Risoluzione Agenzia Entrate n. 294 del 18.10.2007

Rilevanza IRAP delle componenti reddituali collegate ad un evento dannoso
Risoluzione Agenzia Entrate n. 294 del 18.10.2007

Quesito
In data 16 marzo 2006 la ALFA Srl ha subìto un incendio che ha pressoché distrutto un capannone adibito a magazzino di componenti auto (cinghie di trasmissione). In virtù del contratto assicurativo stipulato a livello centrale dal gruppo internazionale di appartenenza dell'istante a fronte di rischi connessi ad eventi atmosferici ed accadimenti straordinari quali incendi, è stato liquidato ed erogato, nel mese di febbraio 2007, un indennizzo complessivo calcolato sulla base di due componenti: a) il rimborso del valore dei beni andati distrutti, individuato, a norma del contratto, nel prezzo di listino mediamente praticato alla clientela; b) il risarcimento per gli oneri inerenti l'attività di riorganizzazione dei nuovi locali, le spese di trasporto, il facchinaggio, le perizie legali, l'affitto di nuovi locali etc.
La ALFA Srl fa presente, altresì, che l'evento dannoso e il risarcimento ad esso connesso sono intervenuti nel medesimo periodo d'imposta in quanto l'esercizio sociale della società inizia il 1 marzo e si conclude il 28 (o il 29 negli anni bisestili) febbraio di ciascun anno.
Ciò premesso, chiede quale sia la corretta imputazione contabile degli oneri e dei proventi inerenti il citato evento dannoso considerato che la loro classificazione di bilancio tra i componenti della gestione caratteristica piuttosto che tra i componenti della gestione straordinaria può influenzare in maniera rilevante il carico fiscale IRAP dovuto dalla società per il periodo d'imposta 2006/2007.

Soluzione interpretativa prospettata dall'istante
A parere dell'istante, i componenti reddituali positivi e negativi collegati all'evento che ha comportato la distruzione delle giacenze di magazzino sono da classificare correttamente nella gestione straordinaria del conto economico e pertanto, ai sensi dell'articolo 11, comma 4, del decreto legislativo n. 446 del 1997, essi non concorrono alla formazione della base imponibile IRAP.

Parere della Direzione
Ai sensi dell'articolo 5 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446 la base imponibile IRAP delle società commerciali (diverse dalle banche, altri enti e società finanziari e dalle imprese assicuratrici) "è determinata dalla differenza tra la somma delle voci classificabili nel valore della produzione di cui al primo comma, lettera A), dell'articolo 2425 del codice civile e la somma di quelle classificabili nei costi della produzione di cui alla lettera B) del medesimo comma, ad esclusione delle perdite su crediti e delle spese per il personale dipendente".
I proventi e gli oneri che sono imputati nella lettera E dello schema di conto economico, avendo natura straordinaria - e, dunque, non influenzando il valore della produzione netta - non assumono rilevanza ai fini dell'imposta regionale. Fanno eccezione quelle componenti straordinarie che sono comunque da computare nella base imponibile IRAP per effetto di espresse disposizioni normative, anche in applicazione di quanto previsto dal principio di correlazione temporale.
In particolare, si ricorda che l'articolo 11, comma 3, del citato decreto legislativo n. 446 del 1997 stabilisce che, ai fini della determinazione della base imponibile, concorrono:
- anche i proventi e gli oneri classificabili fra le voci diverse da quelle del valore della produzione netta, se correlati a componenti positive e negative del valore della produzione di periodi d'imposta precedenti o successivi;
- in ogni caso le plusvalenze e le minusvalenze relative a beni strumentali non derivanti da operazioni di trasferimento d'azienda;
- i contributi erogati a norma di legge, con esclusione di quelli correlati a componenti negativi non ammessi in deduzione.
Occorre, altresì, considerare che la disciplina impositiva dell'IRAP individua le componenti reddituali rilevanti ai fini del calcolo del valore della produzione netta attraverso il riferimento alle voci del conto economico redatto in conformità a corretti principi contabili in quanto l'attuale formulazione dell'articolo 11, comma 4, del decreto legislativo n. 446 del 1997 stabilisce che: "indipendentemente dalla collocazione nel conto economico, i componenti positivi e negativi sono accertati in ragione della loro corretta classificazione".
A tal fine assumono rilievo i criteri alla base dei corretti principi contabili secondo cui devono essere indicate nelle voci 20 e 21 della lettera E) del conto economico: i) i proventi e gli oneri la cui fonte è estranea all'attività ordinaria; ii) le componenti che si riferiscono ad esercizi precedenti; iii) gli effetti di variazioni dei criteri di valutazione.
Maggiori precisazioni su quali componenti siano da imputare nella gestione straordinaria d'impresa si evincono dalla Relazione ministeriale al decreto legislativo n. 127 del 1991, disposizione che ha recepito in Italia la IV Direttiva CEE (1) del 25 luglio 1978, laddove chiarisce che "l'aggettivo straordinario, riferito a proventi e oneri, non allude all'eccezionalità o anormalità dell'evento, bensì all'estraneità, della fonte del provento e dell'onere, alla attività ordinaria". Non è tanto l'eccezionalità (a livello temporale) o l'anormalità (a livello quantitativo) dell'evento il criterio cui riferirsi per classificare una componente reddituale tra le componenti straordinarie, quanto, piuttosto, la sua estraneità rispetto alla gestione ordinaria.
In particolare, vanno correttamente comprese tra i proventi ed oneri straordinari le sopravvenienze attive e passive derivanti da fatti naturali o da fatti estranei alla gestione dell'impresa, ovvero derivanti da accadimenti imprevedibili, occasionali o accidentali. Così dicasi sia per i furti o ammanchi di beni di magazzino di natura straordinaria sia per le perdite e i danneggiamenti di beni a seguito di eventi naturali straordinari come alluvioni, terremoti, incendi, inondazioni etc.
Con riferimento ad entrambe le ipotesi, è da ritenere che anche i relativi rimborsi costituiscono sopravvenienze attive di natura straordinaria.
A differenza degli eventi considerati "fisiologici" nello svolgimento dell'attività d'impresa come, ad esempio, i ricorrenti furti di merci subìti dalle aziende della grande distribuzione, la perdita di beni di magazzino causata da un evento eccezionale non può considerarsi un costo di natura ordinaria che si riflette indirettamente nel conto economico attraverso una minore valorizzazione delle rimanenze ma un costo che deve essere appositamente evidenziato in bilancio nella gestione straordinaria.
Ciò posto, si osserva che se l'incendio che ha colpito lo stabilimento della società istante ha assunto la connotazione di evento eccezionale, imprevedibile e accidentale, la cui causa è estranea alla gestione caratteristica dell'azienda, risulta corretto classificare nell'aggregato E (proventi e oneri straordinari) del conto economico le componenti reddituali negative e positive collegate al suddetto evento dannoso. In altri termini, se sussistono i presupposti cui fanno riferimento i corretti principi contabili ed i relativi documenti interpretativi, possono assumere natura straordinaria sia i costi sostenuti dalla società a seguito dell'incendio sia il conseguente risarcimento assicurativo, in quanto proveniente da una fonte estranea all'attività ordinaria e caratteristica dell'azienda.
Tuttavia, ad avviso della Scrivente, le deroghe da apportare alle risultanze del conto economico correttamente redatto, previste dall'articolo 11, comma 3, del decreto legislativo n. 446 del 1997, trovano parziale applicazione al caso di specie. In particolare, si ritiene che la distruzione delle giacenze di magazzino subìta dalla società istante per effetto dell'incendio, seppur classificabile tra gli oneri della gestione straordinaria, sia correlata alle rimanenze finali che hanno concorso a determinare il valore della produzione di esercizi precedenti o dello stesso esercizio, nel caso in cui la perdita si riferisca a rimanenze formatesi nell'anno in corso.
Sul piano contabile, infatti, la società ha provveduto ad imputare la componente reddituale di natura straordinaria in contropartita delle rimanenze finali di conto economico, sterilizzando la variazione subìta dalle stesse per effetto della perdita in esame.
Conseguentemente, per lo stesso principio di correlazione, assume rilevanza ai fini IRAP anche il relativo risarcimento assicurativo: sia perché volto a fronteggiare tale onere, sia perché ricevuto in sostituzione di una componente reddituale che sarebbe stata inclusa nel valore della produzione dell'esercizio stesso o di esercizi futuri.
Non rileva, a tal fine, la circostanza che il risarcimento in esame, rispetto al danno subìto, sia stato percepito nel medesimo periodo d'imposta e non in "periodi d'imposta precedenti o successivi", come testualmente prevede la disposizione sopra citata. Da un punto di vista sistematico, infatti, la stessa va interpretata nel senso di attribuire rilevanza IRAP, prescindendo dalla classificazione contabile, a quei proventi o oneri che emergono in diretta conseguenza della imputazione a conto economico di componenti reddituali (di segno contrario) tra le voci che influenzano il valore della produzione oppure prendono il posto di componenti reddituali (dello stesso segno) che, per loro natura, concorrono a determinare il valore della produzione.
E' solo il caso di osservare che se si aderisse alla tesi opposta, come sostenuto dalla società istante, si giungerebbe all'ingiusto risultato di considerare indeducibile, ai fini IRAP, la perdita delle rimanenze subìta a seguito di un evento dannoso di natura straordinaria con una evidente penalizzazione nell'ipotesi di assenza di copertura assicurativa. In conclusione, si ritiene che le componenti reddituali sopra specificate, indipendentemente dalla loro corretta classificazione di bilancio nella gestione straordinaria, debbano concorrere alla formazione della base imponibile IRAP ai sensi dell'articolo 11, comma 3, del decreto legislativo n. 446 del 1997.
Viceversa, ai fini dell'imposta in esame, non assumono rilevanza gli altri oneri sostenuti dalla società istante a seguito dell'evento dannoso (riorganizzazione dei nuovi locali, trasporto, facchinaggio, perizie, affitto nuovi locali etc..), così come il relativo indennizzo percepito, se considerati entrambi componenti reddituali di natura straordinaria secondo le indicazioni fornite dai principi contabili e dai documenti interpretativi.
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(1) L'articolo 29 della IV Direttiva CEE prevede che "nelle voci "Proventi straordinari" o "Oneri straordinari" devono figurare i proventi o gli oneri non derivanti dalle attività ordinarie della società".