Circolare Agenzia Entrate n. 34 del 30.03.2001

Imposte di registro e di bollo - Problematiche relative alla tassazione degli atti dell’autorità giudiziaria
Circolare Agenzia Entrate n. 34 del 30.03.2001

Alcuni uffici finanziari e giudiziari hanno chiesto chiarimenti in ordine al regime fiscale degli atti e provvedimenti dell'autorità giudiziaria, in relazione al disposto della legge 21 novembre 1991, n. 374, che ha istituito il giudice di pace.
Si osserva preliminarmente che, in relazione alla menzionata legge, il Ministero della Giustizia, per ovviare ai dubbi interpretativi manifestati dai dipendenti uffici giudiziari, ha provveduto in data 5 luglio 1997, ad emanare la circolare n. 07 in conformità al parere manifestato dal soppresso Dipartimento delle Entrate con nota n. IV-8-688/95 dell’11 luglio 1996.
Al fine, quindi, di uniformare i comportamenti dei dipendenti uffici si forniscono ora gli opportuni chiarimenti sulle problematiche di seguito trattate.

A) E’ stato chiesto di conoscere se il limite di valore della controversia pari a lire due milioni, individuato dall’articolo 46, comma uno della citata legge n. 374 del 1991 come presupposto dell’esenzione dall’imposta di registro, debba determinarsi con riguardo al petitum ovvero al decisum della controversia instaurata.

Considerato il disposto del summenzionato comma uno dell’articolo 46, secondo cui “Gli atti e i provvedimenti relativi alle cause ovvero alle attività conciliative in sede non contenziosa il cui valore non eccede la somma di due milioni di lire sono esenti da imposta di bollo e di registro e da ogni spesa, tassa o diritto di qualsiasi specie e natura”, si ritiene - peraltro in linea con quanto affermato dal Ministero della Giustizia nella già citata circolare n. 07 del 1997 - che ai fini dell’ esenzione dall’imposta di registro debba aversi riguardo al decisum della controversia.
Si osserva, infatti, che essendo l’imposta di registro una imposta d’atto, non si può prescindere dall’effettivo contenuto della sentenza e del verbale di conciliazione dei giudici di pace.
Da quanto precisato consegue che i provvedimenti di cui si tratta, qualora abbiano per oggetto un valore superiore a due milioni di lire, sono sottoposti all’applicazione della imposta di registro anche qualora la domanda sia stata introdotta per un valore inferiore; viceversa, detti atti sono esenti dall’imposta di registro se il valore non eccede i due milioni di lire, anche se inerenti ad una causa iniziata per un valore superiore.
Occorre precisare che il decisum assume rilevanza soltanto al fine di poter stabilire l’esenzione o meno dall’imposta di registro dell’atto o provvedimento emanato dal giudice di pace. Anche il Ministero della Giustizia nel dare soluzione a tale quesito si è espresso affermando “... che, in base all’articolo 20 del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, l’imposta di registro è imposta d’atto, nel senso che il contenuto e la natura del documento da registrarsi debbono ricavarsi esclusivamente dalle clausole di esso senza possibilità di modifiche od integrazioni in base ad elementi desunti aliunde (Cass. Sez. I n. 8364/1993; Cass. sez. I n. 05563/1980; Cass. sez. I n. 04994/1991; Commissione Tributaria Centrale, sez. XX, dec. n. 09747/1984)”.
Come è noto, l’articolo 10 del codice di procedura civile al primo comma dispone che “Il valore della causa, ai fini della competenza, si determina dalla domanda a norma delle disposizioni seguenti”.
Si deve fare riferimento al petitum, quindi, non solo al fine di individuare il giudice competente, ma anche per determinare il valore della causa al momento della sua instaurazione (petitum). Ciò che rileva al fine di stabilire la debenza o meno dei diritti di cancelleria e, ai fini fiscali, per determinare l’imposta di bollo.
È appena il caso di rammentare che proprio sulla determinazione del valore della domanda (petitum) di cui al primo comma dell’articolo 10 del c.p.c. è stata emanata dal soppresso Dipartimento delle Entrate in materia di imposta di bollo la risoluzione n. 119/E/10/1998/125485 del 26 agosto 1998.

B) La scrivente è stata interpellata circa la possibilità di corrispondere in modo virtuale - contestualmente all’imposta di registro - l’imposta di bollo dovuta per le sentenze, i verbali di conciliazione e i decreti ingiuntivi del giudice di pace.

La problematica evidenziata trae spunto dalle disposizioni di cui all’articolo 9 del decreto legislativo 4 maggio 1999, n. 138, che ha sostituito il n. 4 del “Modo di pagamento” relativo all’articolo 20, n. 1 della tariffa (allegato 3 del decreto legislativo 19 febbraio 1998, n. 51 recante “Norme in materia di istituzione del giudice unico di primo grado”).
Per effetto di tale sostituzione l’imposta di bollo per gli originali delle sentenze e dei verbali di conciliazione nei procedimenti giurisdizionali civili “… è versata, contestualmente all’imposta di registro, se dovuta, secondo le modalità previste dal decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 237, e successive modificazioni”.
Analoga disposizione non si rinviene per il pagamento dell’imposta di bollo per le sentenze, i verbali di conciliazione e i decreti ingiuntivi del giudice di pace, disciplinato al n. 5 dello stesso articolo 20, n. 1 della tariffa allegata al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 642.
Tuttavia, l’assolvimento, contestuale all’imposta di registro, dell’imposta di bollo in modo virtuale, se dovuta e fino all’applicazione del contributo unificato di iscrizione a ruolo (articolo 9 della legge 23 dicembre 1999, n. 488), è da ritenere possibile anche per le sentenze, i verbali di conciliazione e i decreti ingiuntivi del giudice di pace, atteso che l’indicazione di una diversa modalità di versamento in relazione a provvedimenti sostanzialmente analoghi non trova giustificazione alcuna né reca pregiudizio all’esercizio dell’attività di controllo.

C) Altro quesito riguarda il trattamento tributario ai fini dell’imposta di registro, delle enunciazioni contenute in un atto dell’autorità giudiziaria.

Si osserva preliminarmente che alle disposizioni negoziali contenute in atti scritti o contratti verbali non registrati, se enunciati in uno degli atti dell’autorità giudiziaria indicati nell’articolo 37 del testo unico dell’imposta di registro, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, tornano applicabili, per il disposto dell’articolo 22 dello stesso testo unico, tutte le norme riguardanti l’imposta di registro.
Pertanto, ai sensi dell’articolo 22 del già citato DPR n. 131 del 1986, qualora in un provvedimento dell’autorità giudiziaria venga enunciato un atto, l’imposta di registro si applica “... oltre che all’atto che si presenta alla registrazione anche alle disposizioni in esso enunciate” (cfr. risoluzione della soppressa Direzione Generale delle Tasse e delle Imposte Indirette sugli Affari n. 260069 del 17 luglio 1992).
A tale riguardo si richiama anche la sentenza n. 7 del 18 gennaio 1999 nella quale la Corte Costituzionale ha precisato che: “... se l’atto enunciato (e per questo motivo tassato) era soggetto ad imposta in termine fisso, le parti risultano inadempienti ad un loro preciso dovere fiscale; nonostante ciò, la legge, come si è rilevato, consente loro di allegarlo o enunciarlo ugualmente ed al giudice di porlo alla base della propria decisione. Tale garanzia, peraltro, non può comportare la trasformazione in lecito di un comportamento illecito: per questo il legislatore delegato ha disposto che l’atto sia inviato all’ufficio del registro, per essere sottoposto alla tassazione ed all’applicazione delle sanzioni per la ritardata registrazione”.
La Corte ha affermato, altresì, che qualora il provvedimento enunciato sia soggetto a registrazione in caso d’uso “... è proprio la sua allegazione in giudizio che, rappresentandone una forma d’uso, ne legittima la sottoposizione all’imposta di registro…”.
A tale ultimo proposito si evidenzia che il comma tre del già richiamato articolo 22 del citato testo unico limita l’applicazione dell’imposta di registro alla parte dell’atto non ancora eseguita.
Sulla base dei principi di carattere generale fin qui esposti, è possibile dare soluzione ai casi particolari proposti, di seguito rappresentati.
1) Qualora l’enunciazione di un atto non registrato risulti contenuta in uno degli atti e provvedimenti emanati dal giudice di pace il cui valore non ecceda la somma di due milioni di lire è da chiedersi se è legittimo applicare le disposizioni di cui all’articolo 22 del testo unico approvato con DPR n. 131 del 1986.
Al riguardo, fermo restando quanto già ampiamente evidenziato ai precedenti punti A) e B), circa l’applicazione dei tributi indiretti ai provvedimenti emanati dal giudice di pace, si ritiene che anche per tali atti valgono i criteri di cui all’articolo 22 del summenzionato testo unico, nel senso che si rendono applicabili, integralmente, tutte le disposizioni in esso contenute; d’altronde, il citato articolo 22 non prevede alcuna eccezione, infatti, fa espresso riferimento alle enunciazioni contenute “... in uno degli atti dell’autorità giudiziaria indicati nell’art. 37…”.
2) E’ stata posta la problematica relativa al trattamento tributario, agli effetti dell’imposta di registro, dei decreti ingiuntivi originati da fattura nei quali siano enunciati negozi sottostanti soggetti all’imposta sul valore aggiunto e non registrati.
Le perplessità originano dalla previsione dell’articolo 6 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 e successive modificazioni ed integrazioni (Effettuazione delle operazioni), secondo cui:
“Le cessioni di beni si considerano effettuate (...) al momento della consegna o spedizione se riguardano i beni mobili.
(...) Le prestazioni di servizi si considerano effettuate all’atto del pagamento del corrispettivo.
Se anteriormente al verificarsi degli eventi indicati nei precedenti commi o indipendentemente da essi sia emessa fattura, o sia pagato in tutto o in parte il corrispettivo, l’operazione si considera effettuata, limitatamente all’importo fatturato o pagato, alla data della fattura o a quella del pagamento”.
Al riguardo la Corte di Cassazione, con sentenza n. 4842 del 7 settembre 1982, ha affermato che: “le norme fiscali (...) non possono mai modificare la natura e gli effetti dei contratti come regolati dalle norme di natura civilistica.
(...) le citate norme sull’IVA non modificano quelle civilistiche sui contratti ai quali si riferiscono, ma determinano gli effetti tributari di questi ultimi in relazione a particolari momenti ed eventi dei rapporti da essi regolati, senza influire su questi tra le parti contraenti”.
Deve ritenersi, pertanto, che ai decreti ingiuntivi originati da fattura è applicabile l’imposta di registro nella misura fissa di lire 250.000 nonché, per il principio dell’alternatività di cui all’articolo 40 del testo unico dell’imposta di registro approvato con DPR 26 aprile 1986, n. 131, una ulteriore tassa fissa per l’enunciazione del negozio sottostante quando l’atto enunciato, soggetto ad I.V.A., non sia stato già registrato.
3) Altra richiesta di chiarimento riguarda il criterio di tassazione, ai fini dell’imposta di registro, delle fideiussioni enunciate nei decreti ingiuntivi.
Nel richiamare quanto affermato in premessa al punto C), si precisa che l’imposta di registro si applica al decreto ingiuntivo esecutivo e agli atti enunciati se posti dal giudice alla base della propria decisione, tenendo conto del principio della unicità della tassazione, secondo i criteri individuati nella circolare n. 214/E emanata dal soppresso Dipartimento delle Entrate il 10 settembre 1998.
Al riguardo la Corte di Cassazione nella sentenza n. 03572/98 del 21 gennaio 1998, affermando l’unicità del prelievo fiscale sulla condanna, anche se impartita nei confronti di due o più condebitori in solido, ha precisato che “... il fatto influente ai fini impositivi (...) è il conseguimento da parte del creditore di titolo esecutivo per il soddisfacimento del proprio diritto, a prescindere dalla fonte del diritto stesso nel rapporto con l’intimato (separatamente tassabile, ove integri l’atto da registrare)”.
La condanna al pagamento delle somme dovute deve, quindi, mantenersi distinta dai rapporti sottostanti che, comunque, sono da assoggettare all’imposta di registro se enunciati, in applicazione del più volte menzionato articolo 22 del citato testo unico dell’imposta di registro.
Ovviamente, nell’ipotesi in cui il negozio sottostante rientri tra le operazioni imponibili ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, sarà dovuta l’imposta di registro nella misura fissa in applicazione del principio dell’alternatività di cui all’articolo 40 dello stesso testo unico .

D) Una ulteriore questione sollevata riguarda il criterio di tassazione ai fini dell’imposta di registro da applicare - ai sensi dell’articolo 8 della tariffa parte prima allegata al testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro - ai decreti ingiuntivi recanti condanna al pagamento di somme dovute in forza di un titolo cambiario.

Attesa la rilevanza generale dell’argomento, il soppresso Dipartimento delle Entrate si è rivolto all’Avvocatura Generale dello Stato la quale, con consultazione n. 2026/97-sr n. 280 del 7 agosto 2000, condividendo il parere espresso dal suddetto Dipartimento, ha affermato che in mancanza di elementi che consentano di collegare l’obbligazione ad una operazione soggetta ad I.V.A., l’aliquota da applicare è quella proporzionale del 3 per cento di cui all’articolo 8 lettera b), della tariffa parte prima allegata al succitato testo unico dell’imposta di registro.
E’ da ritenersi, infatti, che il carattere di astrattezza della cambiale non impedisce alle parti di “dare prova dell’effettiva causa dell’attribuzione patrimoniale che si realizza mediante la emissione e la girata del titolo cambiario, e di dimostrare, in via di ipotesi, che la cambiale sia stata emessa e girata in virtù di una operazione soggetta ad I.V.A. e regolarmente fatturata”. Non vi è ragione, infatti, per negare l’applicazione dell’imposta di registro in misura fissa, ai sensi dell’articolo 40 del testo unico che la regola, qualora la parte fornisca, sulla base di elementi documentali dotati di necessari requisiti di certezza, rigorosa prova del sottostante rapporto causale e dimostri il collegamento tra il rilascio e la girata del titolo e le operazioni soggette ad I.V.A., a nulla influendo, quindi, la circostanza che la condanna sia stata emessa in forza di una cambiale.
Occorre altresì precisare che le stesse considerazioni valgono anche nel caso in cui la condanna sia pronunciata nei confronti dell’avallante, per l’ormai noto principio secondo il quale l’obbligazione del garante si identifica con quella dell’obbligato principale ed è sottoposta, pertanto, al medesimo trattamento tributario.
Si può, in conclusione, affermare che il decreto ingiuntivo recante condanna di pagamento anche nei confronti dell’avallante è soggetto all’imposta di registro nella misura proporzionale (3%), a meno che l’interessato dimostri che il pagamento si riferisce ad un rapporto (principale) assoggettato alla disciplina dell’I.V.A.; in tale ultimo caso, è dovuta l’imposta di registro in misura fissa.
Sulla base di quanto sostenuto al punto C) circa le enunciazioni contenute in uno degli atti dell’autorità giudiziaria, occorre specificare che sull’atto di garanzia enunciato nel titolo, cioè sull’ atto che ha dato luogo all’avallo della cambiale, è applicata l’imposta proporzionale di registro nella misura dello 0,50 per cento (articolo 6 della tariffa parte prima allegata al testo unico dell’imposta di registro approvato con DPR n. 131 del 1986).
Si rammenta da ultimo, che anche per i decreti ingiuntivi recanti condanna al pagamento di una somma in virtù di titoli cambiari, ovvero decreti ingiuntivi emessi nei confronti di un obbligato cambiario e dell’avallante, come già precisato al punto C), con riferimento al decreto ingiuntivo esecutivo, vale il principio della unicità della tassazione secondo i criteri già individuati nella richiamata circolare n. 214/E.

E) È stato chiesto se, a seguito del decreto legge 20 giugno 1996, n. 323, convertito dalla legge 8 agosto 1996, n. 425, l’imposta di registro in misura fissa è dovuta in lire 250.000 anche per gli atti dell’autorità giudiziaria (articolo 10, commi 6, 7 e 8).

Come risulta dalla relazione parlamentare al già citato d.l. n. 323 del 1996, l’aumento della misura fissa dell’imposta di registro risponde “alla esigenza di armonizzare il trattamento fiscale previsto da imposte diverse ma applicate in base agli stessi presupposti e con modalità simili”.
Considerato che il più volte citato d.l. n. 323 del 1996, all’articolo 10, comma otto, prevede espressamente che il nuovo importo della misura fissa della imposta di registro si applica “…agli atti giudiziari pubblicati o emanati, (...) a partire dalla data di entrata in vigore del presente decreto,…” è evidente che a decorrere dal 20 giugno 1996 anche per tale tipologia di atti l’importo della misura fissa dell’imposta di registro è di lire 250.000.
Conseguentemente, come affermato nei punti precedenti, il decreto ingiuntivo che condanna al pagamento di corrispettivi soggetti ad I.V.A. sconta l’imposta di registro in ragione di lire 250.000 per effetto della disposizione di cui alla nota II, posta in calce all’articolo 8 della tariffa parte prima, allegata al testo unico dell’imposta di registro approvato con DPR n. 131 del 1986, così come modificata dall’articolo 33, comma uno, lettera b) della legge 23 dicembre 2000, n. 388.
Da ultimo si precisa che qualora il decreto disponga la condanna al pagamento di somme dovute a titolo di interessi di mora per il ritardato pagamento, sulle stesse si applica l’imposta proporzionale di registro nella misura del 3 per cento, in quanto riconducibili “…al pagamento di somme…” come previsto dall’articolo 8, lettera b) della tariffa parte prima, allegata al citato testo unico.