Circolare Agenzia Entrate n. 60 del 23.12.2010

Modifiche introdotte alla determinazione del reddito delle società e degli enti che esercitano attività assicurative - articolo 38, commi 13-bis, 13-ter e 13-quater del decreto legge n. 78 del 2010
Circolare Agenzia Entrate n. 60 del 23.12.2010

Premessa
Il comma 13-bis dell’articolo 38 del decreto legge 31 maggio 2010, n. 78 (di seguito, in breve, “decreto legge”) - convertito con modificazioni dalla legge 30 luglio 2010, n. 122 - modifica il regime fiscale applicabile alla variazione delle riserve tecniche obbligatorie relative al ramo vita, ai fini della determinazione del reddito delle società ed enti che esercitano attività assicurative.
In particolare, prima dell’introduzione della norma in esame, la variazione delle predette riserve rientrava nella disciplina di cui al comma 1 dell’articolo 111 del TUIR e, quindi, concorreva integralmente alla formazione del reddito d’esercizio.
Il comma 13-bis in esame - inserendo all’interno dell’articolo 111 del TUIR il comma 1-bis - stabilisce, invece, che la variazione delle riserve tecniche obbligatorie relative al ramo vita concorre a formare il reddito d’esercizio non più in maniera piena ma con una limitazione determinata applicando all’ammontare complessivo della variazione stessa uno specifico rapporto percentuale.
La norma mira a conseguire in via forfetaria ed equitativa un recupero di base imponibile legato al fatto che le società e gli enti che esercitano attività assicurative, poiché godono di ricavi anticipati rispetto ai relativi costi, di fatto possono beneficiare di una anticipazione di liquidità impiegata anche in investimenti che danno luogo a redditi non imponibili.
Il successivo comma 13-ter prevede che la modifica in esame si applica, nella misura ridotta del 50 per cento, anche sul versamento del secondo acconto dell’imposta sul reddito delle società dovuto per il periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore della legge di conversione n. 122 del 2010 avvenuta il 31 luglio 2010.
Il comma 14-quater, infine, precisa che le modifiche in esame si applicano a decorrere dal periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore della citata legge di conversione, in deroga all’articolo 3 dello Statuto del Contribuente contenuto nella legge 27 luglio 2000, n. 212.

1. Il nuovo regime fiscale applicabile alla variazione delle riserve tecniche obbligatorie relative al ramo vita
Come sopra evidenziato, il nuovo comma 1-bis dell’articolo 111 del TUIR, inserito dal predetto comma 13-bis, prevede che “la variazione delle riserve tecniche obbligatorie relative al ramo vita concorre a formare il reddito dell’esercizio per la parte corrispondente al rapporto tra l’ammontare dei ricavi e degli altri proventi che concorrono a formare il reddito d’impresa e l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi, anche se esenti o esclusi, ivi compresa la quota non imponibile dei dividendi di cui all’articolo 89, comma 2, e delle plusvalenze di cui all’articolo 87”.
In via preliminare, si evidenzia che la norma si applica alla variazione delle riserve tecniche obbligatorie relative al ramo vita, ossia alla differenza tra le riserve costituite alla chiusura dell’esercizio e quelle relative alla chiusura dell’esercizio precedente.
Si tratta della variazione delle riserve matematiche e delle altre riserve tecniche, al netto delle quote a carico dei riassicuratori, indicate alla voce II. 6 del conto tecnico dei rami vita - approvato con Regolamento ISVAP n. 22 del 4 aprile 2008 - e, in particolare, delle seguenti:
riserve matematiche;
riserva premi delle assicurazioni complementari;
altre riserve tecniche;
Non rientrano nella norma in esame, invece, le riserve tecniche allorché il rischio dell’investimento è sopportato dagli assicurati e quelle derivanti dalla gestione dei fondi pensione di cui alla lettera d) della medesima voce II. 6 del conto tecnico dei rami vita. Ciò in quanto, in entrambi i casi, non vi è la possibilità di impiegare la liquidità anticipata in investimenti che possono dar luogo a proventi esenti o esclusi.
Si ricorda, infatti, che i rendimenti degli investimenti il cui rischio è sopportato dagli assicurati non fruiscono del regime di non imponibilità di cui agli articoli 87 (plusvalenze esenti) e 89 (dividendi) del TUIR, così come previsto dal comma 2 dell’articolo 111 del TUIR .
Per quanto riguarda i fondi pensione, invece, si rammenta che gli stessi sono assoggettati ad imposta sostitutiva dell'11 per cento che si applica sul risultato netto maturato in ciascun periodo d'imposta (cfr. articolo 17, comma 1 del decreto legislativo 5 dicembre 2005, n. 252). Si evidenzia, peraltro, che l’applicazione della disposizione in commento ai fondi pensione genererebbe effetti discriminatori con i soggetti che gestiscono i medesimi fondi e per i quali non trova applicazione la norma in esame, in quanto diversi dalle compagnie assicurative.
Come anticipato, la variazione della riserva in esame deve essere assunta al netto delle quote a carico dei riassicuratori poiché, per tali quote, l’impresa assicurativa non beneficia di fatto di una anticipazione di liquidità da impiegare anche in investimenti che danno luogo a redditi non imponibili. Resta inteso che, ai fini dell’applicazione della norma in esame, le predette quote rileveranno nei confronti della compagnia che le acquisisce in riassicurazione.
Per determinare la quota della variazione delle riserve tecniche in esame che concorre a formare il reddito d’esercizio occorre applicare all’ammontare complessivo della variazione stessa la percentuale derivante dal rapporto tra:
ricavi e altri proventi che concorrono a formare il reddito d’impresa;
ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi, anche se esenti o esclusi.
Considerato che la norma non specifica quali ricavi e proventi concorrano a formare il predetto rapporto percentuale, si ritiene che debbano rilevare solo quelli relativi al ramo vita. Tale soluzione consente, peraltro, di rendere coerente la formazione del rapporto con la base imponibile (variazione delle riserve del ramo vita) su cui applicare il rapporto stesso.
Per realizzare la medesima coerenza si ritiene che, per i motivi precedentemente esposti, dall’ammontare dei ricavi e proventi rilevanti ai fini del predetto rapporto vadano esclusi anche quelli relativi alle polizze il cui rischio di investimento è sopportato dagli assicurati nonché quelli relativi alla gestione dei fondi pensione.
Al numeratore del predetto rapporto figurerà, quindi, l’ammontare dei ricavi e proventi che concorrono integralmente al reddito imponibile dell’esercizio e la parte imponibile di ricavi e proventi che vi concorrono in misura parziale. Ci si riferisce, ad esempio, alla quota imponibile relativa agli utili percepiti e alle plusvalenze rientranti nel regime di esenzione stabilita, rispettivamente, dal comma 2 dell’articolo 89 del TUIR e dal comma 1 dell’articolo 87 del TUIR.
Concorrono, inoltre, alla formazione del numeratore i ricavi e proventi la cui tassazione può essere rinviata in coerenza con le disposizioni del TUIR, per la quota imponibile nell’esercizio. Ci si riferisce, ad esempio, alla rateizzazione della tassazione prevista per le plusvalenze patrimoniali dal comma 4 dell’articolo 86 del TUIR e quella stabilita per le sopravvenienze attive dal comma 3 dell’articolo 88 del TUIR.
Al denominatore del rapporto, invece, rientrerà la totalità dei ricavi e proventi d’esercizio, comprensiva dunque non solo dei ricavi e proventi imponibili ma anche di quelli esenti o esclusi (ad esempio, l’ammontare complessivo degli utili percepiti e delle plusvalenze rientranti nel regime di esenzione).
Così come evidenziato per il numeratore, anche al denominatore i ricavi e proventi, la cui tassazione può essere rinviata in coerenza con le disposizioni del TUIR, concorreranno solo per la quota di competenza dell’esercizio. La quota rinviata a tassazione, infatti, non rientra nelle ipotesi di esclusione o esenzione previste dalla norma in esame, bensì costituisce un componente positivo che concorrerà alla formazione del reddito imponibile e del predetto rapporto nei successivi periodi d’imposta.
Lo stesso comma 13-bis prevede, peraltro, che in ogni caso la percentuale derivante dal rapporto sopra descritto - da applicare alla variazione delle riserve tecniche obbligatorie relative al ramo vita - “rileva in misura non inferiore al 95 per cento e non superiore al 98,5 per cento”.
Con riferimento a tali limiti il successivo comma 13-quater prevede che “a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2013, con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze potranno essere riconsiderate le percentuali di cui al citato comma 1-bis dell’articolo 111 del decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986”.
Come evidenziato, il predetto comma 13-bis dell’articolo 38 del decreto legge dispone che la variazione delle riserve tecniche obbligatorie relative al ramo vita “concorre a formare il reddito dell’esercizio (…)”. Sulla base del tenore letterale della norma ed al fine di evitare un trattamento fiscale asimmetrico rispetto all’ipotesi di variazione positiva delle riserve, si ritiene che anche l’eventuale variazione negativa delle riserve debba essere assoggettata alla medesima limitazione.
Tale conclusione trova conferma nella circostanza che la norma si applica ad un saldo (la variazione delle riserve di fine esercizio) che è frutto di un incremento derivante dai nuovi premi e dai rendimenti da corrispondere agli assicurati e di un decremento conseguente ai riscatti, alle liquidazioni di sinistri ed alle estinzioni di polizze. Dal momento che l’applicazione di una percentuale ad un saldo equivale all’applicazione della percentuale alle singole componenti che hanno determinato quel saldo, risulta evidente che la limitazione si applica ordinariamente alle poste che decrementano la riserva e, quindi, anche quando queste ultime siano superiori alla poste incrementali (saldo è negativo). Per quanto detto, pertanto, si ritiene che la norma contempli l’applicazione del medesimo rapporto tra ricavi e proventi dell’esercizio anche nel caso in cui la variazione delle riserve a fine esercizio risulti negativa.

2. Entrata in vigore del nuovo regime fiscale
Il comma 13-ter dell’articolo 38 del decreto legge stabilisce che la limitazione introdotta dal comma 13-bis ha effetto “nella misura ridotta del 50 per cento, anche sul versamento del secondo acconto dell’imposta sul reddito delle società dovuto per il periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto”.
In altri termini, il nuovo regime produce effetti - anche se nella misura ridotta del 50 per cento - già in sede di versamento del secondo acconto relativo al periodo d’imposta in corso al 31 luglio 2010 (data di entrata in vigore della legge di conversione n. 122 del 2010).
Ne consegue che, per un contribuente con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare, la limitazione introdotta dalla norma avrà effetto sul secondo acconto dell’IRES da effettuare entro il 30 novembre 2010.
In particolare, in caso di adozione:
- del metodo storico, occorre assumere quale imposta del periodo precedente quella che si sarebbe determinata applicando, già per tale periodo d’imposta, la limitazione introdotta dalla nuova disciplina nella misura del 50 per cento;
- del metodo previsionale, assumendo come imposta di riferimento quella determinata applicando nella misura del 50 per cento la limitazione introdotta dalla norma in esame.
In entrambi i casi, la misura del secondo acconto sarà pari alla differenza tra l’intera imposta dovuta su base annuale, ricalcolata considerando la limitazione in esame, e quanto già versato in sede di primo acconto.
Come precisato nel successivo comma 13-quater, la nuova normativa in esame si applica già nel periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore della legge di conversione (31 luglio 2010) in deroga all’articolo 3 dello Statuto del Contribuente contenuto nella legge 27 luglio 2000, n. 212.
Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi enunciati con la presente circolare vengano puntualmente osservati dagli uffici.