Maggiorazione IRES per le societ? non operative (articolo 2, commi da 36-quinquies a 36-novies, del D.L. 13 agosto
1. LA MAGGIORAZIONE DELL?ALIQUOTA IRES PER LE SOCIET? "DI COMODO?: I SOGGETTI PASSIVI
2. LA BASE IMPONIBILE SU CUI APPLICARE LA MAGGIORAZIONE DELL?ALIQUOTA IRES PER LE SOCIET? "DI COMODO?
3. LA MAGGIORAZIONE DELL?ALIQUOTA IRES IN CASO DI OPZIONE PER IL REGIME DI TRASPARENZA AI SENSI DEGLI ARTICOLI 115 E 116 DEL TUIR
4. LA MAGGIORAZIONE DELL?ALIQUOTA IRES IN CASO DI OPZIONE PER IL REGIME DEL CONSOLIDATO NAZIONALE AI SENSI DEGLI ARTICOLI 117 E SS. DEL TUIR
5. ENTRATA IN VIGORE DELLA MAGGIORAZIONE DELL?ALIQUOTA IRES E VERSAMENTO DEGLI ACCONTI.
1. LA MAGGIORAZIONE DELL?ALIQUOTA IRES PER LE SOCIET? "DI COMODO?: I SOGGETTI PASSIVI.L?articolo 2, comma 36-quinquies, del decreto legge 13 agosto 2011, n. 138, convertito con modificazioni nella legge 14 settembre 2011, n. 148, ha introdotto per le societ? di capitali (societ? per azioni, societ? a responsabilit? limitata e societ? in accomandita per azioni) ed i soggetti assimilati (societ? ed enti di ogni tipo non residenti, con stabile organizzazione nel territorio dello Stato) che si qualificano "di comodo?, una maggiorazione di 10,5 punti percentuali dell?aliquota ordinaria dell?imposta sul reddito delle societ?. Sono qualificate "di comodo? le societ? non operative1 e le societ? in perdita sistematica2 (cfr. la Circolare n. 23/E dell?11 giugno 2012).
La disposizione in esame, intervenendo esclusivamente sull?aliquota dell?Ires di cui all?articolo 77 del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (Tuir), esclude dalla maggiorazione le societ? che, ancorché ricomprese nell?ambito soggettivo dell?articolo 30 del L. n. 724 del 1994 (societ? non operative) ovvero dell?articolo 2, commi 36-decies e seguenti, del D.L. n. 138 del 2011 (societ? in perdita sistematica), non sono annoverate tra i soggetti passivi Ires di cui all?articolo 73 del Tuir.
Alla maggiorazione Ires per le societ? "di comodo? prevista dal citato comma 36-quinquies si applicano le ordinarie disposizioni relative alla determinazione dell?Ires, nonché le relative disposizioni in materia di accertamento, sanzioni e riscossione.
Per completezza, si ricorda che la Circolare n. 1/E del 15 febbraio 2013 ha fornito chiarimenti su alcuni presupposti di applicabilit? della disciplina in esame ai quali, in questa sede, si rinvia.
2. LA BASE IMPONIBILE SU CUI APPLICARE LA MAGGIORAZIONE DELL?ALIQUOTA IRES PER LE SOCIET? "DICOMODO?.
La base imponibile a cui applicare la maggiorazione Ires in parola ?, di norma, il reddito imponibile del periodo d?imposta in cui il soggetto interessato risulta "di comodo? e pu? essere costituita, a seconda dei casi, dal reddito minimo presunto determinato in base all?articolo 30, comma 3, della legge 23 dicembre 1994, n. 724, ovvero dal reddito "ordinariamente? determinato (qualora quest?ultimo risulti superiore al reddito minimo presunto). Solo in quest?ultimo caso, ai fini della determinazione della base imponibile su cui applicare la maggiorazione Ires, il soggetto interessato pu? tener conto delle perdite concernenti i periodi d?imposta precedenti, ferme restando le modalit? e i limiti al loro utilizzo individuati dall?articolo 84 del Tuir e dall?articolo 30, comma 3, ultimo periodo, della L. n. 724 del 1994. In proposito, si rinvia a quanto chiarito con la Circolare n. 25/E del 19 giugno 2012, paragrafo 6.1..
E? il caso di ricordare che qualora la base imponibile della maggiorazione Ires sia costituita dal reddito minimo presunto ai sensi dell?articolo 30, comma 3, della L. n. 724 del 1994, questo deve essere determinato secondo quanto ivi previsto (cio? ridotto delle eventuali agevolazioni fiscali spettanti ? cfr. in proposito la Circolare n. 25/E del 4 maggio 2007).
Il secondo periodo del comma 36-quinquies prevede che la maggiorazione Ires trovi applicazione anche sulla quota del reddito imputato per trasparenza ai sensi dell'articolo 5 del Tuir dai soggetti "di comodo?, a societ? o enti soggetti passivi Ires ex articolo 73 del Tuir.
Nella sostanza, nel caso in cui una societ? di persone "di comodo? imputi, per trasparenza, ai sensi dell?articolo 5 del Tuir, parte del proprio reddito imponibile (sia esso determinato, a seconda dei casi, in via ordinaria o in base ai coefficienti del citato articolo 30), ad un soggetto passivo Ires che, a sua volta, non si qualifica "di comodo? per il medesimo periodo d?imposta, la maggiorazione Ires deve essere applicata limitatamente al reddito imputato per trasparenza. Spetta al soggetto passivo Ires liquidare e versare la maggiorazione Ires, secondo le regole ordinarie (naturalmente solo sulla quota parte del proprio reddito imputato dal soggetto trasparente).
Nel caso in cui il soggetto passivo Ires si qualifichi "di comodo? (per il medesimo periodo d?imposta nel quale viene attribuito al medesimo, per trasparenza, ai sensi dell?articolo 5 del Tuir, il reddito di una societ? di persone "di comodo?), questo sar? tenuto alla liquidazione e al versamento della maggiorazione Ires sul proprio reddito imponibile complessivo (comprensivo, cio?, del reddito
imputato dal soggetto trasparente).
3. LA MAGGIORAZIONE DELL?ALIQUOTA IRES IN CASO DI OPZIONE PER IL REGIME DI TRASPARENZA AI SENSI DEGLI ARTICOLI 115 E 116 DEL TUIR.
Al pari del comma 36-septies per il consolidato nazionale, il comma 36-octies detta una specifica disciplina per l?applicazione della maggiorazione Ires per i soggetti aderenti al regime della tassazione per trasparenza, ai sensi dell?articolo 115 del Tuir e della c.d. piccola trasparenza, ai sensi dell?articolo 116 del Tuir.
Il citato comma 36-octies, infatti, prevede che:
- "i soggetti indicati nell?articolo 30, comma 1, della legge 23 dicembre 1994, n. 724 che abbiano esercitato, in qualit? di partecipati, l?opzione per la trasparenza fiscale di cui all?articolo 115 o all?articolo 116 del testo unico delle imposte dirette assoggettano autonomamente il proprio reddito imponibile alla maggiorazione prevista dal comma 36-quinquies e provvedono al relativo versamento?;
- "i soggetti indicati nell?articolo 30, comma 1, della legge 23 dicembre 1994, n. 724 che abbiano esercitato, in qualit? di partecipanti, l?opzione per la trasparenza fiscale di cui all?articolo 115 del testo unico delle imposte dirette assoggettano autonomamente il proprio reddito imponibile alla maggiorazione prevista dal comma 36-quinquies, senza tener conto del reddito imputato dalla societ? partecipata?.
Tali disposizioni prendono in considerazione sia il caso di un soggetto "di comodo? che abbia esercitato l?opzione per la trasparenza ai sensi dell?articolo 115 o dell?articolo 116 del Tuir in qualit? di societ? partecipata, sia il caso di un soggetto "di comodo? che abbia esercitato l?opzione per la trasparenza ai sensi dell?articolo 115 del Tuir in qualit? di partecipante alla societ? "trasparente?, senza che ci? implichi alcuna modifica della disciplina della trasparenza di cui ai citati articoli 115 e 116 del Tuir.
Nell?ambito del regime della trasparenza fiscale ai sensi degli articoli 115 o 116 del Tuir, il legislatore afferma il principio secondo cui l?applicazione della maggiorazione Ires avviene autonomamente in capo ad ogni singola societ? (di capitali) che si qualifichi "di comodo?.
In altri termini, le societ? per azioni, le societ? a responsabilit? limitata o le societ? in accomandita per azioni (cio?, i soggetti elencati nel comma 1 dell?articolo 30 della L. n. 724 del 1994 che possono aderire ai regimi di trasparenza ai sensi degli articoli 115 e 116 del Tuir) che si qualificano "di comodo? e che hanno optato per il regime di trasparenza, in qualit? di partecipate, provvedono separatamente ed autonomamente ad applicare detta maggiorazione (al pari di quanto previsto in materia di consolidato nazionale).
Nel caso in cui una societ? "di comodo? partecipi al regime della trasparenza in qualit? di partecipante, quest?ultima determina e versa l?imposta corrispondente alla maggiorazione sempre in via autonoma, senza che ci? influenzi il meccanismo di funzionamento del regime in questione. In tale ipotesi, il legislatore ha previsto, all?articolo 2, comma 36-octies, secondo periodo, del D.L. n. 138 del 2011, che la liquidazione della maggiorazione da parte della partecipante avvenga "senza tener conto del reddito imputato dalla societ? partecipata?.
Dato il tenore letterale della disposizione da ultimo richiamata, risulta evidente che il legislatore ha chiaramente voluto escludere in radice ogni possibilit? di duplicazione nell?applicazione della maggiorazione Ires.
Si assuma che la societ? A s.r.l. partecipi al 50% la societ? B s.r.l. e che entrambe siano "di comodo? ed abbiano optato per l?applicazione del regime della trasparenza ex articolo 115 del Tuir.
| Reddito imponibile complessivo di A |
| Reddito proprio di A | 200 |
| Reddito imputato per trasparenza | 100 |
| Reddito complessivo | 300 |
| Reddito (minimo) presunto di A |
| valore dell'esercizio | percentuale | reddito presunto |
| Titoli e crediti | 1.000 | 1,5% | 15 |
Immobili ed altri beni
| 1.790 | 4,75% | 85 |
| Maggiorazione IRES per le societ? non operative |
| nei confronti di B |
| Base imponibile della maggiorazione IRES | 200 |
| Aliquota maggiorazione IRES | 10,5% |
| Maggiorazione IRES dovuta da B | 21 |
| Reddito complessivo di A (x) | 300 |
| Reddito imputato per trasparenza (di B) (y) | 1007 |
| Base imponibile della maggiorazione IRES (x ? y) | 200 |
| Aliquota maggiorazione IRES | 10,5% |
| Maggiorazione IRES dovuta da A | 21 |
4. LA MAGGIORAZIONE DELL?ALIQUOTA IRES IN CASO DI OPZIONE PER IL REGIME DEL CONSOLIDATO NAZIONALE AISENSI DEGLI ARTICOLI 117 E SS. DEL TUIR.
I commi 36-sexies e 36-septies introducono una particolare disciplina nell?ambito del regime del consolidato nazionale, ai sensi degli articoli 117 e seguenti del Tuir.
Il comma 36-sexies prevede che nel caso in cui una societ? "di comodo? rientri nel c.d. perimetro di consolidamento e, pertanto, partecipi alla determinazione del reddito globale della fiscal unit, a prescindere dalla sua qualit? di controllante (consolidante) ovvero di controllata (consolidata), essa ? tenuta a liquidare ed a versare autonomamente la maggiorazione Ires.
Stante il tenore letterale del citato comma 36-sexies, per il periodo d?imposta in cui ricorrono le condizioni per essere "di comodo?, la societ? interessata, compresa nel perimetro di consolidamento, assoggetta comunque individualmente il proprio risultato di periodo alla maggiorazione Ires, ferma restando l?applicazione dell?aliquota ordinaria dell?Ires sul reddito complessivo globale dalla fiscal unit (che continuer? ad essere liquidata e versata dalla consolidante secondo le regole ordinarie).
I soggetti interessati, aderenti al consolidato, determinano la base imponibile della maggiorazione Ires secondo le ordinarie disposizioni in materia di determinazione del reddito (articoli 118 e ss. del Tuir), tenendo conto delle proprie eventuali perdite pregresse al consolidato stesso.
A maggior chiarimento, si formula il seguente esempio in cui si prende in considerazione un consolidato al quale affluiscono redditi di una societ? che utilizza perdite che si sono formate precedentemente all?ingresso nel regime del consolidato.
Si assuma che tre societ? per azioni X, Y e K abbiano, nel periodo d?imposta 2013 (secondo anno d?entrata in vigore della disciplina sulla maggiorazione Ires per le societ? di comodo), esercitato l?opzione per il consolidato nazionale per il triennio 2013, 2014 e 2015, e che la K rivesta la qualifica di consolidante, mentre Y e X la qualifica di consolidate. Inoltre, si assuma:
- che la societ? X sia stata costituita nell?anno 2012 ed abbia realizzato, per il medesimo anno, una perdita fiscale per 1.000 (illimitatamente riportabile ex art. 84 del Tuir);
- che, per il periodo d?imposta 2013, la societ? X sia una societ? "di comodo? e che la stessa abbia un reddito imponibile di 1.500 ed un reddito minimo presunto ai sensi dell?articolo 30, comma 3, della L. n. 724 del 1994 pari a 600;
- che la societ? Y (non "di comodo?), per il medesimo periodo d?imposta 2013, abbia una perdita da trasferire al consolidato pari a 500;
- che la societ? K (non "di comodo?), per lo stesso periodo d?imposta 2013, abbia un reddito complessivo netto da trasferire al consolidato pari a 1.000. Si esaminer? la situazione nel periodo d?imposta 2013 del consolidato ed, in particolare, quella di X ai fini della determinazione della base imponibile della maggiorazione Ires.
A fronte di un reddito imponibile "ordinariamente? determinato di 1.500 e di un reddito minimo presunto per il medesimo periodo di 600, la societ? X determiner? la base imponibile della maggiorazione Ires sottraendo, dal reddito imponibile "ordinariamente? determinato, le proprie perdite pregresse alle condizioni e limitiposti dall?articolo 84 del Tuir e tenendo conto del limite "quantitativo? del reddito minimo presunto.
In tal caso, il reddito imponibile che X trasferisce alla fiscal unit, coincide con la base imponibile della maggiorazione Ires.
Soggetto X - societ? consolidata "di comodo?
Reddito del periodo 2013 1.500
Reddito minimo presunto del periodo 2013 600
Perdita anno ante consolidato (2012) 1.000
Perdite utilizzabili nell'esercizio ex art. 84 del Tuir 1.000
Perdite ante consolidato disponibili 1.000
Limite del reddito mimino presunto (ex art. 30, co. 3, della L. n. 724 del 1994) 600
Perdite utilizzabili 900
Base imponibile della maggiorazione Ires 600
Perdite residue 100
Maggiorazione Ires (600 x 10,5%) 63
Reddito trasferibile alla fiscal unit 600
di cui minimo 600
Perdite fiscali residue (pregresse al consolidato) 100
Soggetto Y - societ? consolidata non "di comodo?
Perdita (da trasferire alla fiscal unit) 500
Soggetto K - societ? consolidante non "di comodo?
Reddito (da trasferire alla fiscal unit) 1.000
| Determinazione del reddito della fiscal unit | reddito |
| nel periodo | n "ordinario? di cui minimo |
| Soggetto K | 1000 |
|
| Soggetto X | 1000 | 600 |
| Soggetto Y | (500) |
|
| Reddito globale del periodo 2013 | 1100 | 600 |
| Ires con aliquota ordinaria (1.100 x 27,5%) | 302,5 |
|
Si evidenzia che, sempre nell?ambito del consolidato nazionale, il comma 36-septies stabilisce che nel caso in cui ad un soggetto partecipante al consolidato sia imputato per trasparenza, ai sensi dell?articolo 5 del Tuir, una quota di reddito di una societ? di persone "di comodo? la quale, a sua volta, non pu? rientrare nel perimetro di consolidamento, tale soggetto provvede ? sempre autonomamente ? all?applicazione della maggiorazione Ires limitatamente al reddito imputatole per trasparenza.
5. ENTRATA IN VIGORE DELLA MAGGIORAZIONE DELL?ALIQUOTA IRES E VERSAMENTO DEGLI ACCONTI.
Il comma 36-novies stabilisce che le disposizioni relative alla maggiorazione Ires recate dai commi da 36-quinquies a 36-octies si applicano a decorrere dal periodo d?imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore della legge n. 148 del 2011 (ossia, dal periodo d?imposta successivo a quello in corso al 17 settembre 2011). Per i soggetti interessati che hanno il periodo d?imposta coincidente con l?anno solare, il periodo di prima applicazione della maggiorazione Ires ? il 2012.
Esclusivamente ai fini degli acconti per il periodo d?imposta di prima applicazione delle disposizioni sulla maggiorazione Ires (ossia, esclusivamente per l?acconto 2012, per i soggetti che hanno il periodo d?imposta coincidente con l?anno solare), il secondo periodo del richiamato comma 36-novies ha previsto che sia assunta, come imposta del periodo precedente (2011) su cui determinare detti acconti, quella che si sarebbe determinata applicando a quest?ultimo periodo (2011) le disposizioni di cui ai commi da 36-quinquies a 36-octies, salva naturalmente l?esistenza di una causa di esclusione di cui all?articolo 30 della L. n. 724 del 1994 ovvero di disapplicazione automatica di cui al Provvedimento del Direttore dell?Agenzia delle Entrate dell?11 giugno 2012, prot. n. 2012/87956 (in proposito, si rinvia a quanto chiarito nella Circolare n. 23/E dell?11 giugno 2012, paragrafo 2.).
Il secondo periodo del comma 36-novies non interferisce, quindi, con l?applicazione a regime delle disposizioni in materia di determinazione degli acconti per i periodi d?imposta successivi al 2012. Per gli anni successivi, infatti, i contribuenti (interessati da tale misura) continueranno a determinare l?entit? degli acconti o con il metodo previsionale o con quello storico, secondo le regole ed i presupposti propri di tali metodi.
