Nell?ipotesi considerata, il conduttore, al termine del contratto di leasing (e, quindi, nell?anno 3), esercita il diritto di riscatto, acquisendo la propriet? del bene. In questo caso, il soggetto dovr?, comunque, continuare la deduzione dei canoni di leasing secondo la durata fiscale del contratto operando, nei periodi di imposta 4 e 5, in sede di dichiarazione dei redditi, apposite variazioni in diminuzione per l?importo dei canoni non ancora dedotti. In particolare, effettuer?, in ciascun periodo di imposta, una variazione in diminuzione dell?importo complessivo di 24.000,00. Il contribuente dovr?, in ogni caso, tener memoria della circostanza che tale importo ? comprensivo anche della quota interessi non dedotta (pari a 6.000,00), soggetta alle ordinarie regole di deducibilit? previste dall?articolo 96 del TUIR. Pertanto, nell?esempio considerato, anche nei periodi di imposta 4 e 5, l?importo di 6.000,00 dovr? essere sommato agli altri interessi passivi, al fine di quantificarne la deducibilit? secondo quanto previsto dal citato articolo 96.
A partire dall?anno 4, il bene riscattato - il cui costo fiscalmente riconosciuto ? pari a 10.000,00 - potr?, inoltre, essere ammortizzato secondo quando previsto dall?articolo 102 del TUIR.
2.2 Non esercizio del diritto di riscatto Nel caso in cui, alla scadenza del contratto di leasing, l?impresa utilizzatrice non opti per il riscatto del bene, che torna, quindi, nella disponibilit? della societ? di leasing, analogamente all?ipotesi testé esaminata, si ritiene che l?impresa utilizzatrice debba continuare a dedurre in via extracontabile, mediante apposite variazioni in diminuzione, le quote dei canoni non dedotte alla scadenza del contratto. Anche, in tal caso, parte delle variazioni in diminuzione da effettuare successivamente alla data della scadenza contrattuale del leasing, essendo riferita alla quota interessi non ancora dedotta, deve essere assoggettata alle ordinarie regole di deducibilit? previste dall?articolo 96 del TUIR.
Esempio 2
Contratto di leasing mobiliare in caso di non esercizio del diritto di riscatto Riprendendo i dati dell?esempio 1, ? da evidenziare come, anche nel caso di non esercizio del diritto di riscatto, il contribuente dovr? continuare a dedurre i canoni di leasing secondo la durata fiscale del contratto, operando, negli anni 4 e 5, in sede di dichiarazione dei redditi, apposite variazioni in diminuzione per l?importo dei canoni non ancora dedotti. In particolare, effettuer?, in ciascun periodo di imposta, una variazione in diminuzione dell?importo complessivo di 24.000,00. Il contribuente dovr?, in ogni caso, tener memoria della circostanza che tale importo ? comprensivo anche della quota interessi non dedotta (pari a 6.000,00), soggetta alle ordinarie regole di deducibilit? previste dall?articolo 96 del TUIR. Pertanto, nell?esempio considerato, anche nei periodi di imposta 4 e 5, l?importo di 6.000,00 dovr? essere sommato agli altri interessi passivi, al fine di quantificarne la deducibilit? secondo quanto previsto dal citato articolo 96.
2.3 Cessione a terzi del contratto di leasingCome chiarito dalla circolare 3 maggio 1996, n. 108/E (risposta n. 6.11), in caso di cessione del contratto di locazione finanziaria, il valore normale del bene, che costituisce sopravvenienza attiva ai sensi dell?articolo 88, comma 5, del TUIR, deve essere assunto al netto dei canoni relativi alla residua durata del contratto e del prezzo stabilito per il riscatto, che dovranno essere pagati dal cessionario in dipendenza della cessione, attualizzati alla data della cessione medesima.
Quindi, nel caso in cui l?impresa utilizzatrice, prima della scadenza contrattuale del leasing, opti per la cessione a terzi del contratto, i canoni non dedotti durante la vita contrattuale attualizzati alla data di cessione, unitamente al prezzo di riscatto, devono essere portate in deduzione della sopravvenienza attiva imponibile determinata a norma dell?articolo 88, comma 5, del TUIR.
Diversamente, infatti, si verrebbe a creare un?asimmetria impositiva tra l?immediata tassazione della sopravvenienza attiva ed il recupero dilazionato nel tempo dei disallineamenti sospesi.
Esempio 3
Cessione del contratto di leasing mobiliare
Riprendendo i dati dell?esempio 1, si ipotizzi che l?impresa utilizzatrice al termine dell?anno 2 ceda a terzi il contratto di leasing Si confronti la seguente tabella riepilogante la situazione contabile e fiscale all?anno 2.
Imputazione dei canoni a Conto | economico secondo la durata | contrattuale del leasing | Deducibilit? dei canoni secondo la | durata fiscale del leasing |
| Variazioni | in UNICO |
| Canone | Quota capitale | Quota interesse | Canone | Quota capitale deducibile | Quota interesse | Variazione in aumento | Variazione in diminuzione |
| 40.000,00 | 30.000,00 | 10.000,00 | 24.000,00 | 18.000,00 | 6.000,00 | 16.000,00 |
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| 40.000,00 | 30.000,00 | 10.000,00 | 24.000,00 | 18.000,00 | 6.000,00 | 16.000,00 |
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| 80.000,00 | 60.000,00 | 20.000,00 | 48.000,00 | 36.000,00 | 12.000,00 | 32.000,00 |
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Si supponga ? per semplicit? espositiva - che il corrispettivo pattuito per la cessione corrisponda al valore normale del bene in leasing e sia pari a 85.000,00.
A livello contabile, la cessione del contratto di leasing determina l?insorgenza di una sopravvenienza attiva di 45.000,00, pari al corrispettivo di cessione (85.000,00) ridotto delle quote capitali dei canoni non dedotti1
secondo la durata contrattuale (30.000,00) e del prezzo di riscatto (10.000,00).
Ai fini fiscali, la cessione del contratto di leasing determina, invece, l?insorgenza di una sopravvenienza attiva di 21.000,00, pari al valore normale del bene (85.000,00) ridotto delle quote capitali dei canoni non dedotti2
secondo la durata fiscale (54.000,00) e del prezzo di riscatto (10.000,00).
In sede di dichiarazione dei redditi, sar?, quindi, necessario operare una variazione in diminuzione per l?importo di 24.000,00.
3 Determinazione della quota di interessi passivi impliciti Ancorché sia invariata la formulazione dell?ultimo periodo del comma 7 dell?articolo 102 del TUIR, laddove stabilisce che "la quota interessi impliciti desunta dal contratto ? soggetta alle regole dell?articolo 96 del TUIR?, si ravvisa l?opportunit? di esplicitare l?impatto che le nuove disposizioni hanno sulla determinazione della quota di interessi di leasing deducibili.
Come evidenziato nella circolare 21 aprile 2009, n. 19/E, i soggetti che non redigono il bilancio secondo i principi contabili internazionali possono continuare a far riferimento al criterio di individuazione forfettaria degli interessi impliciti dettato dall?articolo 1 del decreto ministeriale 24 aprile 1998. In tal caso, la quota di interessi compresa nel canone va calcolata ripartendo in modo lineare l?ammontare complessivo degli interessi impliciti desunti dal contratto per la durata del leasing.
A tal ultimo riguardo, si precisa che, per determinare la quota di interessi passivi impliciti, occorre far riferimento alla durata fiscale e non all?eventuale diversa durata contrattuale.
Come gi? evidenziato in precedenza, resta ferma la necessit? di assoggettare la quota interessi alle ordinarie regole di deducibilit? previste dall?articolo 96 del TUIR.
4 Determinazione della parte della quota capitale riferibile all?area nell?ipotesi di leasing immobiliare La modifica normativa in commento deve essere coordinata, nelle ipotesi di contratti di locazione finanziaria aventi ad oggetto beni immobili, con la previsione recata dal comma 7-bis dell?articolo 36 del decreto?legge 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248, che estende l?irrilevanza fiscale prevista per le quote di ammortamento dei terreni a quella parte delle quote capitali dei canoni di fabbricati strumentali acquisiti in locazione finanziaria riferibile all?area su cui l?edificio insiste.
Come chiarito dalla circolare 19 gennaio 2007, n. 1/E, il valore da attribuire alla parte della quota capitale riferibile all?area (ossia quella non deducibile) risulta dall?applicazione delle percentuali del 20 o 30 per cento alla quota capitale complessiva di competenza del periodo d?imposta.
A tal ultimo riguardo, si ritiene che la quota capitale di competenza del periodo d?imposta sia da individuare nella quota capitale determinata avuto riguardo alla durata fiscale del leasing.
Esempio 4
Scorporo della parte di quota capitale riferibile all?area nel leasing immobiliare Si ipotizzi un contratto di leasing immobiliare che abbia le seguenti condizioni:
| Durata contrattuale | Durata minima fiscale | Valore bene | Interessi | Riscatto 10% |
| 15 anni | 18 anni | 2.000.000,00 | 900.000,00 |
200.000,00
|
Il canone di leasing imputato a conto economico ? pari a 180.000,00, di cui la quota capitale ? 120.000,00 e la quota interessi ? 60.000,00.
Ai fini fiscali, attesa la maggiore durata del contratto di leasing, il canone annuo ?, invece, pari a 150.000,00, di cui la quota capitale ? pari a 100.000,00 e la quota interessi a 50.000,00.
La parte non deducibile della quota capitale riferita all?area, ? calcolata avendo riguardo alla quota capitale determinata ai fini fiscali (100.000,00) e, quindi, pari a 20.000,00 (= 100.000,00 x 20%).
5 La disciplina per i lavoratori autonomi L?articolo 4-bis, comma 1, lettera a), del decreto-legge n. 16 del 2012 ha modificato la disciplina di deduzione dei canoni di leasing ai fini delle imposte dirette anche per i lavoratori autonomi.
La disposizione normativa, riformulando il comma 2 dell?articolo 54 del TUIR, elimina, anche per i contratti stipulati dagli esercenti arti e professioni, la condizione della durata minima contrattuale, prima prevista ai fini della deducibilit? dei canoni di locazione finanziaria.
Si sottolinea come la modifica in commento non produce alcun effetto con riguardo alla disciplina attualmente vigente per i contratti di leasing immobiliare. In particolare, resta fermo quanto disposto dal comma 335 dell?articolo 1 della legge 27 dicembre 2006, n. 296, ai sensi del quale le disposizioni in materia di deduzione dei canoni di locazione finanziaria, introdotte dalla lettera c) del comma 334 dello stesso articolo 1, relativamente agli immobili strumentali all?esercizio dell?attivit? di lavoro autonomo, si applicano ai contratti stipulati nel periodo dal 1? gennaio 2007 al 31 dicembre
2009.
Pertanto, le modifiche al comma 2 dell?articolo 54 del TUIR operano con esclusivo riferimento ai contratti di leasing aventi ad oggetto beni mobili strumentali stipulati dal 29 aprile 2012. Attesa l?analogia della modifica normativa in commento con l?intervento operato al comma 7 dell?articolo 102 del TUIR, si rinvia ai chiarimenti forniti nei precedenti paragrafi in relazione a tale ultima disposizione.
6 I riflessi ai fini IRAP La modifica normativa in commento non determina effetti ai fini della determinazione del valore della produzione netta ai fini IRAP, fatto salvo quanto si dir? nel prosieguo per i soggetti che determinano la base imponibile dell?imposta a norma dell?articolo 5-bis del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446.
Pertanto, ai fini di detta imposta, rilever? l?importo del canone di leasing imputato a conto economico a prescindere dalla durata contrattuale.
Resta ferma, in ogni caso, l?indeducibilit? della quota interessi del canone di leasing desunta dal contratto, secondo le ordinarie regole previste dal decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, nonché, nel caso di leasing immobiliare, della parte della quota capitale del canone riferibile all?area su cui l?edificio insiste, ai sensi dell?articolo 36, comma 7-bis, del decreto-legge n. 223/2006.
Con riguardo alla quota interessi, come chiarito nella gi? ricordata circolare del 21 aprile 2009, n. 19, i soggetti che non adottano i principi contabili internazionali IAS/IFRS, possono continuare a fare riferimento al criterio di individuazione forfetaria degli interessi impliciti dettato dall?articolo 1 del decreto ministeriale 24 aprile 1998. In tal caso, a differenza di quanto indicato nel precedente paragrafo 3 ai fini delle imposte sui redditi, per determinare la quota di interessi passivi impliciti, occorre far riferimento alla durata contrattuale e non all?eventuale diversa durata fiscale.
In senso analogo, per la determinazione della parte della quota indeducibile dei canoni di fabbricati strumentali acquisiti in locazione finanziaria, in quanto riferibile all?area su cui l?edificio insiste, rileva ? a differenza di quanto indicato nel precedente paragrafo 4 ai fini delle imposte sui redditi - la quota capitale determinata avuto riguardo alla durata contrattuale del leasing.
Diversamente, per i soggetti che determinano il valore della produzione netta ai sensi dell?articolo 5-bis del decreto legislativo n. 446 del 1997, conformemente a quanto indicato nella circolare 28 ottobre 2008, n. 60/E, i costi relativi alla locazione finanziaria dei beni strumentali materiali, ai fini della quantificazione dell?IRAP, si assumono secondo i medesimi importi deducibili sulla base del comma 7 dell?articolo 102 del TUIR. Resta fermo che l?importo ammesso in deduzione, ai fini del tributo regionale, con le modalit? esaminate nei paragrafi precedenti, ? solo quello riferito alla quota capitale dei canoni di leasing, a nulla rilevando la quota interessi, indeducibile per espressa previsione normativa.
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