che deve tendenzialmente sussistere ma dalla cui mancanza non consegue una revoca automatica delle agevolazioni fiscali. La mancanza del vantaggio mutualistico a favore dei soci, soprattutto se transitoria e giustificata da ragioni economiche contingenti, non è idonea di per sé a determinare la revoca delle agevolazioni.
Non costituisce di per sé autonoma causa di revoca delle agevolazioni neppure il mancato rispetto della previsione di cui all'articolo 35, comma 2, del T.U.B., in base al quale “gli statuti contengono le norme relative alle attività, alle operazioni di impiego e di raccolta e alla competenza territoriale, determinate sulla base dei criteri fissati dalla Banca d'Italia”.
In relazione alla competenza territoriale e al requisito del localismo previsto dall'articolo 35, comma 2, del T.U.B. si rileva quanto segue:
- le istruzioni di vigilanza della Banca d'Italia dispongono che gli statuti delle banche di credito cooperativo possano prevedere che una quota non superiore al 5% del totale delle attività di rischio sia assunta al di fuori della zona di competenza territoriale. Questo margine di elasticità, pur rappresentando, ai fini della vigilanza bancaria, il limite massimo consentito per l'operatività al di fuori della competenza territoriale della banca, non costituisce ai fini fiscali un parametro la cui inosservanza comporta autonoma causa di revoca delle agevolazioni;
- gli uffici possono, comunque, verificare se i dati presi a base per l'effettuazione del rapporto sono stati correttamente determinati.
Resta fermo, in ogni caso, il potere dell'Amministrazione finanziaria di procedere alla revoca delle agevolazioni qualora il mancato rispetto delle previsioni contenute nell' articolo 35, comma 2, del TUB o di altre disposizioni generali in tema di mutualità - di per sé irrilevante ai fini della revoca automatica delle agevolazioni- sia invece sintomatico di una situazione di fatto che porti aliunde all'accertamento dello svolgimento della attività con finalità speculativa a dispetto di una asserita e solo formale attività mutualistica.

2. Momento di verifica del requisito di operatività prevalente
L'articolo 35 del T.U.B. si limita ad affermare che “le banche di credito cooperativo esercitano il credito prevalentemente a favore dei soci”, senza esplicitare il momento nel quale deve essere individuata tale prevalenza.
Ciò considerato, si ritiene che l'operatività prevalente debba essere verificata al termine del periodo d'imposta come dato medio ritraibile dall'indice di operatività prevalente rilevato al 31 marzo, al 30 giugno, al 30 settembre e al 31 dicembre del periodo d'imposta, coincidenti con le segnalazioni di Vigilanza relative a ciascun trimestre solare.
In caso di riscontro negativo di tale dato, resta ferma la possibilità della banca di verificare la prevalenza dell'operatività quale media dei dati giornalieri del periodo d'imposta.

3. Parere preventivo della Banca d'Italia e del Ministero dello sviluppo economico
L'articolo 14, comma 3, del d. P.R. n. 601 del 29 settembre 1973, stabilisce che “i presupposti di applicabilità delle agevolazioni sono accertati dall'amministrazione finanziaria sentiti il Ministero del lavoro o gli altri organi di vigilanza”.
Al riguardo, la Corte di Cassazione (cfr. Sez. V, 15-03-2004, n. 5273) ha stabilito che “l'esclusione da parte dell'amministrazione finanziaria delle agevolazioni tributarie, previste dalla legge a favore delle società cooperative, in conseguenza dell'attività speculativa svolta in concreto dall'ente, non richiede il parere del Ministero del lavoro o degli altri organi di vigilanza” e che “l'art. 14, comma 3, del D.P.R. n. 601 del 1973, non sancisce affatto la nullità degli accertamenti posti in essere senza quel parere preventivo, per cui appare arbitrario desumere da questa norma l'esistenza di una simile nullità”.
La stessa Corte ha affermato la “necessità di tenere distinti due momenti: il primo, quello nel quale l'Ente che pretende di avere i requisiti della mutualità e che chiede le agevolazioni viene ad esistenza; il secondo, quello nel quale l'Ente opera e potrebbe operare anche in maniere difforme da quanto è previsto nel suo statuto (.). Da questa distinzione discende che:
a) per il primo momento, il parere dell'organo di vigilanza appare indispensabile ed obbligatorio, posto che si tratta di fare una valutazione sulle caratteristiche dell'ente che viene ad esistenza e che pretende di operare in un contesto di agevolazioni concesse al fenomeno della cooperazione (.);
b) per il secondo momento (quello che concerne la valutazione dei comportamenti effettivamente tenuti), un tale parere può anche mancare, avendo l'amministrazione finanziaria i poteri necessari per accertare da sola se i comportamenti sono conformi o meno alle previsioni di legge e di statuto e se, quindi, le condizioni della mutualità sono state di fatto osservate”.
Ne discende che resta “salva la facoltà dell'Amministrazione di disconoscere, per ogni singolo periodo di imposta, le agevolazioni sulla base di dati concreti, atti a dimostrare che la veste mutualistica funge da copertura ad una normale attività imprenditoriale” (cfr. Cassazione civile Sez. V, 08-05-2006, n. 10544; Cassazione civile Sez. V, 17-08-2009, n. 18344; Cassazione civile Sez. V, 30-10-2009, n. 23002).
Appare opportuno evidenziare, peraltro, che il Ministero dello sviluppo economico e l'Agenzia delle Entrate, con Convenzione del 28 settembre 2010, hanno avviato “una collaborazione per l'attività di controllo delle società cooperative, al fine di verificare il rispetto dei nuovi requisiti di mutualità previsti dagli artt. 2511 e segg. del Codice civile, e accertare, conseguentemente, la spettanza delle agevolazioni fiscali previste dalle norme tributarie”. In tale ottica, la predetta Convenzione stabilisce, tra l'altro, che “nell'ipotesi in cui gli Uffici dell'Agenzia, al fine dell'accertamento dei presupposti di applicabilità delle agevolazioni in argomento, richiedano ai sensi dell'art. 14 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, l'intervento dell'organo di vigilanza competente, il Ministero si impegna entro 30 giorni alla data di ricevimento di detta richiesta ad affidare il relativo incarico di vigilanza ad un funzionario dell'Agenzia in possesso della prevista abilitazione”.
Si evidenzia, infine, che quanto appena affermato resta valido anche alla luce della modifica operata all'articolo 1, comma 2, del decreto legislativo del 2 agosto 2002, n. 220 dall'articolo 10 della legge 23 luglio 2009, n. 99 che, in materia di vigilanza cooperativa, ha sostituito le parole “tale accertamento è riservato in via amministrativa al Ministero anche in occasione di interventi ispettivi di altre amministrazioni pubbliche” con le parole “tale accertamento è riservato in via esclusiva al Ministero”.
Ad avviso della scrivente, infatti, quest'ultima modifica ha una portata non innovativa bensì esplicativa di quanto già previsto in precedenza.
In altri termini, da un lato l'accertamento del Ministero - nonostante la soppressione dell'inciso “in via amministrativa” - mantiene comunque la sua natura amministrativa, dall'altro l'introduzione della precisazione “in via esclusiva” non modifica sostanzialmente la versione precedente laddove, come precisato dalla predetta Cassazione, la “valutazione sulle caratteristiche dell'ente che viene ad esistenza e che pretende di operare in un contesto di agevolazioni concesse al fenomeno della cooperazione” spettava, comunque, al Ministero. Restano, pertanto, fermi i poteri dell'Amministrazione finanziaria di accertare i comportamenti effettivamente tenuti secondo quanto precedentemente chiarito.
Le Direzioni regionali vigileranno affinché i principi enunciati e le istruzioni fornite con la presente risoluzione vengano puntualmente osservati dalle Direzioni provinciali e dagli Uffici dipendenti.