Risoluzione Agenzia Entrate n. 194 del 27.07.2007

Istanza di Interpello -ART.11, legge 27 luglio 2000, n. 212. CONSIGLIO NAZIONALE DELLE RICERCHE Interpretazione dell'art. 17 del DPR n. 917 del 1986 - Tassazione indennità di anzianità
Risoluzione Agenzia Entrate n. 194 del 27.07.2007

Con l'interpello specificato in oggetto, è stato esposto il seguente

QUESITO
Il Consiglio Nazionale delle Ricerche (CNR) determina e eroga l'indennità di anzianità, al proprio personale dipendente collocato in quiescenza, sulla base e ai sensi dell'art. 13 della Legge 20 marzo 1975, n. 70, concernente "Disposizioni sul riordino degli enti pubblici e del rapporto di lavoro del personale dipendente".
Le somme annualmente maturate dai propri dipendenti di ruolo, iscritti alla gestione previdenziale INPS vengono, dal medesimo CNR, investite in Buoni Postali Fruttiferi (B.P.F.). Tale investimento, ad avviso dell'istante, persegue le finalità di garanzia di solidità e durevolezza del capitale e del conseguimento di un rendimento nonché di tutelare il rischio del dipendente, sia sotto l'aspetto patrimoniale che in relazione alla possibile perdita del valore di acquisto delle somme accantonate ed è previsto dagli articoli 1, 2 e 3 del Provvedimento del Presidente del Consiglio Nazionale delle Ricerche, Protocollo 1182685, del 23 luglio 1991.
L'ammontare complessivamente dovuto al singolo dipendente collocato in quiescenza viene corrisposto in B.P.F. il cui valore facciale corrisponde esattamente all'ammontare dell'indennità di anzianità maturata e determinata secondo le citate disposizioni normative. Il trattamento così determinato ed erogato sostituisce ad ogni effetto l'indennità di preavviso e di anzianità stabilite dalle disposizioni di legge relative all'impiego privato.
La risoluzione n. 130 del 1997 dell'Agenzia delle Entrate, pronunciando in merito al trattamento fiscale delle somme complessivamente erogate al dipendente all'atto della cessazione, ha da un lato precisato che l'investimento in titoli obbligazionari viene effettuato dal C.N.R. a titolo di provvista e, pertanto, la titolarità delle obbligazioni e dei loro frutti è esclusivamente dell'Ente e, dall'altro, che le ritenute alla fonte applicate sui frutti dei predetti titoli rappresentano l'obbligazione tributaria dell'Ente investitore e, come tali, non svolgono alcun effetto nei confronti dei dipendenti in relazione all'indennità ad essi spettante.
Con nota prot. n. ..... l'Agenzia delle Entrate, rispondendo ad una richiesta di chiarimenti presentati dall'Ente istante, ha confermato l'orientamento in base al quale l'investimento in titoli obbligazionari viene effettuato dal C.N.R. a titolo di provvista e, pertanto, la titolarità delle obbligazioni e dei loro frutti è esclusivamente dell'Ente mentre la natura giuridica dell'indennità di anzianità non muta per effetto della circostanza che il datore di lavoro abbia investito la provvista in titoli, in quanto l'indennità stessa rappresenta comunque una erogazione correlata alla cessazione del rapporto di lavoro, commisurata alla durata del rapporto stesso.
La predetta nota specifica che "l'intero ammontare dell'importo attribuito ai dipendenti - costituito dalla quota capitale dei titoli e dai relativi interessi (al netto delle ritenute subite dall'Istituto), costituisce un "unicum" da assoggettare interamente a tassazione ai sensi del combinato disposto dagli articoli 17, comma 1, lettera a), e 19, comma 1, del Testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917".
Ciò posto, l'Ente interpellante, osserva che il termine "unicum", utilizzato nella citata risposta prot. n. ..., risulta fuorviante in relazione agli adempimenti da porre in essere in fase di concreta tassazione, mentre ritiene che il riferimento al comma 1 dell'art. 19 del D.P.R. n. 917 del 1986, dovrebbe essere più appropriatamente operato al comma 2 del medesimo art. 19, concernente la tassazione delle "altre indennità e somme".

SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE
La legge 26 settembre 1985, n. 482 rubricata "Modificazioni del trattamento tributario delle indennità di fine rapporto e dei capitali corrisposti in dipendenza di contratto di assicurazione sulla vita", prevede, in particolare, nuovi criteri di determinazione sia della base imponibile che della aliquota applicabile che, basandosi sul numero di anni e loro frazione da considerare ai fini della commisurazione dell'ammontare dell'indennità spettante - anziché solo sul biennio precedente - rispettano con maggiore aderenza il principio costituzionale di capacità contributiva.
Orbene, per quanto riguarda le indennità di anzianità l'istante condivide la loro collocazione fra le "indennità equipollenti, comunque denominate, commisurate alla durata dei rapporti di lavoro dipendente" indicate nel primo periodo della lettera a) del primo comma, dell'art. 17.
Inoltre, ai fini della determinazione della base imponibile ai sensi del comma 2-bis, dell'art. 19 e ai fini della determinazione del reddito imponibile ai sensi del comma 2 dell'art. 19 del D.P.R. n. 917 del 1986, appare ragionevole inquadrare l'ammontare degli interessi maturati sui citati B.P.F. nell'ambito della fattispecie giuridica indicata nel secondo periodo della stessa lettera a) dell'art. 17 del D.P.R. n. 917 del 1986 quali "altre indennità e somme percepite una volta tanto in dipendenza della cessazione dei predetti rapporti (di lavoro dipendente)". In sostanza, l'istante è dell'avviso che l'ammontare degli interessi in argomento - accessori e strumentali all'indennità di anzianità - devono più appropriatamente essere assoggettati sì a tassazione separata ma, quali "altre indennità", ai sensi del secondo comma dell'art. 19 del D.P.R. n. 917del 1986 e non, come indicato nella risposta alla precedente istanza, in base al primo comma del medesimo art. 19.
Se ciò si condivide, le somme relative agli interessi dovranno essere esclusi dalla determinazione del "reddito di riferimento" allo stesso modo degli interessi di mora, delle rivalutazioni monetarie, premi di prepensionamento, incentivi diversi e altri trattamenti aggiuntivi dell'indennità di fine rapporto quali l'indennità di preavviso.

PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE
Nel caso rappresentato nell'istanza il Consiglio Nazionale delle Ricerche (C.N.R.) determina ed eroga l'indennità di anzianità, al proprio personale dipendente collocato in quiescenza, ai sensi dell'articolo 13 della legge 20 marzo 1975, n. 70.
In applicazione della citata legge n. 70 del 1975, il dipendente riceve, all'atto della cessazione dal servizio, una indennità di anzianità, a totale carico dell'Ente, pari a tanti dodicesimi dello stipendio annuo complessivo in godimento quanti sono gli anni di servizio prestato.
Il DPCM 08/06/1946 concernente costituzione dei ruoli organici del Consiglio Nazionale delle Ricerche, stabilisce che il Consiglio provvede al trattamento di quiescenza del personale di ruolo mediante capitalizzazione finanziaria e che per ogni impiegato di ruolo sono aperti due conti individuali, denominati "conto A" e "conto B", vincolati a favore dell'ente.
Il conto "A" è alimentato da un contributo annuo a carico del Consiglio, pari all'importo di una mensilità degli assegni computabili, ai sensi delle disposizioni di legge sull'impiego privato, per la determinazione delle indennità di anzianità.
Il conto "B" è alimentato da un contributo a carico del dipendente, pari al 6% dello stipendio e di un contributo pari al 4% a carico dell'ente.
Al fine di garantire la solidità e durevolezza del capitale nonché di tutelare il rischio del dipendente, sia sotto l'aspetto patrimoniale che in relazione alla possibile perdita del valore di acquisto delle somme accantonate, il Consiglio Nazionale delle Ricerche provvede ad investire, entro il 28 febbraio di ogni anno, le somme di cui al conto "A" in Buoni Postali Fruttiferi alimentando il conto "A" nominativamente intestato a ciascun dipendente di ruolo iscritto alla gestione previdenziale INPS.
Il C.N.R., con circolare del 15 marzo 1991 n. 116347, ha chiarito che il personale del CNR, in relazione al trattamento di fine rapporto, va distinto in tre categorie:
1. coloro che sono stati iscritti alla C.P.D.E.L. sin dalla data della loro assunzione;
2. dipendenti che in un primo tempo sono stati iscritti all'INPS e poi sono transitati alla C.P.D.E.L.;
3. dipendenti che sono stati e sono tuttora iscritti all'INPS.
Inoltre, la medesima circolare ha precisato che il capitale accantonato sul conto "A" è sostitutivo dell'indennità di anzianità ma il trattamento di fine rapporto corrisposto al dipendente è costituito non solo dal capitale accantonato ma anche dagli interessi, facenti parte del conto "B".
Attesa la natura pubblica del CNR, dette trattenute di fine rapporto concretizzano, ai sensi dell'articolo 17, comma 1, lettera a) del TUIR, una cosiddetta "indennità equipollente al TFR".
Le regole di tassazione delle indennità equipollenti sono contenute nell'articolo 19, comma 2-bis, del TUIR il quale stabilisce che l'imposta è determinata con riferimento all'anno in cui è maturato il diritto alla percezione del TFR, corrispondente all'importo che risulta dividendo l'ammontare del trattamento di fine rapporto (a tal fine determinato) per il numero degli anni e frazione di anno preso a base di commisurazione e moltiplicando il risultato per dodici.
Tutto ciò premesso, a motivo della particolare complessità del caso rappresentato, la scrivente ha ritenuto di dover riesaminare la fattispecie, nuovamente rappresentata dall'Ente, al fine della corretta individuazione della disciplina fiscale applicabile alle somme corrisposte al dipendente collocato a riposo, con particolare riguardo alle somme corrisposte a titolo di interessi maturati sull'investimento.
Dalla riconsiderazione degli elementi sottoposti all'attenzione della scrivente, si ritiene che gli interessi maturati sui B.P.F. fino alla cessazione del rapporto di lavoro eccedenti l'indennità di anzianità spettante per regolamento ai dipendenti non devono essere considerati nella determinazione del "reddito di riferimento", al pari degli interessi di mora, delle rivalutazioni monetarie, premi di prepensionamento incentivi diversi e altri trattamenti aggiuntivi dell'indennità di fine rapporto quali l'indennità di preavviso poiché il valore facciale dei B.P.F. attribuiti al dipendente al momento della sua collocazione a riposo corrisponde esattamente all'indennità di anzianità accantonata.
Ciò al fine di considerare che nei casi in cui il complessivo valore facciale dei B.P.F. spettanti al dipendente e consegnatigli alla data di cessazione del rapporto di lavoro dovesse corrispondere all'ammontare dell'indennità di anzianità posta a carico e debito dell'Ente ai sensi della normativa di settore, gli interessi maturati sui medesimi Buoni costituiscono il frutto autonomo e distinto (attribuito una tantum) dovuto alla scelta effettuata dall'Ente di investire annualmente le somme maturate negli anni di servizio del dipendente in strumenti finanziari (B.P.F.) finalizzati alla salvaguardia delle somme accantonate, alla protezione del potere di acquisto, ed a garanzia della capacità dell'Ente a far fronte alle proprie obbligazioni all'atto del collocamento a riposo dei propri dipendenti.
Il fatto, d'altronde, che tali interessi siano collegati alla cessazione del rapporto di lavoro comporta l'applicazione, ai fini impostivi, del regime di tassazione separata ai sensi dell'articolo 19, comma 2, del TUIR.
In tal senso, la scrivente, condivide la soluzione prospettata dall'Ente istante e, pertanto, ritiene che gli interessi maturati sui B.P.F. eccedenti l'ammontare dell'indennità di anzianità spettante ai dipendenti siano soggetti alla tassazione separata quali "altre indennità", ai sensi del comma 2 dell'art. 19 del D.P.R. n. 917 del 1986.