Risoluzione Agenzia Entrate n. 427 del 10.11.2008

Richiesta di disapplicazione della disciplina prevista dell'articolo 167 del TUIR per una società localizzata in Svizzera
Risoluzione Agenzia Entrate n. 427 del 10.11.2008

La società ALFA ha chiesto la disapplicazione dell'articolo 167, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi (TUIR), approvato con DPR 22 dicembre 1986, n. 917, ai sensi del comma 5 dello stesso articolo 167, relativamente ai redditi conseguiti dalla controllata BETA, con sede in Svizzera, per i seguenti

MOTIVI
L'istante ritiene che per i redditi prodotti dalla società controllata estera BETA si debba disapplicare, ai sensi dell'articolo 167, comma 5 del TUIR e dell'articolo 5, comma 3, del d.m. 21 novembre 2001, n. 429, il disposto dell'articolo 167, comma 1 (cd. disciplina cfc), in quanto la controllata svolge un'effettiva attività commerciale in Svizzera, consistente nella commercializzazione di determinati beni.
BETA opera come distributore centralizzato dei predetti beni, prodotti in Stati diversi dalla Svizzera. La controllata svizzera, in particolare, acquista i predetti beni da altre società e li rivende a soggetti anch'essi prevalentemente non residenti in Svizzera.
La società BETA ha chiesto e ottenuto apposito ruling dall'Autorità fiscale elvetica, in virtù del quale beneficia di un regime fiscale privilegiato assimilabile a quello delle società "ausiliarie" svizzere menzionate dall'articolo 3 del D.M. 21 novembre 2001. Per ciò stesso, BETA è soggetta alla disciplina cfc.
Tanto premesso, ALFA ha presentato istanza ai sensi dell'articolo 167, comma 5, lettera a) per ottenere la disapplicazione della predetta disciplina, assumendo che BETA svolge in Svizzera, come sua attività principale, un'effettiva attività commerciale.
A supporto dell'istanza di cui sopra, la società ha presentato in allegato varia documentazione.

PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE
La richiesta avanzata dalla società istante trae motivo dalla circostanza che la società controllata ha sede in Svizzera, Paese che, ai sensi del comma 1, n. 14), e del comma 2 dell'articolo 3 del d.m. 21 novembre 2001, è uno Stato a fiscalità privilegiata relativamente alle società non soggette alle imposte cantonali e municipali, quali le società holding, ausiliarie e quelle che esercitano esclusivamente attività off-shore, nonché alle società che usufruiscono di regimi fiscali agevolati sostanzialmente analoghi, in virtù di accordi o provvedimenti dell'amministrazione finanziaria svizzera.
Nel merito, si osserva che la Decisione della Commissione Europea del 13 febbraio 2007, nonché, da ultimo, la Comunicazione della stessa Commissione del 12 dicembre 2007 inducono a valutare sotto un diverso profilo la possibilità di disapplicare la disciplina CFC nei confronti di entità residenti in Svizzera.
Nella Decisione del 13 febbraio 2007 la Commissione Europea ha centrato la propria attenzione su taluni regimi fiscali elvetici, accordati tramite ruling, che riconoscono alle imprese commerciali l'esonero pressoché totale dalle imposte municipali e cantonali nel presupposto che i relativi proventi sono di fonte estera, in quanto derivanti da attività svolte all'estero quali le vendite effettuate all'estero (1).
Dalle considerazioni svolte nella predetta Decisione, è dato sostenere che i regimi ivi esaminati sono "capital attractive" poiché esentano dalle imposte municipali e cantonali le società offshore, ossia le società "estere" che trasferiscono in Svizzera la propria residenza per poi continuare a svolgere la loro attività al di fuori del territorio elvetico. Tali regimi fanno sì che le imposte municipali e cantonali vengano di fatto assolte soltanto da società i cui "...redditi... derivano da attività commerciali svolte in Svizzera, nonché dal possesso di immobili ubicati in Svizzera" (punto 14).
Detta circostanza, peraltro, non è smentita dalla Confederazione elvetica.
Infatti, secondo le argomentazioni difensive dell'Amministrazione finanziaria svizzera, tali regimi non rappresentano aiuti di Stato (a danno delle imprese residenti in Svizzera) poiché sono riconosciuti a società che non possono "...esercitare in Svizzera un'attività orientata allo scambio commerciale" (2) e pertanto non sono in grado di alterare il corretto funzionamento del mercato interno.
Nonostante la Decisione in esame riguardi la materia degli aiuti di Stato, ai fini della disapplicazione della disciplina CFC non può non assumere rilievo la circostanza - affermata dalla Commissione Europea e confermata dall'Amministrazione fiscale elvetica - che l'esonero progressivo dalle imposte municipali e cantonali è accordato a società che non svolgono in loco l'attività commerciale dichiarata.
In altri termini, le considerazioni svolte dalla Commissione Europea e dall'Amministrazione fiscale elvetica inducono la scrivente a valutare, in sede di disapplicazione della disciplina CFC relativamente a controllate svizzere, l'effettivo radicamento dell'attività nel territorio in cui la società è localizzata, indirizzando l'analisi sulle ragioni economico-commerciali che hanno portato l'impresa ad investire in territorio a fiscalità privilegiata, quali, ad esempio, l'esistenza di condizioni di mercato e di una situazione economico-politica più vantaggiosa, la presenza di mercati emergenti e in forte sviluppo, la vigenza di una normativa di settore più favorevole.
Il radicamento della controllata estera nel territorio ospitante è in ogni caso determinante ai fini della disapplicazione della disciplina CFC a seguito della dimostrazione dell'esimente di cui all'articolo 167, comma 5, lett. a) del TUIR.
Il radicamento della CFC nel Paese ospitante, in linea di principio, sussiste quando un "...un cittadino di uno Stato membro" crea "... uno stabilimento secondario in un altro Stato membro per esercitarvi le sue attività e favorire così l'interpenetrazione economica e sociale nel territorio della Comunità nel settore delle attività indipendenti (...) La libertà di stabilimento intende, a tal fine, permettere a un cittadino comunitario di partecipare, in maniera stabile e continuativa, alla vita economica di uno Stato membro diverso dal proprio Stato di origine e di trarne vantaggio (...) Tenuto conto di questo obiettivo di integrazione nello Stato membro ospite, la nozione di stabilimento (...) implica l'esercizio effettivo di un'attività economica per una durata di tempo indeterminata, mercé l'insediamento in pianta stabile in un altro Stato membro (...)" (Corte di Giustizia delle Comunità Europee 12 settembre 2006, causa C-196/04, cd. Cadbury Schweppes, punti 51-55).
In sostanza, in conformità a quanto chiarito dalla Corte di Giustizia nella predetta sentenza, è da ritenere che una costruzione societaria all'estero è effettivamente radicata in loco quando la stessa è stata creata per essere integrata nello Stato ospite, cioè costituita allo scopo "...di partecipare, in maniera stabile e continuativa, alla vita economica di uno Stato membro diverso dal proprio Stato di origine e di trarne vantaggio...".
In senso conforme all'indirizzo prima rappresentato è la recente Comunicazione della Commissione europea dello scorso 12 dicembre 2007 in materia di disciplina antiabuso nel settore delle imposte dirette, con specifico riferimento alla disciplina delle società estere controllate (SEC).(3)
Alla luce dei menzionati orientamenti di fonte comunitaria, non può più sostenersi che ai fini del radicamento della controllata estera nel territorio ospitante sia di per sé sufficiente la mera disponibilità in loco di una struttura organizzativa.
Invero, nel caso di controllate residenti in Svizzera beneficiarie di ruling quali quelli esaminati dalla Commissione Europea nella citata Decisione, la disponibilità di una struttura organizzativa adeguata dimostra - in linea di principio - unicamente la presenza fisica in loco della società e non anche lo svolgimento dell'attività commerciale dichiarata e il radicamento della società nel territorio ospitante.
Quanto sopra premesso, il caso sottoposto all'esame della scrivente con il presente interpello riguarda una controllata svizzera a beneficio della quale l'Amministrazione fiscale elvetica, mediante ruling, ha riconosciuto il regime proprio delle società ausiliarie, in considerazione del fatto che il 90 per cento dei suoi proventi affluisce da fonti estere. Detto regime comporta l'esonero dalle imposte municipali e cantonali sui proventi di fonte estera.
Ai sensi dell'articolo 93 delle Legge tributaria svizzera 21 giugno 1994, sono società ausiliarie "...le società di capitali e le cooperative che esercitano un'attività commerciale principalmente rivolta all'estero e solo marginalmente in Svizzera...".
La controllata elvetica, operando principalmente su mercati diversi da quello elvetico, non può ritenersi effettivamente radicata in territorio elvetico, così da partecipare "... in maniera stabile e continuativa alla vita economica (...)" dello Stato svizzero.
L'attività è svolta "estero su estero". I beni oggetto di commercializzazione, generalmente, vengono direttamente spediti dalla società produttrice al cliente della CFC svizzera, senza transitare per il territorio elvetico. Il risultato finale è la localizzazione in territorio elvetico dell'utile relativo alle operazioni effettuate, che di fatto viene spostato da Paesi a fiscalità ordinaria alla Svizzera.
In questi casi, non si rinviene alcun nesso economico, politico, geografico o strategico tra il Paese in cui la CFC è localizzata e i mercati ai quali si rivolge l'attività svolta e pertanto è da ritenere che la costituzione di una società in territorio elvetico non appare giustificata dall'esistenza di apprezzabili motivazioni di carattere economico-imprenditoriale.
Nonostante nel caso in esame la società controllata disponga in loco - come pure ha dimostrato - di una struttura organizzativa, per i motivi rappresentati non può sostenersi, in sintesi, che la stessa sia integrata nel territorio svizzero nei termini delineati dalla Corte di Giustizia delle Comunità Europee e che svolga conseguentemente "un'effettiva attività commerciale" nel medesimo territorio.
Per quanto sopra, l'Agenzia delle entrate ritiene che non possa essere disapplicato il disposto dell'articolo 167 del TUIR, relativamente ai redditi conseguiti dalla società controllata BETA con sede in Svizzera. Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi enunciati con la presente risoluzione vengano puntualmente osservati dagli uffici.
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(1) Cfr. decisione della Commissione Europea 13 febbraio 2007, che con riguardo al regime riconosciuto alle management companies, al punto 12, afferma che "...Under this cantonal regime, the business income received by management companies from sources outside Switzerland (income from business activities performed abroad such as foreign sales) is taxed only in proportion to the management activities effectively exercised in Switzerland"...
(2) L'Amministrazione fiscale elvetica, anche a mezzo del proprio sito internet istituzionale, fa sapere che ritiene infondata la decisione della Commissione Europea in quanto "Dato che il tipo di imprese citato non può esercitare in Svizzera un'attività orientata allo scambio commerciale o può farlo, nel caso delle società miste, soltanto in via sussidiaria, lo scambio commerciale bilaterale non è compromesso dalle disposizioni oggetto della critica. Nella seconda fattispecie, le entrate provenienti dall'attività esercitata in Svizzera sono tassate regolarmente". Per una migliore comprensione si riporta anche la traduzione in inglese del passaggio citato "That the tax provisions criticised impair bilateral trade between Switzerland and the EU is simply not possible because the types of company mentioned are not allowed to carry out any business activities geared to the trade in goods in Switzerland or (in the case of joint enterprises) only carry out secondary business activities, although in the case of the latter, revenue from business activities in Switzerland are taxed as normal."
(3) Cfr. Comunicazione della Commissione al Consiglio, al Parlamento europeo e al Comitato economico e sociale europeo ("L'applicazione di misure antiabuso nel settore dell'imposizione diretta all'interno dell'UE e nei confronti dei Paesi terzi") del 12.12.2007 (FISC 181). L'applicazione delle norme antifrode nei riguardi dei Paesi terzi (quali, ad esempio, la Svizzera) è discussa al capitolo 4. Secondo la Commissione, l'applicazione della normativa CFC dovrebbe applicarsi "...unicamente alle costruzioni di puro artificio (ad eccezione di situazioni in cui non esiste una relazione adeguata a livello di scambio di informazioni con il paese terzo interessato)".