Risoluzione Agenzia Entrate n. 129 del 03.04.2008

Interpello ai sensi dell'articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212. Valutazione di opere, forniture e servizi di durata ultrannuale - articolo 93, comma 5, del T.U.I.R.
Risoluzione Agenzia Entrate n. 129 del 03.04.2008

Con l'interpello specificato in oggetto, concernente l'interpretazione dell'articolo 93, comma 5, del T.U.I.R. a seguito dell'abrogazione operata a far data dal 1 gennaio 2007 dall'art. 1, comma 70, della L. 27 dicembre 2006, n. 296, è stato esposto il seguente

QUESITO
La società Alfa S.p.A. esercita la propria attività sulla base di specifiche commesse. In armonia con quanto previsto dalla normativa civilistica e con quanto statuito dal Principio OIC n. 23, la società istante dichiara di aver sempre utilizzato, in sede di redazione del bilancio, quale criterio di valorizzazione delle commesse quello della commessa completata, rilevando i ricavi e il margine di commessa solo a contratto completato, ossia quando le opere sono ultimate e consegnate.
Tale criterio è stato applicato a tutte le commesse in aderenza al principio di costanza di applicazione del criterio adottato, sancito dallo stesso principio OIC n. 23.
Sotto il profilo fiscale, fino al 31 dicembre 2006, la società istante, in deroga alla previsione generale di cui ai commi da 1 a 4 dell'art. 93 del T.U.I.R. che dispone la valutazione delle commesse ultra annuali sulla base dei corrispettivi pattuiti, si è avvalsa della facoltà, prevista dal successivo comma 5 (abrogata a far data dal 1 gennaio 2007 dall'art. 1, comma 70, della L. 27 dicembre 2006, n. 296), di applicare lo stesso metodo di valutazione della commessa completata anche ai fini della determinazione del reddito imponibile.
L'autorizzazione, richiesta in data 17 giugno 1988 ai sensi dell'art. 9 del D.P.R. 4 febbraio 1988 n. 42, è stata ottenuta a seguito del silenzio-assenso da parte dell'Ufficio Distrettuale delle imposte dirette cui la stessa era stata inoltrata. Detta autorizzazione era condizionata all'adozione del criterio della commessa completata anche in contabilità.
Con l'abrogazione del comma 5 dell'art. 93 del T.U.I.R. è stata disposta l'eliminazione della possibilità di valutare con il metodo della commessa completata le commesse iniziate a partire dal 1 gennaio 2007.
Pertanto, l'istante chiede se sia costretto a tenere una duplice contabilità di commessa a far data dal 1 gennaio 2007 al fine di poter continuare a valutare le pregresse al costo (conformemente al combinato disposto degli artt. 93, comma 5, T.U.I.R., e 9 del D.P.R. 4 febbraio 1988 n. 42) e quelle di nuova realizzazione in base al diverso criterio della percentuale di completamento dei lavori.
L'istante precisa che con il bilancio chiuso al 31 dicembre 2007 intenderebbe cambiare il criterio di valutazione anche per le commesse iniziate prima del 1 gennaio 2007, adottando per tutte (vecchie e nuove) il criterio della percentuale di completamento. In tal modo, a suo avviso, realizzerebbe una migliore rispondenza al dettato civilistico di cui all'art. 2423 del Codice Civile, una maggiore coesione con i criteri contabili adottati dal gruppo di appartenenza (IAS 11), l'implementazione di un efficace sistema interno di previsione finanziaria e di controllo di gestione delle commesse.
Ciò posto chiede se, per le commesse ante 1 gennaio 2007 non ancora ultimate, possa, nonostante il cambiamento del criterio di valutazione, continuare a beneficiare dell'agevolazione prevista dall'abrogato comma 5 dell'art. 93 del T.U.I.R..

SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE
La società istante ritiene che l'adozione di un comportamento maggiormente aderente ai principi contabili di redazione del bilancio non può tradursi per la società in una perdita dei vantaggi fiscali riconosciuti e pienamente acquisiti con riferimento a tutte le commesse iniziate prima del 1 gennaio 2007 e non ancora giunte a compimento. Il legislatore fiscale non può subordinare vantaggi fiscali ad uno specifico comportamento adottato dal contribuente in sede di valutazione civilistica delle commesse a lungo termine, in virtù del postulato relativo all'impossibilità di inquinamento fiscale del bilancio introdotto dal D.Lgs. 17 gennaio 2003, n. 6. Il cambiamento del criterio civilistico di valutazione delle commesse a lungo termine, a parere della società, non può tradursi in un aggravio del carico fiscale determinato dal dover far concorrere al reddito del periodo 2007 anche l'adeguamento delle rimanenze finali riferite a commesse di esercizi pregressi.
In definitiva l'istante ritiene che la fruizione dell'agevolazione prevista dall'abrogato comma 5 dell'art. 93 del T.U.I.R. per le commesse ultra annuali debba essere garantita anche in sede di abbandono del criterio della commessa completata per ragioni esclusivamente civilistiche, non determinando in alcun modo una perdita di gettito per l'Erario. Pertanto intende adottare il seguente comportamento:
- abbandonare il criterio del costo per le opere iniziate ante 2007 e non ancora compiute alla fine del suddetto esercizio e conseguentemente adottare il criterio della percentuale di completamento per tutte le commesse ultra annuali indipendentemente dalla data del loro avvio;
- contabilizzare le commesse a lungo termine riconoscendo l'utile delle stesse con l'avanzamento dell'opera, in modo da effettuare una corretta rappresentazione in bilancio dei risultati di esercizio;
- rilevare in sede di determinazione del reddito imponibile le opportune variazioni in diminuzione in relazione al minor valore richiesto dalla valutazione secondo il criterio del costo applicabile alle sole commesse iniziate prima del 1 gennaio 2007 e non giunte a compimento.

PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE
L'art. 93, commi da 1 a 4, del T.U.I.R. prevede, per la valutazione delle commesse ultrannuali, l'utilizzo del criterio dei corrispettivi pattuiti o, per la parte di opere, forniture e servizi coperti da stati di avanzamento, di quello dei corrispettivi liquidati. In virtù di tali disposizioni, l'utile della commessa viene assoggettato ad imposizione nei diversi periodi d'imposta in base al grado di realizzazione dei lavori.
In alternativa, il successivo comma 5, in vigore fino al 31 dicembre 2006, stabiliva che "in deroga alle disposizioni dei commi da 1 a 4, le imprese che contabilizzano in bilancio le opere, forniture e servizi, valutando le rimanenze al costo e imputando i corrispettivi all'esercizio nel quale sono consegnate le opere o ultimati i servizi e le forniture, possono essere autorizzate dall'ufficio dell'Agenzia delle Entrate ad applicare lo stesso metodo anche ai fini della determinazione del reddito.
La richiesta dell'autorizzazione è presentata all'ufficio dell'Agenzia delle Entrate e s'intende accolta se l'ufficio non notifica avviso contrario entro tre mesi. L'autorizzazione ha effetto a partire dall'esercizio in corso alla data in cui è rilasciata. L'autorizzazione ha effetto a condizione che il contribuente adotti il metodo contabile previsto nel presente comma per tutte le opere, forniture e servizi". In base alle disposizioni contenute nel predetto comma, il contribuente aveva la facoltà di ricorrere al metodo di valutazione al costo e, quindi, aveva la possibilità di differire l'imposizione sull'utile della commessa al periodo d'imposta di completamento dei lavori (c.d. metodo della commessa completata). Tale opportunità era subordinata al rispetto delle seguenti condizioni:
1) contabilizzazione in bilancio delle opere, delle forniture e dei servizi ultrannuali con il metodo del costo;
2) autorizzazione, rilasciata dall'Agenzia delle Entrate, per l'applicazione del medesimo metodo del costo anche ai fini della determinazione del reddito imponibile;
3) adozione del metodo contabile del costo per tutte le opere, forniture e servizi ultrannuali.
L'art. 1, comma 70, della legge 27 dicembre 2006, n. 296 (legge finanziaria per il 2007) ha disposto l'abrogazione del comma 5 dell'art. 93 del T.U.I.R.
Per effetto di tale abrogazione, viene meno la possibilità di adottare il criterio della commessa completata per i lavori in corso di esecuzione aventi durata ultrannuale che, pertanto, potranno essere valutati solo col criterio ordinario stabilito dal comma 2 dell'articolo 93 (corrispettivi), indipendentemente dal criterio contabile adottato.
Occorre precisare, tuttavia, che la modifica apportata all'articolo 93 del T.U.I.R. si applica, per espressa previsione normativa, "alle opere, forniture e servizi di durata ultrannuale la cui esecuzione ha inizio a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso alla data del 31 dicembre 2006" (di seguito definite, per brevità, "nuove commesse").
La modifica normativa non ha, pertanto, efficacia retroattiva, lasciando inalterati i criteri da adottare per la valutazione delle rimanenze relative alle "vecchie commesse", cioè a quei lavori ultrannuali avviati entro il periodo d'imposta in corso alla data del 31 dicembre 2006 e non ancora conclusi.
In altri termini, l'abrogazione della norma in esame trova applicazione con precipuo riferimento alle nuove commesse. Per le vecchie commesse, laddove, in passato, sia stato adottato il criterio della commessa completata, è ancora possibile avvalersi della deroga contenuta nel comma 5 dell'articolo 93 del T.U.I.R..
Da un punto di vista fiscale, considerato che la valutazione delle rimanenze sulla base dei corrispettivi pattuiti per le nuove commesse deriva da un preciso obbligo di legge (non più derogabile per effetto delle modifiche apportate dal comma 70 della legge finanziaria 2007), si ritiene che l'adozione di tale criterio non pregiudichi ad un soggetto la possibilità di continuare ad avvalersi della disposizione contenuta nel comma 5 dell'articolo 93 per le vecchie commesse, nonostante l'abrogata disposizione prevedesse la valutazione al costo di tutte le opere, le forniture e i servizi prestati. Resta inteso, però, che il soggetto, per le vecchie commesse per le quali, in passato, ha adottato il criterio della commessa completata, potrà continuare ad avvalersi del regime di cui all'abrogato comma 5 soltanto se rispetta dal punto di vista civilistico tutte le condizioni previste dalla norma: contabilizzazione in bilancio con il metodo del costo; adozione di tale metodo contabile per tutte le opere, forniture e servizi ultrannuali.
Con riferimento al quesito prospettato con la presente istanza di interpello, dunque, conformemente al parere espresso dalla Direzione Regionale del........, si ritiene che la società non potrà continuare a fruire dell'agevolazione di cui all'art. 93, comma 5, del T.U.I.R. in quanto contabilmente abbandona il criterio del costo per le commesse iniziate ante 2007 e adotta il criterio della percentuale di completamento per tutte le commesse ultrannuali (indipendentemente dalla data del loro avvio). In tal modo, la società istante non rispetta le condizioni previste dal citato comma 5 e, più precisamente, non rispetta l'obbligo di contabilizzazione in bilancio con il metodo del costo e quello di adozione di tale metodo contabile per tutte le opere, forniture e servizi ultrannuali. Per poter continuare a fruire dell'agevolazione il contribuente, in bilancio, dovrà valutare al costo tutte le commesse, fermo restando l'obbligo di effettuare una variazione in aumento in sede di dichiarazione per assoggettare a tassazione il maggior valore, rispetto al costo, delle commesse iniziate a partire dal 1 gennaio 2007. Per tali commesse, come precisato, dovrà essere applicato ai fini fiscali il predetto metodo del corrispettivo, previsto dall'articolo 93 nella formulazione vigente. Resta inteso che il contribuente dovrà essere in grado di documentare, in sede di eventuale controllo, i criteri utilizzati per la quantificazione della predetta variazione in aumento.
Si evidenzia, inoltre, che, in materia di lavori ultrannuali, il legislatore ha previsto espressamente solo per i soggetti che applicano i principi contabili internazionali la possibilità di continuare a valutare fiscalmente con il criterio del costo anche qualora in bilancio venga adottato il criterio dei corrispettivi pattuiti. Infatti, l'art. 13, comma 3, del D.Lgs. 28 febbraio 2005, n. 38. (c.d. "Decreto IAS") stabilisce che "le società che, nell'esercizio di prima applicazione dei principi contabili internazionali, anche per opzione, cambiano la valutazione delle opere, forniture e servizi di durata ultrannuale in corso di esecuzione di cui all'articolo 93 del citato testo unico (delle imposte sui redditi), passando dal criterio del costo a quello dei corrispettivi pattuiti, possono per tali commesse continuare ad adottare ai fini fiscali i precedenti criteri di valutazione".
In tal caso, per i soggetti che applicano i principi contabili internazionali (che in base allo IAS 11 sono obbligati, salvo casi straordinari, a valorizzare in bilancio le commesse ultrannuali con il metodo della percentuale di completamento), si crea, per le commesse in corso di esecuzione nell'esercizio di prima applicazione degli IAS diverse da quelle avviate a decorrere dal 1 gennaio 2007 (comunque soggette alla valutazione in base ai corrispettivi pattuiti), un disallineamento tra valori civilistici e valori fiscali.
Considerato che il legislatore non ha previsto una disposizione dello stesso tenore per i soggetti che non applicano i principi contabili internazionali, si ritiene che per questi ultimi - che hanno la facoltà di scegliere tra il criterio del costo (art. 2426, n. 9, del Codice Civile) e il criterio dei corrispettivi maturati (art. 2426, n. 11, del Codice Civile) - l'agevolazione prevista dall'abrogato comma 5 può continuare a trovare applicazione solo se vengono rispettate tutte le condizioni previste per derogare al criterio ordinario di valutazione.
Le Direzioni Regionali vigileranno affinché i principi enunciati nella presente risoluzione vengano applicati con uniformità.