Risoluzione Agenzia Entrate n. 302 del 25.10.2007

Liquidazione Iva di gruppo articolo 73 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e operazione straordinaria di fusione per incorporazione - Consulenza giuridica - Uffici dell'Amministrazione finanziaria
Risoluzione Agenzia Entrate n. 302 del 25.10.2007

ESPOSIZIONE DEL QUESITO
A seguito di controllo automatizzato ex articolo 54 bis del dPR 26 ottobre 1972, n. 633, della dichiarazione annuale IVA/2001, anno 2000, la ALFA ha ricevuto in data 13 settembre 2006 cartella di pagamento avente ad oggetto il recupero di IVA non versata a saldo per un importo di euro ......., oltre a interessi per euro ........ e sanzioni per euro ....., per la quale è stato chiesto in via di autotutela lo sgravio in data 06 ottobre 2006. Peraltro, la ALFA ha presentato anche ricorso avverso la medesima cartella e la relativa udienza di trattazione avrà luogo il 17 settembre 2007; tutto ciò in presenza di sospensione della riscossione.
Le imposte dovute ed evidenziate nel titolo esecutivo derivano dall'attività di controllo automatizzato sulle risultanze della procedura di liquidazione IVA di gruppo operata dal gruppo ALFA e dal disconoscimento - per l'assenza del requisito del controllo ex articolo 73 del dPR 26 ottobre 1972, n. 633 - di importi relativi alle liquidazioni periodiche e ai versamenti di due società - DELTA e GAMMA - originariamente non partecipanti alla liquidazione di gruppo ed incorporate nel corso del 2000 da altre due società - OMEGA e ETA - già partecipanti, invece, alla procedura.
In particolare, in base alla documentazione prodotta dalla ALFA ed ai dati disponibili in Anagrafe Tributaria, l'Ufficio di ...... ha verificato che, nel corso dell'anno 2000 le due società controllate, partecipanti alla procedura di liquidazione IVA di gruppo, hanno eseguito una operazione straordinaria di fusione per incorporazione di due società, estranee al gruppo, previa acquisizione del possesso di maggioranza nel corso del medesimo anno 2000. Erroneamente sono confluite nella liquidazione IVA di gruppo le risultanze periodiche IVA delle due società incorporate, sia ante che post incorporazione.
L'ufficio, in sede di successivi controlli ha escluso dalla liquidazione IVA di gruppo le predette risultanze per il periodo ante-incorporazione, facendo emergere dal ricalcolo dell'IVA di gruppo un debito IVA il cui importo corrisponde alla somma versata a titolo di acconto IVA da una delle società incorporate ed al credito annuale IVA della medesima - emergente dalla dichiarazione della incorporante che, però, risulta omessa.

Tanto premesso, la Direzione regionale istante ha chiesto:
- se sia possibile imputare alla liquidazione IVA di gruppo tutti i versamenti periodici e le eccedenze di imposta delle due società incorporate in corso d'anno con società del gruppo ma non partecipanti alla procedura di liquidazione (tale scelta comporterebbe uno sgravio totale, in sede di autotutela, dell'IVA chiesta in cartella);
- se sia possibile, in subordine, una volta riliquidata l'Iva di gruppo, escludendo i dati contabili ante-incorporazione delle due società che non avevano i requisiti per parteciparvi, riconoscere il versamento in acconto di euro ..... eseguito dalla GAMMA, che attualmente risulta "disabbinato" nella banca dati dell'Anagrafe Tributaria (tale scelta darebbe luogo ad uno sgravio parziale dell'Iva iscritta a ruolo, fatta eccezione per l'eccedenza a credito di euro ........ non ammessa in detrazione a causa dell'omessa dichiarazione annuale);
- se sia possibile, infine, ravvisare in capo alla società controllante e capogruppo ALFA una responsabilità per l'omessa presentazione della dichiarazione IVA da parte della società ETA, facente parte del gruppo, e della sua incorporata GAMMA.

RISPOSTA DELLA DIREZIONE CENTRALE
Rientra, in particolare, nella competenza di codesta Direzione regionale, nell'ambito del procedimento di cui al decreto ministeriale 11 febbraio 1997, n. 37, pronunciarsi in ordine all'istanza di autotutela presentata dal contribuente. L'articolo 1, del citato DM, dispone, infatti, che "Il potere di annullamento e di revoca o di rinuncia all'imposizione in caso di autoaccertamento spetta all'ufficio che ha emanato l'atto illegittimo o che è competente per gli accertamenti d'ufficio ovvero in via sostitutiva, in caso di grave inerzia, alla Direzione regionale o compartimentale dalla quale l'ufficio stesso dipende".
Ciò nondimeno, si reputa opportuno fornire un'interpretazione sistematica in ordine alle disposizioni di cui all'articolo 73, terzo comma, del dPR n. 633 del 1972 e al DM 13 dicembre 1979, concernenti la procedura di liquidazione IVA di gruppo e, in particolare, nell'ipotesi in cui una società controllata, che partecipa alla suddetta procedura incorpori, nel corso dell'anno, mediante una operazione straordinaria di fusione per incorporazione, una società già partecipata ma con una quota di minoranza e, pertanto, estranea alla liquidazione di gruppo.
La procedura di liquidazione IVA di gruppo offre alle società controllanti e controllate appartenenti ad un gruppo e tra loro vincolate da rapporti economici ed organizzativi, un mezzo semplificato per recuperare le eccedenze di credito IVA mediante la compensazione dei debiti e dei crediti emergenti dalle liquidazioni e dichiarazioni delle società medesime. In particolare, il citato DM del 1979, investe la società controllante di numerosi adempimenti che presuppongono la tenuta delle scritture e dei registri contabili previsti dalla normativa IVA, la liquidazione ed il versamento dell'imposta, sia quella periodica, sia quella a saldo ed in acconto, la predisposizione della dichiarazione annuale dell'IVA del gruppo, mediante la compilazione dei prospetti riepilogativi, la gestione dell'eccedenza del credito del gruppo non utilizzato nell'anno, mediante la sua richiesta di rimborso o la sua compensazione.
L'articolo 2 del citato DM del 1979, dispone che possano partecipare alle liquidazione IVA di gruppo solo enti e società di capitali le cui quote o azioni sono possedute per oltre il 50 per cento da un'altra società del gruppo, ininterrottamente almeno dal 1 gennaio dell'anno solare precedente a quello in cui intendono partecipare alla procedura. In altri termini la durata minima del controllo deve risalire almeno all'inizio dell'anno solare precedente. Il venir meno del requisito del controllo determina la fuoriuscita della società controllata dalla procedura di liquidazione IVA di gruppo a decorrere dallo stesso mese in cui si perde il controllo di maggioranza.
I predetti limiti di natura quantitativa e temporale, disposti dalla norma per motivi di cautela fiscale, intendono evitare che l'accesso alla procedura di compensazione IVA di gruppo sia consentito a quelle società che, solo occasionalmente e temporaneamente, siano tra loro vincolate.
I requisiti per poter accedere alla procedura, sopra brevemente delineata, devono sussistere ed essere conservati anche in presenza di operazioni straordinarie quali, come nel caso di specie, la fusione per incorporazione.
Al riguardo si ricorda che, mediante quest'operazione straordinaria l'incorporante subentra a titolo universale nell'intero patrimonio della società incorporata che, con la fusione, cessa di esistere. In altre parole, l'incorporante succede a titolo universale in tutti i diritti ed obblighi dell'incorporata successivi all'incorporazione e, proprio per tale motivo, l'operazione straordinaria si considera neutra sia ai fini dell'imposta sui redditi che dell'IVA.
Inoltre, anche se l'operazione straordinaria determina per la società fusa l'interruzione del periodo d'imposta e la divisione in due distinti periodi, ante e post-fusione, tuttavia, la dichiarazione relativa all'anno di incorporazione deve essere presentata unicamente dalla società incorporante e deve comprendere anche i dati relativi alla società incorporata.
In particolare, la società incorporante deve riepilogare in un distinto modulo della dichiarazione IVA - intestato all'incorporata - le operazioni effettuate dalla incorporata ante-fusione (compresi gli acconti eventualmente versati) ed indicare in un unico modulo - intestato a se medesima - le proprie operazioni ante e post-fusione. Ciò in quanto, dal momento in cui l'operazione straordinaria ha effetto non ha senso distinguere tra operazioni dell'una dell'altra società, dovendosi ricondurre tutte le operazioni successive all'unica società sopravvissuta, ossia all'incorporante.
Le istruzioni al versamento dell'acconto IVA chiariscono, peraltro, che, quando la fusione ha effetto nel periodo compreso tra la data di versamento dell'acconto IVA e il 31 dicembre, ogni società deve autonomamente provvedere al versamento nei termini di legge, anche se la società incorporante ne deve tener conto al momento di effettuare l'ultima liquidazione periodica dell'anno ovvero in sede di dichiarazione annuale, previa annotazione nei propri registri dei relativi importi versati (cfr. circolare n. 52 del 3 dicembre 1991). A tal riguardo la risoluzione n. 570624 del 13 marzo 1989, ha chiarito che, ai fini IVA, a partire dalla prima liquidazione successiva alla data in cui ha effetto l'incorporazione, la società incorporante deve far confluire nella propria liquidazione anche gli elementi contabili riferiti all'incorporata nel periodo antecedente.
Tutto ciò premesso, quando una società controllata, già partecipante alla liquidazione dell'IVA di gruppo, incorpora, con una operazione straordinaria di fusione per incorporazione, una società estranea all'IVA di gruppo, le risultanze dell'IVA afferente l'attività della incorporata ante-fusione non devono confluire nella procedura di liquidazione Iva di gruppo, dovendo essere riepilogate nel modulo separato della dichiarazione annuale. In tale circostanza, infatti, la società incorporante deve imputare alla richiamata procedura solo le risultanze della propria attività - ante e post-fusione - tenendo conto degli elementi contabili della incorporata confluiti nelle proprie liquidazioni successive alla fusione, nel corso del medesimo anno solare.
D'altronde nelle stesse istruzioni alla compilazione della dichiarazione annuale IVA 2007 viene precisato (parg. 3.4.3 - istruzioni per la compilazione dei quadri VH e VK) che nel caso di incorporazione da parte di una società controllante o controllata di una società non partecipante alla liquidazione di gruppo "l'incorporante deve indicare, nei quadri VH (liquidazioni periodiche) e VK (società controllanti e controllate) del proprio modulo, i debiti e i crediti dalla stessa trasferiti al gruppo nel corso dell'anno..., mentre nel modulo dell'incorporata deve compilare unicamente il quadro VH".
Si è dell'avviso, pertanto, che le risultanze contabili dell'incorporata fino alla data della fusione ed i relativi versamenti (compreso quello in acconto se la fusione avviene tra il termine per il suo versamento e il 31 dicembre) non debbano confluire nelle risultanze IVA della incorporante da trasferire alla controllante-capogruppo ai fini della liquidazione IVA di gruppo.

Con riferimento, infine, alla possibilità di ravvisare in capo alla controllante-capogruppo una responsabilità in ordine alla omessa presentazione della dichiarazione IVA della società controllata, facente parte del gruppo, comprensiva anche del modulo relativo alla società incorporata, non appartenente al gruppo, si osserva quanto segue.
Sia le società controllanti che le società controllate che hanno partecipato alla liquidazione IVA di gruppo, devono compilare lo stesso modello di dichiarazione annuale IVA, prevista per la generalità dei contribuenti, per l'indicazione dei propri dati e dei saldi trasferiti al gruppo. In particolare, le società controllate devono presentare ognuna la propria dichiarazione annuale, senza alcun allegato, mentre la società o l'ente controllante deve presentare la propria dichiarazione annuale, comprendendovi anche il Prospetto IVA 26PR che riepiloga la liquidazione di gruppo. La società o ente controllante deve presentare, inoltre, al competente agente della riscossione il prospetto delle liquidazioni di gruppo (Modello IVA 26 LP) con i relativi allegati (cfr istruzioni al modello di dichiarazione annuale IVA).
Per quanto concerne il controllo delle dichiarazioni delle società controllate, l'articolo 6, primo comma, del DM del 1979, dispone che "le relative rettifiche e l'irrogazione delle sanzioni, anche in relazione ad altre violazioni delle disposizioni del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, resta ferma la esclusiva competenza degli uffici dell'imposta sul valore aggiunto nella cui circoscrizione hanno il domicilio fiscale le società stesse", mentre il secondo comma prevede che "le società controllate rispondono in solido con l'ente o società controllante delle somme o imposte risultanti dalle proprie liquidazioni periodiche o dalle proprie dichiarazioni e non versate dall'ente o società controllante".
Dal tenore letterale del citato articolo 6 si evince che la responsabilità solidale attiene il mancato assolvimento del debito d'imposta e non anche la violazione di altri adempimenti quali l'omessa presentazione della dichiarazione annuale. La richiamata responsabilità si riferisce, peraltro, alle sole violazioni commesse dalle società partecipanti alla all'IVA di gruppo e alle operazioni ad essa relative e non anche agli adempimenti che involgono società estranee alla procedura medesima.
Si ritiene, pertanto, che, nell'ambito della procedura di liquidazione IVA di gruppo, la società controllante non possa considerarsi responsabile per la violazione di adempimenti che non rientrano nella sua sfera di competenza e controllo, e la cui omissione la medesima non sarebbe stata in grado di evitare.