Risoluzione Agenzia Entrate n. 43 del 12.02.2008

Interpello Art. 11, legge 27 luglio 2000, n. 212. Determinazione del reddito da assoggettare a tassazione separata ai sensi dell'art. 168 TUIR per un soggetto che aderisce al consolidato nazionale
Risoluzione Agenzia Entrate n. 43 del 12.02.2008

Con l'interpello specificato in oggetto, concernente l'interpretazione dell'articolo 168 del Testo Unico delle imposte sui redditi, approvato con DPR 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), è stato esposto il seguente

QUESITO
La società ALFA detiene indirettamente partecipazioni di collegamento in società residenti in territori a fiscalità privilegiata elencati nel d.m. 21 novembre 2001, n. 429, nei confronti delle quali trovano applicazione le disposizioni dell'articolo 168 del TUIR.
Ai sensi dell'articolo 3, comma 1, del decreto ministeriale 7 agosto 2006, n. 268, i redditi delle imprese collegate estere residenti nei cd. "Paesi black list" sono assoggettati a tassazione separata in capo al socio residente "con l'aliquota media di tassazione del reddito complessivo netto, comunque non inferiore al 27%".
Poiché la società istante aderisce, in qualità di controllante, al regime del consolidato fiscale nazionale, chiede chiarimenti in ordine all'individuazione dell'aliquota media di tassazione rilevante ai fini dell'articolo 168 del TUIR, nel caso in cui il reddito complessivo netto del soggetto residente sia determinato in base alla disciplina speciale dell'articolo 122 del TUIR.

SOLUZIONE PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE
In via preliminare, l'istante rileva che l'aliquota media di tassazione viene normalmente determinata in base a quanto specificato dalle istruzioni al quadro RM del modello UNICO. Le istruzioni, in particolare, chiariscono che l'aliquota media di tassazione è l'aliquota corrispondente al rapporto tra l'imposta dovuta sul reddito imponibile (indicata nel rigo RN8) ed il reddito imponibile risultante dalla somma degli importi dei righi RN6 e RN7.
Nell'ipotesi in cui una società non consegua reddito imponibile - a causa della presenza di perdite fiscali di esercizio o della compensazione integrale del reddito d'esercizio con perdite pregresse - il rapporto sopra ricordato è uguale a zero, con la conseguenza che al reddito assoggettato a tassazione separata ai sensi dell'articolo 168 del TUIR si dovrà applicare l'aliquota minima del 27 per cento.
L'applicazione di questa regola, tuttavia, potrebbe risultare problematica nell'ipotesi di società partecipanti al consolidato fiscale, che non determinano l'IRES in via autonoma, né compilano il quadro RM (ma il quadro GN).
Al riguardo, la società istante ritiene che, anche in caso di adesione al consolidato, l'aliquota media di tassazione possa essere determinata facendo riferimento al reddito imponibile della società ed all'imposta (teorica) a questo relativa.
Per quanto riguarda l'individuazione del reddito imponibile della società partecipante al consolidato, in particolare, l'istante rileva che la risoluzione 9 luglio 2007, n. 160, confermando la linea interpretativa già assunta con la precedente risoluzione 8 marzo 2007, n. 36, ha chiarito che le rettifiche di consolidamento, seppur "formalmente apportate al risultato della somma algebrica dei redditi complessivi dei vari soggetti partecipanti al regime" ad opera della consolidante, sono in realtà di pertinenza del soggetto che le ha generate e contribuiscono a ridurne l'imponibile individuale.
Le rettifiche di consolidamento effettuate dalla consolidante hanno, in altri termini, "natura procedurale": gli effetti che producono sulla base imponibile IRES "devono ritenersi propri delle singole società aderenti al consolidato, che hanno attribuito i redditi/perdite oggetto di rettifica".
Sviluppando ulteriormente il principio della riferibilità delle rettifiche da consolidamento al soggetto che le ha generate, Assonime, nella circolare 17 luglio 2007, n. 39, ha precisato che "per effetto delle rettifiche da consolidamento, l'imponibile delle società aderenti al regime della tassazione di gruppo può, in ipotesi, divenire da positivo a negativo (ove la società fosse in utile prima delle rettifiche)".
Tanto premesso, la società rappresenta che nel 2006 ha conseguito un utile di esercizio che, tuttavia, risulterebbe azzerato a seguito della rettifica della quota imponibile dei dividendi di sua spettanza. Di conseguenza, il contribuente ritiene che per il medesimo anno, in forza di quanto in precedenza affermato, l'aliquota media per la tassazione separata dei redditi attribuiti dalle proprie società estere collegate ai sensi dell'articolo 168 del TUIR debba essere determinata nella misura minima del 27 per cento.

PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE
In via preliminare, si rileva che l'articolo 168 del TUIR estende il regime di imposizione per trasparenza dei redditi delle società controllate residenti in Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui all'articolo 167 del TUIR (cd. "normativa cfc") alle imprese, società ed enti collegati residenti nei medesimi Stati o territori. Ai sensi dell'articolo 3, comma 1, del decreto 7 agosto 2006, n. 268, regolamento recante disposizioni applicative della suddetta normativa, i redditi delle società collegate sono assoggettati a tassazione separata, con l'aliquota media di tassazione del reddito complessivo netto, comunque non inferiore al 27 per cento.
In attuazione di questa previsione, le istruzioni al modello UNICO 2007 SC precisano che i redditi soggetti al regime dell'articolo 168 TUIR vanno indicati nel quadro RM; in particolare, nei righi da RM1 a RM4, in colonna 3, deve essere indicata l'aliquota media di tassazione applicata sul reddito complessivo netto, corrispondente al rapporto tra l'imposta di cui al rigo RN8 ed il reddito risultante dalla somma degli importi dei righi da RN6 a RN7, colonna 1, comunque non inferiore al 27 per cento.
Nel caso in esame, la società istante aderisce in qualità di controllante al regime del consolidato fiscale nazionale unitamente alle proprie controllate italiane e, pertanto, non compila il quadro RM, ma il quadro GN.
E' evidente, tuttavia, che anche in questo caso sarà possibile determinare l'aliquota media di tassazione applicando le regole generali.
Si concorda, pertanto, con la soluzione prospettata dall'istante, secondo la quale, anche in caso di società aderente al consolidato nazionale, l'aliquota media di tassazione applicabile ai redditi assoggettati al regime di cui all'articolo 168 del TUIR andrà determinata come rapporto tra il reddito imponibile del soggetto residente e l'imposta (teorica) a questo relativa.
La soluzione prospettata nell'istanza, invece, non appare condivisibile né con riferimento alla determinazione dell'aliquota minima di tassazione del reddito della collegata estera, né riguardo all'individuazione del reddito complessivo netto autonomamente riferibile alla società partecipante al consolidato.
In merito alla determinazione dell'aliquota minima di tassazione del reddito della collegata estera, la circolare n. 34 del 26 novembre 2006, paragrafo 3.2, chiarisce che "... in seguito alla soppressione della DIT e fatta salva l'applicazione di norme speciali che prevedano un'aliquota ridotta, la predetta aliquota è normalmente pari al 33 per cento". Pertanto nel caso in cui la società residente non beneficia di alcun reddito da assoggettare ad aliquota agevolata (RN6 pari a zero, RN7 maggiore di zero) o consegue una perdita di esercizio (RN6 e RN7 pari a zero), il reddito della collegata estera imputato per trasparenza al soggetto residente va assoggettato a tassazione separata con aliquota del 33 per cento.
Riguardo all'individuazione del reddito complessivo netto autonomamente riferibile alla società partecipante al consolidato, si ribadisce che, come chiarito con le risoluzioni 8 marzo 2007, n. 36, e 9 luglio 2007, n. 160, le rettifiche previste dall'articolo 122 del TUIR, pur formalmente effettuate dalla società consolidante, sono riferibili alle singole società facenti parte del consolidato. Il principio vale con riferimento a tutte le rettifiche di consolidamento previste dall'articolo 122 del TUIR, incluse le variazioni in diminuzione destinate ad elidere la quota imponibile dei dividendi distribuiti dalle società consolidate.
L'applicazione di questo principio, tuttavia, trova un limite nella necessità di non interferire con la disciplina propria di altri regimi speciali eventualmente applicabili alle società aderenti al consolidato (che, come noto, non perdono la propria soggettività passiva d'imposta, in conseguenza dell'adesione al regime in parola). Ne consegue, ad esempio, che ciascun soggetto partecipante al consolidato nazionale continua ad essere sottoposto alla disciplina di contrasto alle società di comodo, essendo, pertanto, tenuto - nell'ipotesi di mancato superamento del "test di operatività" - a dichiarare (almeno) il reddito minimo figurativo ricostruito dalla predetta disciplina (cfr. art. 30, comma 3, legge n. 724 del 1994): un simile effetto (la determinazione, con conseguente assoggettamento a tassazione, del reddito minimo imponibile legislativamente imposto) non può in alcun modo essere "vanificato" dall'operare delle rettifiche di consolidamento (cfr. risoluzione n. 36/2007).
La risoluzione 160 del 2007, al riguardo, afferma espressamente che "la concreta applicazione delle regole sulle rettifiche di consolidamento non può modificare la fiscalità delle singole partecipanti al consolidato". Diversamente operando, infatti, l'adesione al consolidato potrebbe condurre alla conseguenza (certamente sgradita al sistema) di mitigare o, al limite, annullare, gli effetti negativi derivanti dall'applicazione di regimi speciali anti-elusivi.
Ne consegue che le rettifiche di consolidamento - pur riferibili ai singoli soggetti aderenti al consolidato (ai fini, ad esempio, del calcolo della misura delle perdite pregresse dagli stessi utilizzabili in compensazione), non esplicano alcuna influenza ai fini della individuazione del reddito imponibile (individuale) rilevante nell'applicazione della disciplina cfc.
Ciò posto, ai fini dell'individuazione dell'aliquota applicabile ai redditi da assoggettare a tassazione separata ai sensi dell'articolo 168 del TUIR, il reddito imponibile della società istante coinciderà con l'importo indicato nel rigo GN5 (reddito complessivo netto) del proprio Modello UNICO-SC, non potendo a tal fine (i.e. in sede di applicazione della menzionata disciplina speciale anti-elusiva) essere rettificato dell'importo indicato nel rigo GN33 (rettifiche per dividendi).
Tale principio presenta validità generale, trovando applicazione rispetto a ciascuna delle rettifiche di consolidamento cui il soggetto consolidante è tenuto all'atto della determinazione del reddito complessivo globale della fiscal unit.
Ne deriva che, avendo conseguito un reddito di esercizio da assoggettare a tassazione ordinaria (GN5 maggiore di zero), la società istante dovrà tassare separatamente il reddito della collegata estera con un'aliquota pari al 33 per cento.
La risposta di cui alla presente nota, sollecitata con istanza di interpello presentata alla Direzione Regionale, viene resa dalla scrivente ai sensi dell'art. 4, comma 1, del d.m. 26 aprile 2001, n. 209.