Risoluzione Agenzia Entrate n. 3 del 27.01.2020

Trattamento fiscale applicabile alle prestazioni erogate dalla previdenza professionale obbligatoria svizzera (LPP)

Art. 76, comma 1-bis, della legge 30 dicembre 1991, n. 413

Con l'interpello specificato in oggetto è stato esposto il seguente

QUESITO

L'Istante, cittadino italiano, residente fiscale in Italia, dichiara di aver prestato la propria attività di lavoro dipendente in Svizzera dal 1° gennaio 2011 al 30 giugno 2012, a seguito della stipula di un contratto di lavoro di diritto svizzero e di aver mantenuto la propria residenza fiscale in Italia per l'intero periodo di attività lavorativa prestata in Svizzera.

In forza del rapporto di lavoro svizzero, il Contribuente ha contribuito sia all'AVS (cosiddetto "primo pilastro"), sia alla forma di previdenza professionale svizzera per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità (il cosiddetto "secondo pilastro", noto anche con l'acronimo "LPP").

Al riguardo, nell'istanza si rappresenta che, ai sensi della normativa svizzera, l'ente gestore della tesoreria contributiva, che si occupa istituzionalmente di incassare i contributi trattenuti in capo ai dipendenti tramite l'azione dei sostituti d'imposta svizzeri, custodendoli ed investendoli, non è autorizzato ad erogare prestazioni previdenziali del "secondo pilastro" nella forma del capitale in forma diretta, in quanto 1'erogazione può avvenire esclusivamente per il tramite di un conto bancario svizzero all'uopo previsto, cosiddetto conto di "libero passaggio 2° pilastro".

Il montante contributivo maturato durante il periodo lavorativo dal Contribuente, pertanto, è stato trasferito automaticamente dall'ente gestore su un conto di "libero passaggio 2° pilastro", a suo nome, così come richiesto dalla normativa svizzera per il prelevamento del capitale previdenziale già accumulato presso la forma di previdenza LPP.

Il Contribuente evidenzia, altresì, che, in base alla legislazione svizzera, sussistono i presupposti di diritto per richiedere il riscatto del capitale previdenziale già accumulato presso la forma di previdenza "secondo pilastro", al netto della parte che si renderà disponibile solo al compimento del 60° anno di età, presentando domanda di ritiro del capitale di libero passaggio all'istituto di credito svizzero coinvolto nella pratica di erogazione finanziaria, ossia l'ente gestore, richiedendone il versamento in un suo conto corrente detenuto in Svizzera (senza il tramite di un intermediario italiano).

In considerazione di tale ultima circostanza, l'Istante chiede chiarimenti circa l'applicabilità del regime fiscale italiano alle prestazioni erogate dagli enti previdenziali svizzeri, alla luce delle modifiche normative, recate dall'articolo 55quinquies del decreto legge n. 50 del 2017, che ha introdotto il nuovo comma 1-bisdell'articolo 76 della legge 431 del 1991, nonché dei chiarimenti interpretativi forniti dalla circolare n. 30/E del 11 agosto 2015.

SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE

L'Istante rappresenta che, in seguito alle modifiche normative introdotte dall'articolo 55-quinquies del d.l. n. 50 del 2017, in base al nuovo comma 1-bisdell'articolo 76, legge n. 431 del 1991, la pensione integrativa LPP erogata a cittadini italiani che abbiamo prestato attività lavorativa in Svizzera, subisce la stessa imposta, a titolo definitivo del 5 per cento, prevista per la pensione svizzera di "primo pilastro". La norma in oggetto presuppone, secondo il Contribuente, che l'imposta a titolo definitivo del 5 per cento sia applicata dagli istituti di credito italiani che intervengono nell'erogazione dell'importo.

In altri termini, l'Istante ritiene, per adempiere ai propri obblighi fiscali, di poter assoggettare le prestazioni erogate in forma di capitale nell'ambito del rapporto di previdenza professionale svizzera per la vecchiaia, i superstiti e invalidità, applicando l'imposta nella misura del 5 per cento, di cui al sopra riportato comma 1-bis dell'articolo 76 della legge 431 del 1991, in regime autodichiarativo, procedendo, pertanto, ad autoliquidare l'imposta dovuta tramite la presentazione della propria dichiarazione dei redditi.

PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE

In via preliminare, si rileva che, in base alla legislazione svizzera, le prestazioni della previdenza professionale obbligatoria (LPP, secondo

l'abbreviazione ufficiale della legge federale), definite anche "secondo pilastro", hanno il compito d'integrare le prestazioni delle istituzioni previdenziali AVS (assicurazione vecchiaia, invalidità e superstiti Svizzera) e AI (assicurazione invalidità), che coprono solo il minimo esistenziale del costo della vita per la terza età, contribuendo, in tal modo, a mantenere inalterato il tenore di vita del lavoratore anche dopo il pensionamento.

Nell'ambito della normativa fiscale italiana, l'articolo 76, comma 1, della legge 30 dicembre 1991, n. 413, prevede che "Le rendite corrisposte in Italia da parte della assicurazione invalidità, vecchiaia e superstiti Svizzera (AVS), maturata sulla base anche di contributi previdenziali tassati alla fonte in Svizzera, sono assoggettate a ritenuta unica del 5 per cento da parte degli istituti italiani, quali sostituti d'imposta, per il cui tramite l'AVS Svizzera le eroga ai beneficiari in Italia. Le rendite, giusta l'accordo tra Italia e Svizzera del 3 ottobre 1974, di cui alla legge 26 luglio 1975, n. 386, non formano più oggetto di denuncia fiscale in Italia".

Il successivo comma 1-bis- introdotto dall'articolo 55-quinquies, comma 1, del decreto legge 24 aprile 2017, n. 50 - prevede che "La ritenuta di cui al comma 1 è applicata dagli intermediari finanziari italiani che intervengono nel pagamento anche sulle somme corrisposte in Italia da parte della gestione della previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità svizzera (LPP), ivi comprese le prestazioni erogate dagli enti o istituti svizzeri di prepensionamento, maturate sulla base anche di contributi previdenziali tassati alla fonte in Svizzera e in qualunque forma erogate".

In altri termini, con l'introduzione del comma 1-bis nell'articolo 76 della legge n. 413 del 1991, il regime fiscale delle prestazioni corrisposte in Italia, sotto forma di rendita e di capitale, da parte della gestione della previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità svizzera LPP, è stato sostanzialmente equiparato a quello delle rendite corrisposte in Italia da parte della assicurazione invalidità, vecchiaia e superstiti Svizzera (AVS), in quanto per entrambi i trattamenti è prevista l'applicazione di una ritenuta nella misura del 5 per cento.

Al riguardo, si precisa che, coerentemente con i chiarimenti resi dal Ministero delle finanze 8 giugno 1993, n. 6, in relazione alle rendite AVS, anche la ritenuta sulle pensioni LPP deve ritenersi applicata a titolo di imposta ed esonera gli interessati dagli obblighi dichiarativi.

Relativamente ai soggetti tenuti all'applicazione della ritenuta nell'ipotesi di corresponsione delle rendite tramite un intermediario, per le rendite AVS, il comma 1 dell'articolo 76 prevede che la ritenuta è applicata dagli "istituti italiani, quali sostituti di imposta, per il cui tramite l'AVS Svizzera le eroga ai beneficiari in Italia", mentre per le prestazioni LPP, il comma 1-bis del medesimo articolo stabilisce che la ritenuta "è applicata dagli intermediari finanziari italiani che intervengono nel pagamento".

La differente formulazione utilizzata dal legislatore comporta che, diversamente da quanto avviene per le rendite AVS, che sono corrisposte ai beneficiari per il tramite di determinati istituti di credito italiani e, dunque, sulla base di specifiche convenzioni fra questi ultimi e la gestione AVS, le prestazioni LPP sono direttamente corrisposte ai beneficiari, mediante accreditamento sui rispettivi conti correnti aperti in Italia. Ne consegue che, nel primo caso, la ritenuta è applicata solo dagli istituti italiani individuati dalle convenzioni come destinatari dei pagamenti, mentre, nel secondo caso, la ritenuta è applicata da tutti gli intermediari finanziari presso i quali i beneficiari delle prestazioni decidono di far accreditare le prestazioni.

La circostanza che la norma faccia riferimento all'intermediario finanziario italiano che "interviene" nel pagamento porta a ritenere che la ritenuta unica prevista dal comma 1-bis in esame per le prestazioni LPP vada applicata dall'intermediario laddove gli venga conferito uno specifico incarico da parte del soggetto erogante ovvero del percipiente (in tal senso, si è espressa la circolare 10 luglio 2014, n. 21/E, par. n. 3, con riferimento ai fondi di investimento alternativi). Sarà cura del soggetto che conferisce l'incarico all'intermediario fornire tutte le informazioni necessarie per la corretta applicazione della ritenuta e per la determinazione della base imponibile da assoggettare a tassazione.

La norma in esame, tuttavia, non fa riferimento al trattamento fiscale da applicare nel caso in cui l'accredito non venga canalizzato in Italia. Ne consegue che, in tale ipotesi, in assenza di un sostituto residente in Italia, che operi la ritenuta a titolo d'imposta, la disposizione di cui alla legge n. 413 del 1991 non può trovare applicazione. La citata legge n. 413 del 1991, peraltro, non disciplina in modo espresso l'ipotesi in cui il percettore abbia ricevuto all'estero l'accredito delle somme in questione.

Tuttavia, in occasione dei chiarimenti forniti con riguardo alla procedura di collaborazione volontaria di cui alla legge 15 dicembre 2014 n. 186 (Voluntary Disclosure), la circolare n. 30/E dell'11 agosto 2015 ha ammesso che per le pensioni AVS accreditate su conti elvetici senza l'intervento di un intermediario finanziario residente, l'imponibile poteva essere comunque assoggettato ad un'imposizione sostitutiva del 5 per cento.

In tal modo, detti redditi sono stati assoggettati alla medesima tassazione che sarebbe stata applicata qualora il soggetto avesse provveduto a canalizzarli in Italia, in applicazione delle disposizioni di cui all'articolo 76, comma 1, della legge 413 del 1991. In altri termini, tale soluzione ha inteso parificare, ai soli fini dell'applicazione del regime di Voluntary Disclosure, il trattamento fiscale applicato al contribuente che presentava richiesta di accesso alla procedura di collaborazione volontaria con quello applicato al contribuente che aveva canalizzato in Italia la riscossione delle somme in argomento.

Tale parificazione trova, peraltro, conferma in quanto disposto dall'articolo 2, comma 2, lettera b) del decreto legge 30 settembre 2015, n. 153 (come modificato dalla legge di conversione 20 novembre 2015, n. 187) che prevede espressamente che "Ai soli fini della collaborazione volontaria di cui alla legge 15 dicembre 2014, n. 186", "l'ammontare di tutte le prestazioni corrisposte dalla previdenza professionale per vecchiaia, i superstiti e l'invalidità Svizzera (LPP), in qualunque forma erogate, ivi comprese le prestazioni erogate dai diversi enti o istituti svizzeri di prepensionamento, sono assoggettate, ai fini delle imposte dirette, su istanza del contribuente, all'aliquota del 5 per cento".

Occorre, inoltre, evidenziare che l'intervento normativo recato dal citato articolo 55-quinquies del decreto legge n. 50 del 2017, che assimila il trattamento fiscale delle prestazioni LPP alle rendite AVS, mantiene l'espressa previsione della presenza di un intermediario residente che, canalizzando il flusso di corresponsione in Italia, applichi una ritenuta di imposta al 5 per cento, esonerando il contribuente dall'indicazione di tali somme nella dichiarazione dei redditi.

Il tenore della disposizione normativa, dunque, induce a valorizzare il tracciamento del flusso finanziario, per il tramite di un intermediario residente, quale elemento necessario per l'applicazione della norma agevolativa.

Nel caso di specie, nel presupposto che il contribuente sia un soggetto fiscalmente residente in Italia e che l'ente pensionistico abbia natura privatistica, alla somma in questione non riscossa tramite intermediari residenti non può applicarsi la ritenuta alla fonte del 5 per cento a titolo d'imposta.

Più precisamente, tenuto conto che la somma è liquidata una tantumsotto forma di capitale, deve essere assoggettata a tassazione separata ai sensi dell'articolo 17, comma 1, lettera a), secondo periodo, del TUIR il quale prevede che l'imposta si applica separatamente alle "altre indennità e somme percepite una volta tanto in dipendenza della cessazione dei predetti rapporti, comprese l'indennità di preavviso, le somme risultanti dalla capitalizzazione di pensioni (...)".