Risoluzione Agenzia Entrate n. 305 del 21.07.2008

Interpello ai sensi dell'articolo 11 della legge n. 212 del 2000 - ALFA Spa - Articolo 19-bis del DPR 26 ottobre 1972, n. 633
Risoluzione Agenzia Entrate n. 305 del 21.07.2008

Con l'interpello specificato in oggetto, concernente l'interpretazione dell'art. 19 bis del DPR 26 ottobre 1972, n. 633 è stato posto il seguente

Quesito
La società ALFA s.p.a. appartiene ad un gruppo di imprese nazionali ed estere che operano nel settore industriale. Al fine di contribuire alla crescita del gruppo, la società intende procedere alla concessione di finanziamenti alle altre società ad esso appartenenti, utilizzando proprie eccedenze di liquidità ovvero fondi appositamente richiesti al sistema bancario.
L'istante afferma che le operazioni di finanziamento saranno effettuate con un limitatissimo impiego di lavoro, di beni e servizi in quanto "si perfezioneranno giuridicamente con scambio di corrispondenza (lettera di richiesta fondi e lettera di accettazione, entrambe comprendenti le condizioni di prestito) e, in seguito, comporteranno esclusivamente l'emissione dalla fattura corrispondente agli interessi riscossi".
Essendo la concessione di crediti esente dall'Iva ai sensi dell'art. 10, comma 1, n. 1, del DPR n. 633 del 1972, chiede di conoscere se i corrispettivi relativi alle predette operazioni rientrano nel calcolo del pro-rata di detrazione, tenuto conto del fatto che la giurisprudenza della Corte di giustizia Ue ha considerato accessorie e, pertanto, escluse dal computo del pro rata, le operazioni di finanziamento effettuate da una Holding nei confronti delle società partecipate, che implicano un limitato impiego di beni o servizi (cfr sentenza c-77/2001del 29 aprile 2004).

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente
La società istante ritiene che l'attività finanziaria descritta sia esclusa dal calcolo della percentuale di detrazione in quanto attività accessoria, realizzata mediante un limitato impiego di beni e di servizi.
Ciò posto, ritiene che non sia necessario operare la separazione delle attività ai sensi dell'art. 36 bis del DPR 26 ottobre 1972, n. 633 allo scopo di evitare la commistione dei pro-rata e che l'Iva assolta sugli acquisti possa essere considerata interamente detraibile, in quanto pur essendo gli acquisti qualitativamente individuabili, non esiste un criterio univoco per determinarne la parte riferibile all'attività esente in argomento.

Parere dell'Agenzia delle entrate
Le prestazioni di servizi concernenti operazioni di finanziamento sono esenti dall'Iva ai sensi dell'art. 10, comma 1, n. 1 del DPR n. 633 del 1972.
La Corte di giustizia Ue ha chiarito, con sentenza del 5 giugno 1997, causa C-2/95, che l'esenzione opera in funzione della natura delle prestazioni fornite e non in funzione del prestatore o del destinatario del servizio. Ne consegue che le operazioni finanziarie sono esenti dall'Iva anche quando il soggetto passivo d'imposta non è un istituto bancario.
In merito alla qualificazione delle attività riconducibili alle fattispecie esenti, la stessa Corte (cfr. sent. del 29 aprile 2004, causa n.C-77/01) ha affermato, con riferimento ad una Holding, che la concessione di prestiti onerosi a società partecipate costituisce attività economica soggetta all'imposta sul valore aggiunto, esente ai sensi dell'art. 13 della sesta direttiva (ora art. 135 della direttiva 2006/112/CE) i cui contenuti sono stati recepiti dall'art. 10 del DPR n. 633 del 1972.
La società istante svolge un'attività di produzione industriale, accanto alla quale intende svolgere anche un'attività di finanziamento alle società appartenenti allo stesso gruppo, mediante l'utilizzo di risorse proprie o di fondi richiesti al sistema bancario.
L'art. 19, comma 5, del DPR n. 633 del 1972 stabilisce che nel caso in cui uno stesso soggetto effettua operazioni imponibili e operazioni esenti, il diritto alla detrazione spetta in misura proporzionale alle prime. La percentuale di detrazione è calcolata, ai sensi dell'art. 19 bis, comma 1, dello stesso DPR "... in base al rapporto tra l'ammontare delle operazioni che danno diritto a detrazione, effettuate nell'anno, e lo stesso ammontare aumentato delle operazioni esenti effettuate nell'anno medesimo.". Restano escluse dal calcolo del pro-rata, ai sensi del comma 2 dell'art. 19 bis, le operazioni esenti, indicate ai numeri da 1 a 9 dell'art. 10 dello stesso DPR, quando:
- non formano oggetto dell'attività propria del soggetto passivo d'imposta;
- sono effettuate nell'ambito di un'attività occasionale;
- sono accessorie alle operazioni imponibili.
In proposito la Corte di Cassazione ha precisato che, ai fini della detraibilità dell'Iva relativa agli acquisti, devono essere computate nel calcolo della percentuale di detraibilità, non solo gli atti che tipicamente esprimono il raggiungimento del fine societario, ma anche gli atti ulteriori che configurano strumento normale e non meramente occasionale per il conseguimento del fine produttivo, mentre sono escluse tutte le attività che, pur se previste nell'atto costitutivo, siano eseguite solo in modo occasionale o accessorio per un migliore svolgimento dell'attività propria d'impresa.(cfr sent. Corte di Cassazione n. 11058 del 21 dicembre 2007)
Ai sensi dell'art. 55 del DPR 22 dicembre 1986, n. 917 (testo unico delle imposte sui redditi) non può essere considerata occasionale l'attività economica esercitata per professione abituale, ancorché non esclusiva, tanto che la stessa può esplicarsi anche in un unico affare, che implichi il compimento di una serie coordinata di atti economici (cfr. ris. n. 204/E del 20 giugno 2002; ris. n. 273/E del 7 agosto 2002; Ris. n. 286/E dell'11 ottobre 2007).
In merito al requisito dell'accessorietà va rilevato che la Corte di Giustizia Ue, con sentenza del 20 aprile 2004, Causa C-77/01, ritiene che affinché un'attività possa essere definita accessoria non è rilevante che le operazioni compiute producano redditi d'impresa, né che tali redditi possano essere superiori a quelli conseguiti mediante l'attività indicata come principale.
Va, tuttavia, precisato che la stessa Corte, con sentenza dell'11 luglio 1996 causa C-306/94, ha affermato che "... la non inclusione ... delle operazioni accessorie finanziarie nel denominatore della frazione usata per il calcolo del pro-rata serve ad assicurare il conseguimento dell'obiettivo della perfetta neutralità garantita dal sistema comune IVA...se tutti i risultati delle operazioni finanziarie del soggetto passivo aventi un nesso con un'attività imponibile dovessero essere inclusi nel detto denominatore, anche qualora l'ottenimento di tali risultati non implichi l'impiego di beni o di servizi soggetti all'IVA o, almeno, ne implichi solo un impiego limitatissimo, il calcolo della detrazione sarebbe falsato.".
Tanto premesso, si osserva che l'attività finanziaria descritta dalla società istante non sembra possa considerarsi effettuata con un limitassimo impiego di lavoro, beni e servizi. La stessa, infatti, come affermato dall'istante, non si perfeziona attraverso un mero "scambio di corrispondenza", ma, in considerazione del notevole impegno finanziario richiesto, implica un'attività più complessa, che sembrerebbe richiedere un'organizzazione specifica per la gestione e il raggiungimento dei risultati attesi.
Tali caratteristiche e modalità di svolgimento, qui assunte in astratto non essendo compatibile con la gestione delle istanze di interpello di cui all'art. 11 della legge 212 del 2000 una definitiva qualificazione delle fattispecie concrete, escludono che l'attività di finanziamento possa essere qualificata come meramente occasionale o accessoria rispetto all'attività principale, nei confronti della quale si pone, al contrario, come attività separata ed autonoma.
Conseguentemente, poiché l'attività esente non può considerarsi accessoria all'attività principale, l'Iva relativa agli acquisti ad essa afferenti è indetraibile e i corrispettivi conseguiti nell'ambito dell'attività di finanziamento dovranno essere computati nel calcolo del pro rata di detrazione.
Peraltro, la società potrà optare per la separazione delle attività ai sensi dell'art. 36 bis del DPR n. 633 del 1972, distinguendo l'attività industriale da quella finanziaria, con imputazione specifica a ciascuna di esse dell'Iva relativa agli acquisti.