Circolare Agenzia Entrate n. 84 del 15.11.2002

Interessi su crediti tributari in caso di procedure concorsuali. Art. 54 R.D. 16 marzo 1942, n. 267. Sentenza n. 162 del 28 maggio 2001 della Corte Costituzionale
Circolare Agenzia Entrate n. 84 del 15.11.2002

L'interpretazione degli articoli 54 e 55, primo comma, del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267 (cosiddetta legge fallimentare) ha dato luogo, in sede giurisprudenziale, a notevoli contrasti in ordine alla questione della collocabilità in via privilegiata o chirografaria degli interessi sui crediti di imposta insinuati nel fallimento.
In altri termini, è sorto il dubbio se, in sede fallimentare, il privilegio che assiste i crediti tributari si estenda ai relativi interessi, come previsto dall'art. 2749 cod. civ. nel caso di esecuzione individuale.
Infatti, il citato art. 54 della legge fallimentare - che al comma 1 riconosce il diritto di prelazione ai "creditori garantiti da ipoteca, pegno o privilegi" - al comma 3 stabilisce che "l'estensione del diritto di prelazione agli interessi è regolata dagli artt. 2788 e 2855, comma secondo e terzo, del codice civile", i quali, nell'esecuzione individuale, assicurano la prelazione agli interessi relativi a crediti assistiti, rispettivamente, da pegno e da ipoteca. Non sussiste, per contro, un analogo rinvio al citato art. 2749 che estende anche agli interessi il privilegio spettante al credito.
La questione concerne anche gli interessi maturati successivamente alla dichiarazione di fallimento in quanto il citato art. 55, primo comma, se da un lato ammette alla procedura concorsuale detti interessi solo se relativi a crediti garantiti da ipoteca, pegno o privilegio, dall'altro fa salvo "quanto è disposto dal terzo comma dell'articolo precedente" che, come esaminato, sembra riconoscere il diritto di prelazione solo agli interessi inerenti a crediti garantiti da pegno e da ipoteca.
In un primo tempo la questione si è posta proprio con riferimento ai soli interessi maturati in epoca posteriore all'apertura del fallimento, ai quali le sezioni unite della Corte di cassazione (SS.UU. 15 marzo 1982, n. 1670) avevano riconosciuto natura di crediti chirografari, suggerendo all'Amministrazione finanziaria l'opportunità di abbandonare il relativo contenzioso (indirizzo recepito dalla circolare 12 giugno 1986, n. 2).
Successivamente, la sentenza 19 dicembre 1986, n. 300, con la quale la Corte costituzionale dichiarava illegittimo il primo comma dell'art. 55 nella parte in cui non estendeva il privilegio agli interessi dovuti sui crediti privilegiati di lavoro, faceva ritenere opportuno all'Amministrazione Finanziaria chiedere in sede fallimentare la collocazione privilegiata dei crediti per interessi maturati successivamente all'apertura delle procedure medesime, anche se relativi a crediti di imposta. Nella circostanza, con nota n. 36896 del 5 luglio 1988 - resa nota agli uffici con circolare 2 dicembre 1988, n. 14 - l'Avvocatura Generale dello Stato esprimeva l'avviso di attribuire valore di massima alla pronuncia del giudice costituzionale che, pur se relativa ai soli crediti di lavoro, obbligava il giudice chiamato ad applicare gli articoli in questione a "seguire un criterio ermeneutico che valga a riconoscere ad esse contenuto non contrastante con i canoni costituzionali".
Le successive pronunce della Corte di Cassazione (da ultimo Cass. 9 giugno 1997, n. 5096 e 21 novembre 1998, n. 11794) non hanno tenuto conto di tale precetto, riprendendo la tesi sostenuta nella citata sentenza delle sezioni unite n. 1670 del 1982, secondo cui gli interessi prodotti dai crediti a carico di un debitore fallito non sono assistiti dal privilegio che tutela il capitale. Inoltre la Suprema Corte, per la prima volta, riteneva valida la medesima soluzione anche per gli interessi maturati in un tempo anteriore all'apertura della procedura concorsuale.
Tale interpretazione si fonda sulla constatazione che il citato art. 54, terzo comma, richiama, per l'estensione del diritto di prelazione agli interessi, solo gli artt. 2788 e 2855 cod. civ., sui crediti pignoratizi e ipotecari, e non anche l'art. 2749 cod. civ., concernente i crediti garantiti da privilegio che, nell'ambito dell'esecuzione individuale, assiste anche i relativi interessi.
Le citate sentenze richiamavano, a sostegno della tesi esposta, anche le pronunce della Corte Costituzionale, la quale, chiamata nuovamente a valutare la costituzionalità della norma in esame con riferimento agli interessi maturati prima del fallimento, aveva ribadito, proprio in relazione a crediti tributari, l'esclusione della prelazione, pur non ritenendola in contrasto con l'art. 3 della Costituzione (Sent. 28 luglio 1993, n. 350 e ord. 19 maggio 1994, n. 195).
Alla luce di tale consolidato indirizzo giurisprudenziale, l'Avvocatura Generale dello Stato, con nota del 29 maggio 1997, ritenendo inopportuno insistere su tesi ormai avversate dal giudice di legittimità, esprimeva il parere di doversi astenere dal proseguire dinanzi alla Corte di Cassazione i numerosi giudizi all'epoca pendenti.
La circolare 14 ottobre 1999, n. 202 recepiva il nuovo orientamento giurisprudenziale e mutava indirizzo rispetto alla citata circolare n. 14 del 1988, invitando gli uffici ad abbandonare le controversie relative alla sussistenza del privilegio sugli interessi prodotti da crediti di imposta maturati sia prima che dopo la instaurazione della procedura concorsuale.
Da ultimo la Corte Costituzionale, modificando parzialmente la propria opinione, ha emanato la sentenza 28 maggio 2001, n. 162 con la quale ha dichiarato la illegittimità costituzionale del citato art. 54, terzo comma, del R.D. 16 marzo 1942, n. 267, laddove non richiama, "ai fini dell'estensione del diritto di prelazione agli interessi, l'art. 2749 del codice civile".
Il giudice costituzionale, accogliendo la tesi sostenuta dal giudice a quo, ha ritenuto che l'esclusione del privilegio sugli interessi maturati su crediti assistiti da tale diritto di prelazione viola l'art. 3 della Costituzione creando una grave disparità di trattamento tra creditori che possono soddisfare la propria pretesa nell'ambito della procedura individuale - rispetto alla quale l'art. 2749 cod. civ. riconosce il privilegio anche sugli interessi - e creditori che, viceversa, devono attendere gli esiti della procedura concorsuale.
Pertanto, mentre nelle precedenti pronunce la Corte costituzionale negava l'illegittimità della norma in questione in quanto la denuncia di incostituzionalità si fondava sulla differenza di trattamento tra i crediti garantiti da pegno e ipoteca rispetto a quelli garantiti da semplice privilegio, con la più recente sentenza detta disposizione viene cassata per l'ingiustificata disparità di trattamento tra la procedura concorsuale e quella individuale.
Infatti, se il differenziato regime riservato alle diverse cause di prelazione trova "adeguata giustificazione nella non irragionevole valutazione discrezionale del legislatore circa la ontologica diversità intercorrente tra le stesse", nessun fondamento trova la disparità di trattamento che si viene a determinare a danno dei creditori privilegiati in sede concorsuale rispetto a quei creditori che possono soddisfare singolarmente la loro pretesa.
Alla luce di quanto sopra, si invitano gli uffici a far valere il privilegio sugli interessi maturati sia anteriormente che successivamente all'instaurazione della procedura concorsuale.
E' necessario, inoltre, far valere la prelazione sugli interessi anche nelle ipotesi di amministrazione straordinaria stante l'espresso richiamo all'art. 54, comma 3, operato dall'art. 18, comma 1, del d.lgs. 8 luglio 1999, n. 270.
Si precisa infine che la citata sentenza della Corte Costituzionale n. 162 del 2001 ha effetto anche nei confronti delle procedure di liquidazione coatta amministrativa, in quanto l'art. 201 della legge fallimentare rinvia, tra l'altro, alle disposizioni di cui agli articoli 54 e 55 citati.