Circolare Agenzia Entrate n. 29 del 18.06.2009

Studi di settore. Periodo d'imposta 2008
Circolare Agenzia Entrate n. 29 del 18.06.2009

1. Premessa
2. Le novità normative degli studi di settore per il 2009
2.1 I nuovi termini di approvazione degli studi di settore
2.2 Elaborazione degli studi di settore su base regionale o locale
3. Gli indicatori di normalità economica
3.1 Differenze rispetto agli indicatori di normalità economica previsti in via transitoria dall'articolo 1, comma 14, della legge n. 296 del 2006
3.2 I nuovi indicatori di normalità economica per gli studi relativi alle attività professionali
3.2.1 Indicatore "Rendimento orario"
3.2.2 Indicatori "Incidenza delle altre componenti negative sui compensi" e "Incidenza dei costi residuali di gestione sui ricavi"
3.2.3 Indicatore "Rapporto ammortamenti sul valore storico dei beni strumentali mobili"
3.3 I nuovi indicatori di normalità economica per gli studi relativi alle attività d'impresa
3.3.1 Indicatore "Incidenza degli ammortamenti per beni strumentali mobili rispetto al valore storico degli stessi"
3.3.2 Indicatore "Incidenza dei costi per beni mobili acquisiti in dipendenza di contratti di locazione finanziaria rispetto al valore storico degli stessi"
3.3.3 Indicatore "Incidenza dei costi per beni mobili acquisiti in dipendenza di contratti di locazione non finanziaria rispetto al valore storico degli stessi"
3.3.4 Indicatore "Incidenza del costo del venduto e del costo per la produzione di servizi sui ricavi"
3.4 Applicazione dell'indicatore "Incidenza dei costi residuali di gestione sui ricavi"
4. I correttivi previsti all'interno della funzione di stima dei ricavi o compensi
4.1 I correttivi "automatici" introdotti per gli studi in evoluzione dal periodo d'imposta 2008
4.2 L'aggiornamento dei correttivi "automatici" per alcuni settori
4.3 L'aggiornamento dei correttivi "non automatici" per alcuni settori
5. Revisione congiunturale speciale degli studi di settore
5.1. Correttivi relativi all'analisi della normalità economica
5.2. Correttivi da applicare ai risultati degli studi di settore
5.2.1 Correttivi relativi al costo delle materie prime, al costo del carburante
5.2.2 Correttivi relativi al credito d'imposta per caro petrolio e al familiare che svolge esclusivamente attività di segreteria
5.2.3 Correttivi congiunturali di settore legati alla c.d. "riduzione dei margini di redditività"
5.2.4 Correttivi congiunturali individuali legati alla c.d. "contrazione dei ricavi"
6. L'utilizzo retroattivo degli studi evoluti e di quelli "integrati" in fase accertativa
7. Le principali novità della modulistica studi di settore 2009
7.1 I codici previsti per le fattispecie disciplinate dall'articolo 10, commi 1 e 4, della legge 8 maggio 1998, n. 146
7.2 Imprese multiattività
7.3 Le novità del quadro F e del quadro G
7.4 Ulteriori chiarimenti per la corretta compilazione dei quadri contabili
7.5 Applicazione dei codici di attività ATECO 2007
8. Maggiorazione dovuta ai fini dell'adeguamento
9. Le novità di GE.RI.CO. 2009
10 Le imprese sociali
11. Parametri

1. Premessa
La presente circolare fornisce chiarimenti in ordine alle principali novità relative agli studi di settore in vigore dal periodo d'imposta 2008.
Con decreti del Ministro dell'Economia e delle Finanze del 23 dicembre 2008 (pubblicati nel Supplemento Straordinario alla Gazzetta Ufficiale - Serie Generale n. 304 del 31 dicembre 2008) sono stati approvati 69 studi di settore (il cui elenco è riportato nell'allegato n. 1), dei quali:
- 5 derivano dalla prima revisione di altrettanti studi precedentemente in vigore;
- 64 costituiscono la seconda revisione di altrettanti studi precedentemente in vigore.
In particolare, i complessivi 69 studi interessati dalla prima o dalla seconda revisione riguardano le evoluzioni di:
- 18 studi relativi ad attività economiche del settore delle manifatture;
- 17 studi relativi ad attività economiche del settore dei servizi;
- 6 studi relativi ad attività professionali;
- 28 studi relativi ad attività economiche del settore del commercio.
La revisione dei predetti studi è stata effettuata sulla base del programma approvato con provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate del 14 febbraio 2008 pubblicato sul sito internet dell'Agenzia delle Entrate ai sensi dell'articolo 1, comma 361, della legge n. 244 del 2007.
I 69 studi approvati con decreti del 23 dicembre 2008 non si applicano nei confronti dei contribuenti che dichiarano compensi di cui all'articolo 54, comma 1, ovvero ricavi di cui all'articolo 85, comma 1, esclusi quelli di cui alle lettere c), d) ed e) del T.U.I.R., di ammontare superiore a euro 5.164.569.
L'evoluzione degli studi approvati è stata condotta analizzando i modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi di settore relativi al periodo d'imposta 2006.
Si evidenzia inoltre che le Note tecniche e metodologiche, allegate ai citati decreti del 23 dicembre 2008 di approvazione dei nuovi studi di settore evoluti, illustrano con un elevato livello di dettaglio i criteri sulla base dei quali è stato costruito lo studio di settore, le modalità di applicazione dello stesso, nonché il funzionamento degli indicatori di normalità economica.
In particolare, sono stati esplicitati i passaggi logici che connotano la metodologia applicativa degli studi di settore, e riguardano in specie:
- l'analisi discriminante;
- l'analisi di coerenza;
- l'analisi della normalità economica;
- l'analisi della congruità.
Con riferimento all'analisi di coerenza, le note tecniche e metodologiche relative ai nuovi studi indicano, per ogni cluster, i valori di soglia degli indicatori di coerenza, mentre, per quanto riguarda l'analisi della normalità economica, oltre alle modalità di funzionamento dei relativi indicatori, sono state esplicitate anche:
- le formule di calcolo degli indicatori stessi;
- i valori di soglia degli indicatori di normalità economica, suddivisi per cluster e modalità di distribuzione.
In occasione della riunione straordinaria del 6 novembre 2008, la Commissione degli esperti degli studi di settore, costituita ai sensi dell'articolo 10, comma 7, della legge n. 146 del 1998, ha preso atto della grave crisi economica e finanziaria che ha colpito l'intero sistema economico mondiale negli ultimi mesi del 2008 e degli effetti da essa prodotti sulle attività svolte dalle piccole e medie imprese e dagli esercenti arti e professioni.
Nell'ambito della riunione è stato comunque convenuto sulla opportunità di rinviare ad un momento successivo la valutazione dell'impatto del "fenomeno crisi", con riguardo ai singoli settori economici ed alle diverse aree territoriali.
Ciò in quanto è emersa la necessità di procedere ad un monitoraggio del citato fenomeno mediante l'approfondimento di dati provenienti da fonti specializzate, nonché il riscontro delle informazioni contenute nei modelli di dichiarazione e delle eventuali segnalazioni fornite dagli Osservatori Regionali.
La stessa Commissione ha evidenziato la necessità di individuare idonee soluzioni al fine di adeguare i risultati degli studi di settore ai mutamenti intervenuti nella situazione economica, in modo tale da garantire la rappresentatività degli studi stessi, anche in presenza di situazioni di crisi "contingenti".
L'articolo 8 (Revisione congiunturale speciale degli studi di settore), del decreto legge n. 185 del 2008, recante "Misure urgenti per il sostegno a famiglie, lavoro, occupazione e impresa e per ridisegnare in funzione anti-crisi il quadro strategico nazionale", convertito con legge n. 2 del 2009, in deroga all'articolo 1, comma 1, del D.P.R. n. 195 del 1999, ha previsto la possibilità che gli studi di settore possano essere integrati con decreto del Ministro dell'Economia e delle Finanze, previo parere della Commissione degli Esperti "...al fine di tenere conto degli effetti della crisi economica e dei mercati, con particolare riguardo a determinati settori o aree territoriali....".
Alla luce delle considerazioni formulate nella predetta riunione del 6 novembre, e delle previsioni di cui all'articolo 8 del decreto legge n. 185 del 2008, la Commissione degli esperti si è riunita in data 11 dicembre 2008.
In tale occasione, nell'astenersi dall'esprimere il parere circa la valenza dello strumento per il periodo d'imposta 2008, in ottemperanza al disposto normativo, di cui al D.P.R. n. 195 del 1999, la Commissione ha condiviso la necessità che gli studi in evoluzione fossero comunque pubblicati entro il 31 dicembre 2008.
Inoltre, è stata evidenziata l'esigenza di effettuare, entro marzo 2009, interventi mirati a migliorare la capacità di tutti gli studi in vigore a rappresentare i soggetti cui si riferiscono, tenendo conto degli impatti della crisi.
E' quindi intervenuta la già menzionata approvazione dei nuovi 69 studi di settore, con i decreti del 23 dicembre 2008, alla quale ha fatto seguito la "revisione congiunturale speciale" che ha riguardato sia i predetti 69 nuovi studi che tutti gli altri 137 studi già in vigore.
Tale revisione si è tradotta nella elaborazione di specifici fattori correttivi, approvati con decreto del Ministro dell'Economia e delle Finanze del 19 maggio 2009, pubblicato in Gazzetta Ufficiale del 17 giugno 2009, n. 138.
I modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi di settore per il periodo d'imposta 2008 sono stati approvati con Provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate del 21 maggio 2009, pubblicato il 5 giugno 2009 sul sito internet dell'Agenzia delle Entrate, ai sensi dell'articolo 1, comma 361, della legge n. 244 del 2007.
Si evidenzia infine che, per il periodo d'imposta 2009, gli studi da sottoporre a revisione, in ottemperanza all'articolo 10-bis della legge n. 146 del 1998, sono stati individuati con Provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate del 16 gennaio 2009, pubblicato sul sito internet il 19 gennaio 2009 (allegato n. 2).
Per le nuove versioni degli studi, in vigore a decorrere dal periodo d'imposta 2008, si segnalano di seguito le principali novità, rinviando all'allegato n. 3 il commento analitico delle novità concernenti i singoli studi.

2. Le novità normative degli studi di settore per il 2009

2.1 I nuovi termini di approvazione degli studi di settore
L'articolo 33, comma 1, del decreto legge n. 112 del 2008, convertito, con modificazioni dalla legge n. 133 del 2008, ha inciso sostanzialmente sui termini di approvazione degli studi di settore.
La nuova norma ha in specie modificato l'articolo 1, comma 1, del D.P.R. n. 195 del 1999, eliminando dopo il periodo "Le disposizioni previste dall'articolo 10, commi da 1 a 6, - relative alle modalità di utilizzazione degli studi di settore in sede di accertamento - della legge 8 maggio 1998, n. 146, si applicano a partire dagli accertamenti relativi al periodo d'imposta nel quale entrano in vigore gli studi di settore" il periodo "Tali disposizioni si applicano anche nel caso in cui gli studi di settore siano pubblicati nella Gazzetta Ufficiale entro il 31 marzo del periodo d'imposta successivo a quello di entrata in vigore."
In sostanza, tale modifica comporta che gli studi di settore possono essere utilizzati in sede di accertamento solo se pubblicati prima della scadenza del periodo d'imposta cui si riferisce l'accertamento medesimo, ed opera a far corso dal periodo d'imposta 2008.
La nuova norma ha altresì previsto che "... a partire dall'anno 2009 gli studi di settore devono essere pubblicati nella Gazzetta Ufficiale entro il 30 settembre del periodo d'imposta nel quale entrano in vigore. Per l'anno 2008 il termine di cui al periodo precedente è fissato al 31 dicembre".
Gli studi in evoluzione per il periodo d'imposta 2008 (così come individuati dal Provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate del 14 febbraio 2008) sono stati pertanto tutti approvati con decreti del Ministro dell'Economia e delle finanze del 23 dicembre 2008, pubblicati in Gazzetta Ufficiale il 31 dicembre 2008.
A partire dal periodo di imposta 2009 la pubblicazione entro il 30 settembre diventa condizione necessaria per potere utilizzare gli studi ai fini dell'accertamento con riguardo al periodo d'imposta medesimo ed a quelli successivi.

2.2 Elaborazione degli studi di settore su base regionale o locale
L'articolo 83, commi 19 e 20 del decreto legge n. 112 del 2008, convertito in legge n. 133 del 2008, ha posto le basi per una futura elaborazione degli studi di settore su base regionale o locale.
La norma ha inoltre fissato il lasso temporale per la completa attuazione del disposto normativo, compreso tra il 1 gennaio 2009 e il 31 dicembre 2013, demandando l'individuazione delle modalità attuative ad un apposito decreto, che è stato emanato il 19 maggio 2009 e pubblicato in Gazzetta Ufficiale del 18 giugno 2009, n. 139.
L'articolo 2 del citato decreto prevede che "il processo di elaborazione degli studi di settore su base regionale o comunale venga realizzato mediante criteri compatibili con la metodologia prevista dal comma 1 dell'articolo 62-bis del decreto legge 30 agosto 1993, n. 331, tenendo conto sia del grado di differenziazione a livello territoriale dei prezzi e delle tariffe relativi alle prestazioni di servizi o cessioni di beni operate dalle imprese e dagli esercenti arti e professioni e dei costi di approvvigionamento dei fattori impiegati nel processo produttivo, sia del grado di differenziazione a livello territoriale dei modelli organizzativi che caratterizzano la specifica attività economica".
I criteri cui fa riferimento il decreto dovrebbero quindi consentire la determinazione dei "ricavi/compensi derivanti dall'applicazione degli studi di settore con riferimento alle specificità delle aree territoriali di riferimento".
Il successivo articolo 3 stabilisce che, al fine di consentire la partecipazione dei Comuni al processo di elaborazione degli studi di settore su base territoriale, sarà integrata la composizione della Commissione degli esperti.
E' inoltre prevista la presenza di un rappresentante dei Comuni all'interno degli Osservatori Regionali istituiti con Provvedimento dell'8 ottobre 2007 "al fine di assicurare la partecipazione dei Comuni alla fase di individuazione, nell'ambito territoriale della Regione, dell'eventuale esistenza di specifiche condizioni di esercizio delle attività economiche a livello locale, rilevanti sia ai fini della revisione degli studi di settore che della relativa applicazione in sede di accertamento".

3. Gli indicatori di normalità economica
I nuovi 69 studi di settore, approvati con decreti del 23 dicembre 2008, tengono conto degli specifici indicatori di normalità economica previsti dall'art. 10-bis, comma 2, della legge n. 146 del 1998.
In caso di incoerenza rispetto agli indicatori di normalità, vengono determinati maggiori ricavi/compensi, che vengono sommati sia al valore puntuale che al valore minimo stimato dall'analisi di congruità dello studio di settore.
In definitiva, il contribuente dovrà confrontare i propri ricavi/compensi dichiarati con quelli risultanti dall'applicazione della tradizionale analisi della congruità e della nuova analisi di normalità economica. La procedura GE.RI.CO. 2009 evidenzierà la "congruità" rispetto ai risultati dello studio qualora il soggetto dichiari ricavi o compensi di ammontare pari o superiore al valore puntuale calcolato sulla base degli studi di settore aumentato degli eventuali maggiori ricavi o compensi derivanti dall'applicazione della normalità economica.

Esempio
Studio evoluto approvato a decorrere dal periodo d'imposta 2008
Ricavi (o compensi) dichiarati Euro 1.000
Analisi della congruità
Valore puntuale Euro 1.000
Valore minimo Euro 950
Analisi della normalità economica
Maggior ricavo o compenso derivante dall'applicazione della normalità economica Euro 100
Analisi della congruità e normalità economica
Ricavo (o compenso) puntuale Euro 1.100
Ricavo (o compenso) minimo Euro 1.050
In tal caso, GE.RI.CO. segnalerà la "non congruità" alle risultanze dello studio di settore.

3.1 Differenze rispetto agli indicatori di normalità economica previsti in via transitoria dall'articolo 1, comma 14, della legge n. 296 del 2006
Meritano particolare evidenziazione le profonde differenze esistenti tra gli "indicatori specifici di normalità economica", ora contemplati nei nuovi studi approvati per il periodo d'imposta 2008, e gli "indicatori di normalità economica" previsti in via transitoria dall'articolo 1, comma 14, della legge n. 296 del 2006 ed approvati con il decreto ministeriale del 20 marzo 2007, i quali continuano a trovare applicazione per gli studi di settore già in vigore per il periodo d'imposta 2006 e che non sono stati oggetto di revisione nel 2007 e 2008.
Gli indicatori transitori, pur avendo finalità simili a quelle dei nuovi indicatori specifici, si differenziano da questi ultimi in quanto:
- sono i medesimi per tutti gli studi di settore del comparto delle imprese, da un lato, e delle professioni dall'altro (mentre i nuovi indicatori sono stati specificamente elaborati per ciascuno studio di settore);
- sono stati individuati con riferimento alla intera platea dei contribuenti esercenti le attività considerate dai singoli studi di settore (mentre i nuovi indicatori sono stati specificamente enucleati per ciascun gruppo omogeneo, spesso distinguendo, all'interno del gruppo, tra i soggetti con dipendenti e quelli senza dipendenti oppure in funzione del luogo di esercizio dell'attività).
In sostanza, i nuovi indicatori sono stati definiti con modalità molto più strutturate, in quanto basate su di una approfondita analisi economica. Essi contribuiscono quindi a garantire un grado di precisione della stima di gran lunga superiore rispetto a quello fornito dagli indicatori approvati con il citato decreto del 20 marzo 2007.
Va inoltre evidenziato che i nuovi indicatori specifici, in quanto definiti in sede di elaborazione dei nuovi studi, formano parte integrante degli studi medesimi; al contrario, i precedenti indicatori, data la loro valenza transitoria, erano stati individuati per macrocategorie ed applicati indistintamente a tutti gli studi di settore.

3.2 I nuovi indicatori di normalità economica per gli studi relativi alle attività professionali
Gli indicatori specifici di normalità economica presenti negli studi di settore riguardanti le attività professionali, approvati con il decreto 23 dicembre 2008, sono i seguenti:
- "Rendimento orario";
- "Incidenza delle altre componenti negative sui compensi";
- "Incidenza dei costi residuali di gestione sui ricavi";
- "Rapporto ammortamenti sul valore storico dei beni strumentali mobili".

3.2.1 Indicatore "Rendimento orario"
L'indicatore "Rendimento orario" è utilizzato negli studi UK01U, UK08U (sia per la parte dello studio relativa alle imprese che per quella relativa al lavoro autonomo) e UK56U.
L'indicatore "Rendimento orario" è calcolato come rapporto tra le variabili "Valore aggiunto" e "Ore annue lavorate".
Il "Valore aggiunto", per gli studi UK01U, UK08U (per la parte dello studio relativa al lavoro autonomo) e UK56U è a propria volta definito come differenza tra i compensi dichiarati e le spese sostenute (spese per prestazioni di collaborazione coordinata e continuativa, compensi corrisposti a terzi per prestazioni direttamente afferenti l'attività professionale e artistica, consumi e altre spese).
Per lo studio UK08U applicabile ai titolari di reddito d'impresa, il "Valore aggiunto" è invece definito come differenza tra i ricavi dichiarati e i costi sostenuti (per l'esatta formulazione si rimanda alla nota tecnica allegata al decreto di approvazione dello studio).
Per ogni studio di settore è stata individuata una griglia di valori massimi ammissibili per l'indicatore "Rendimento orario", suddivisi per cluster e, per lo studio UK08U, distribuzione territoriale.
Lo studio di settore calcola, per i titolari di reddito di lavoro autonomo, le "Ore teoriche del professionista" come rapporto tra il "Valore aggiunto" e la soglia massima del "Rendimento orario". Qualora le"Ore annue lavorate dal professionista" risultino inferiori alle "Ore teoriche del professionista", quest'ultimo valore costituisce il parametro di riferimento per la riapplicazione dell'analisi della congruità e per la determinazione dei maggiori compensi da normalità economica.
Per i titolari di reddito d'impresa, lo studio di settore calcola le "Ore teoriche degli addetti non dipendenti" come rapporto tra il "Valore aggiunto" e la soglia massima del "Rendimento orario". Qualora le"Ore annue lavorate dagli addetti non dipendenti" risultino inferiori alle "Ore teoriche degli addetti non dipendenti", quest'ultimo valore costituisce il parametro di riferimento per la riapplicazione dell'analisi della congruità e per la determinazione dei maggiori compensi da normalità economica.

Esempio (Studio di Settore UK56U - Laboratori di analisi cliniche)
Un professionista che opera in forma individuale da oltre 3 anni e senza l'ausilio di dipendenti, appartenente al cluster 1, indica nel modello studi di settore alla voce "Ore settimanali dedicate all'attività" un numero di ore pari a 27 e alla voce "Settimane di lavoro nell'anno" un numero di settimane pari a 45. La soglia massima, fissata per il cluster 1, con riguardo all'indicatore "rendimento orario" è pari a 31,39.
Pertanto:
Ore annue lavorate dal professionista 1.215 (27 ore settimanali * 45 settimane)
Compensi dichiarati Euro 85.000
Compensi stimati in base alle ore dichiarate Euro 95.000
Spese dichiarate Euro 45.000
Valore aggiunto Euro 40.000 (dato da 85.000 - 45.000)
Rendimento orario (valore calcolato) 32,92 (dato da 40.000/1.215)
Rendimento orario (soglia massima) 31,39
Ore teoriche del professionista 1.274 (dato da 40.000/31,39)
Il soggetto risulta non normale e, riapplicando l'analisi di congruità sulla base del valore normale delle ore annue lavorate dal professionista (1.274 ore), si ottiene un compenso stimato pari a Euro 96.922.
La differenza, pari a Euro 1.922, tra il compenso stimato con le ore normalizzate (Euro 96.922) e il compenso stimato con le ore dichiarate (Euro 95.000), costituisce il maggior compenso derivante dall'indicatore "Rendimento orario".

3.2.2 Indicatori "Incidenza delle altre componenti negative sui compensi" e "Incidenza dei costi residuali di gestione sui ricavi"
L'indicatore "Incidenza delle altre componenti negative sui compensi", applicato allo studio UK20U e, per la parte relativa al reddito di lavoro autonomo, agli studi UK08U e UK16U, nonché l'indicatore "Incidenza dei costi residuali di gestione sui ricavi", per la parte relativa al reddito d'impresa degli studi UK08U e UK16U, prendono in considerazione alcune delle variabili contabili di costo che non risultano rilevanti ai fini dell'analisi della congruità, in rapporto ai ricavi/compensi stimati.
In particolare, l'incoerenza viene segnalata qualora il rapporto tra le "Altre componenti negative" (o i "Costi residuali di gestione") e l'ammontare dei compensi (o ricavi), stimati con l'analisi della congruità ed eventualmente con quella della normalità economica (per gli studi che prevedono altri indicatori di normalità economica), superi il valore massimo ammissibile.
In concreto, con riferimento al singolo contribuente, si determina il valore massimo ammissibile per la variabile "Altre componenti negative" (o "Costi residuali di gestione"), mediante l'applicazione al compenso (o ricavo) puntuale di riferimento, derivante dall'analisi di congruità e di normalità economica, di una soglia massima di riferimento (espressa in percentuale) individuata per ogni gruppo omogeneo (cluster).
Nel caso in cui il valore dichiarato dal contribuente relativo a "Altre componenti negative" (o "Costi residuali di gestione") risulti superiore a quello massimo ammissibile, la parte di costi eccedente tale valore massimo costituisce parametro di riferimento per la determinazione dei maggiori compensi (o ricavi) da normalità economica, calcolati moltiplicando tale parte eccedente per uno specifico coefficiente individuato per singolo gruppo omogeneo (cluster).

Formula indicatore "Incidenza delle altre componenti negative sui compensi"

Altre componenti negative * 100
Compensi da congruità + maggiori compensi da normalità economica

Formula indicatore "Incidenza dei costi residuali di gestione sui ricavi"

(Oneri diversi di gestione (al netto di abbonamenti a riviste e giornali, acquisto di libri, spese per cancelleria e di spese per omaggi a clienti ed articoli promozionali)
+ altre componenti negative (al netto degli utili agli associati * 100
Ricavi da congruità + maggiori ricavi da normalità economica

Esempio Studio di Settore UK08U - Attività tecniche svolte da disegnatori
Un professionista, appartenente al cluster 2, indica nel modello studi di settore alla voce "Altre componenti negative" un valore pari a euro 29.000.
La soglia massima, fissata per il cluster 2, con riguardo al predetto studio di settore è pari a 32%, mentre il coefficiente di determinazione dei maggiori compensi da applicarsi alle "Altre componenti negative" è pari a 0,2023.
Per cui avremo:
Altre componenti negative (valore dichiarato) Euro 29.000
Compensi puntuali derivanti da congruità e normalità Euro 80.000
Incidenza delle altre componenti negative sui compensi (valore calcolato) 36,25%
Incidenza delle altre componenti negative sui compensi (soglia massima) 32,00%
Altre componenti negative (valore massimo ammissibile) Euro 25.600 (dato da 80.000 * 32%)
Il soggetto risulta non normale.
Altre componenti negative (valore eccedente) Euro 3.400 (dato da 29.000-25.600)
I maggiori compensi derivanti dall'applicazione dell'indicatore "Incidenza delle altre componenti negative sui compensi" sono pari a Euro 688 (3.400 × 0,2023).

3.2.3 Indicatore "Rapporto ammortamenti sul valore storico dei beni strumentali mobili"
L'indicatore "Rapporto ammortamenti sul valore storico dei beni strumentali mobili" verifica che vi sia coerenza tra le quote di ammortamento dei beni mobili strumentali e il valore degli stessi esposto ai fini dell'applicazione degli studi di settore.
In particolare, il valore dei beni mobili strumentali è considerato al netto del valore dei beni disponibili in dipendenza di contratti di locazione finanziaria e non finanziaria e viene normalizzato all'anno in base al numero dei mesi di attività nel corso del periodo d'imposta. Per lo studio di settore UK56U, unico studio in evoluzione per le attività professionali al quale si applica l'indicatore in parola, sono state individuate le soglie massime di coerenza attraverso l'analisi delle relative distribuzioni ventiliche.
L'indicatore segnala un'incoerenza nel caso in cui il valore dichiarato delle quote di ammortamento dei beni mobili strumentali si posizioni al di sopra del valore massimo ammissibile, ottenuto moltiplicando la soglia massima di coerenza individuata per il valore dichiarato dei beni mobili strumentali (al netto del valore dei beni disponibili per effetto di contratti di locazione finanziaria e non finanziaria).
In caso di incoerenza, la parte di costi eccedente detto valore massimo ammissibile costituisce parametro di riferimento per la determinazione dei maggiori compensi da normalità economica, calcolati moltiplicando tale eccedenza per uno specifico coefficiente individuato per lo studio di settore.
L'indicatore trova pertanto applicazione nelle situazioni in cui, a fronte di determinate quote di costi ed ammortamenti riferibili ai beni strumentali mobili, non corrisponde un adeguato valore di beni strumentali in linea con quello considerato "normale".

Esempio (studio di settore UK56U - Laboratori di analisi cliniche)
Un contribuente, che non presta attività in convenzione con il SSN, indica nel modello studi di settore alla voce "Quote di ammortamento dei beni mobili strumentali" un valore pari a euro 9.000 e dichiara un valore dei beni strumentali (al netto di quelli disponibili in dipendenza di contratti di locazione finanziaria e non finanziaria) pari a euro 30.000. La soglia massima, fissata per il predetto studio di settore è pari a 25%, mentre il coefficiente di determinazione dei maggiori compensi da applicarsi alle quote di ammortamento è pari a 2,3578.
Per cui avremo:
Quote di ammortamento dei beni mobili strumentali (valore dichiarato) Euro 9.000
Valore dei beni strumentali (al netto di quelli disponibili in dipendenza di contratti di locazione finanziaria e non finanziaria) Euro 30.000
Rapporto ammortamenti sul valore storico dei beni strumentali mobili (valore calcolato) 30%
Rapporto ammortamenti sul valore storico dei beni strumentali mobili (soglia massima) 25%
Quote di ammortamento dei beni mobili strumentali (valore massimo ammissibile) Euro 7.500 (dato da 30.000 × 25%)
Il soggetto risulta non normale.
Quote di ammortamento dei beni mobili strumentali (valore eccedente) Euro 1.500 (dato da 9.000 - 7.500)
Coefficiente di determinazione del maggior compenso 2,3578
I maggiori compensi derivanti dall'applicazione dell'indicatore "Rapporto ammortamenti sul valore storico dei beni strumentali mobili" sono pari a Euro 3.537 (1.500 × 2,3578).

3.3 I nuovi indicatori di normalità economica per gli studi relativi alle attività d'impresa
L'analisi della normalità economica utilizzata per gli studi di settore relativi alle attività d'impresa approvati con il decreto 23 dicembre 2008 prende in considerazione differenti indicatori di normalità economica, che possono variare da studio a studio in relazione alle specifiche particolarità che caratterizzano ognuno di essi.
Per la maggior parte dei nuovi studi in parola sono stati individuati i seguenti sei indicatori di normalità economica, che possono trovare applicazione per le imprese:
1. "Incidenza degli ammortamenti per beni strumentali mobili rispetto al valore storico degli stessi";
2. "Incidenza dei costi per beni mobili acquisiti in dipendenza di contratti di locazione finanziaria rispetto al valore storico degli stessi";
3. "Incidenza dei costi per beni mobili acquisiti in dipendenza di contratti di locazione non finanziaria rispetto al valore storico degli stessi";
4. "Durata delle scorte";
5. "Incidenza del costo del venduto e del costo per la produzione di servizi sui ricavi";
6. "Incidenza dei costi residuali di gestione sui ricavi".
Sono altresì previsti specifici indicatori di normalità economica (ulteriori rispetto a quelli sopra elencati) che trovano applicazione limitatamente ad uno o più dei nuovi studi di settore.
Di seguito vengono illustrate le principali novità relative agli indicatori di normalità economica sopra elencati, rinviando all'allegato 3 la descrizione delle modalità applicative degli indicatori specificamente individuati per alcuni macrocomparti (Manifatture, Commercio, Servizi) o singoli studi.
Rispetto a quelli utilizzati per il periodo d'imposta 2007, i nuovi indicatori presentano due novità essenziali:
a) la suddivisione dell'indicatore relativo all'incidenza dei costi di disponibilità dei beni strumentali mobili in tre distinti indicatori, al fine di tener conto della diversa entità e natura delle variabili di costo da cui questi possono essere costituiti;
b) l'introduzione di un nuovo indicatore di normalità sull'incidenza del costo del venduto e di produzione dei servizi sui ricavi.
In merito a quanto sub a), è stata affinata la metodologia precedentemente adottata, in modo da tener conto delle differenze riscontrabili tra l'ammontare dei costi di disponibilità relativi ad ammortamenti, quelli relativi a canoni di locazione finanziaria e quelli inerenti i canoni di locazione non finanziaria. A seguito di tale ripartizione, negli studi evoluti per il periodo d'imposta 2008, in luogo dell'indicatore "Incidenza tra costi di disponibilità dei beni mobili strumentali e valore degli stessi" applicato per il periodo d'imposta 2007, sono utilizzati i tre indicatori di cui ai punti 1), 2) e 3) dell'elenco sopra riportato.
Tale ripartizione si è resa necessaria al fine di risolvere, in casi particolari, le potenziali criticità connesse all'applicazione dell'unico indicatore precedentemente utilizzato, come ad esempio nel caso (già evidenziato nell'allegato n. 4, paragrafo 1, della circolare n. 38/E del 2007) "in cui il contribuente utilizzi, esclusivamente o prevalentemente, beni mobili strumentali utilizzati per effetto di contratti di locazione finanziaria (leasing)".
In situazioni del genere, infatti, considerato che l'incidenza dei canoni di locazione finanziaria (in rapporto al valore del bene strumentale) risulta generalmente più elevata rispetto alla quota di ammortamento di un bene in proprietà fiscalmente deducibile, l'utilizzo di un unico indicatore di normalità economica, che non distingua tra le varie voci di costo attinenti ai beni strumentali utilizzati nell'ambito dell'attività esercitata dal contribuente, potrebbe far emergere esiti di non normalità economica, con conseguente attribuzione di maggiori ricavi non adeguatamente fondata.
Di seguito vengono forniti maggiori dettagli sulle modalità applicative dei tre nuovi indicatori in parola.

3.3.1 Indicatore "Incidenza degli ammortamenti per beni strumentali mobili rispetto al valore storico degli stessi"
Il meccanismo di funzionamento dell'indicatore "Incidenza degli ammortamenti per beni strumentali mobili rispetto al valore storico degli stessi" è del tutto analogo a quello dell'indicatore dal quale deriva; l'analisi di normalità economica segnala i valori non normali riscontrati nei dati dichiarati ai fini dell'applicazione degli studi di settore prendendo in considerazione, tuttavia, unicamente il rapporto tra gli ammortamenti indicati ed il valore dichiarato dei beni strumentali mobili in proprietà. In particolare, per ciascun contribuente, viene determinato il valore massimo ammissibile per la variabile "Ammortamenti per beni strumentali mobili" moltiplicando la soglia massima di coerenza dell'indicatore per il "Valore dei beni strumentali mobili in proprietà".
Qualora il valore dichiarato degli ammortamenti sia superiore a tale valore massimo, l'eccedenza rispetto a tale soglia costituisce parametro di riferimento per la determinazione dei maggiori ricavi da normalità economica, calcolati moltiplicando tale parte eccedente per il relativo coefficiente individuato a livello di singolo studio di settore. Per un maggior dettaglio delle modalità di funzionamento dell'indicatore in parola si rinvia a quanto chiarito nel paragrafo 2.3.4, lettera a) della circolare n. 31/E del 2007, con la precisazione che le soglie massime di coerenza dell'indicatore sono differenziate, oltre che per singolo studio, anche in base al cluster di appartenenza.

3.3.2 Indicatore "Incidenza dei costi per beni mobili acquisiti in dipendenza di contratti di locazione finanziaria rispetto al valore storico degli stessi"
Tale indicatore verifica la coerenza tra i costi relativi a beni mobili acquisiti in dipendenza di contratti di locazione finanziaria ed il valore dei beni medesimi (quest'ultimo rappresentato dal costo storico dei beni stessi).
Con l'analisi di normalità economica si definisce il valore massimo ammissibile della variabile "Canoni per beni mobili acquisiti in dipendenza di contratti di locazione finanziaria", ottenuto moltiplicando la soglia massima di coerenza prevista per l'indicatore (individuata a livello di singolo cluster) per il "Valore dei beni strumentali mobili relativo a beni acquisiti in dipendenza di contratti di locazione finanziaria". Se l'ammontare dei canoni per beni mobili acquisiti in dipendenza di contratti di locazione finanziaria dichiarato dal contribuente risulta superiore a tale valore massimo ammissibile, l'eccedenza rispetto a tale soglia costituisce parametro di riferimento per la determinazione dei maggiori ricavi da normalità economica, calcolati moltiplicando la parte eccedente per il relativo coefficiente individuato a livello di singolo studio di settore.

Esempio (Studio di Settore UM06A - Commercio al dettaglio di elettrodomestici e di casalinghi)
Un'impresa appartenente al cluster 1 dichiara nel modello studi di settore un valore dei beni strumentali pari a euro 300.000, di cui euro 100.000 per beni acquisiti in dipendenza di contratti di locazione finanziaria.
La soglia massima relativa all'indicatore "Incidenza degli ammortamenti per beni strumentali mobili rispetto al valore storico degli stessi" è pari a 20,14% e il coefficiente di determinazione dei maggiori ricavi è pari a 1,0223.
La soglia massima relativa all'indicatore "Incidenza dei costi per beni mobili acquisiti in dipendenza di contratti di locazione finanziaria rispetto al valore storico degli stessi" è pari a 30,85% e il coefficiente di determinazione dei maggiori ricavi è pari a 0,2517.
Valore dei beni strumentali Euro 300.000
di cui relativi a beni acquisiti in dipendenza di contratti di locazione finanziaria Euro 100.000
Quote di ammortamento dei beni mobili strumentali Euro 30.000
Canoni per beni mobili acquisiti in dipendenza di contratti di locazione finanziaria Euro 50.000
Valore dei beni strumentali mobili in proprietà (valore calcolato) Euro 200.000 (dato da 300.000-100.000)
Incidenza degli ammortamenti per beni strumentali mobili rispetto al valore storico degli stessi (valore calcolato) 15,00% (dato da 30.000/200.000)
Incidenza degli ammortamenti per beni strumentali mobili rispetto al valore storico degli stessi (soglia massima) 20,14%
Quote di ammortamento dei beni mobili strumentali (valore massimo ammissibile) Euro 40.280 (dato da 200.000×20,14%)
Incidenza dei costi per beni mobili acquisiti in dipendenza di contratti di locazione finanziaria rispetto al valore storico degli stessi (valore calcolato) 50,00% (dato da 50.000/100.000)
Incidenza dei costi per beni mobili acquisiti in dipendenza di contratti di locazione finanziaria rispetto al valore storico degli stessi (soglia massima) 30,85%
Canoni cui per beni mobili acquisiti in dipendenza di contratti di locazione finanziaria (valore massimo ammissibile) Euro 30.850 (dato da 100.000×30,85%)
Il soggetto risulta normale rispetto all'indicatore "Incidenza degli ammortamenti per beni strumentali mobili rispetto al valore storico degli stessi" poiché il valore dichiarato delle "Quote di ammortamento dei beni mobili strumentali" (Euro 30.000) è inferiore al valore massimo ammissibile (Euro 40.280).
Il soggetto risulta, invece, non normale rispetto all'indicatore "Incidenza dei costi per beni mobili acquisiti in dipendenza di contratti di locazione finanziaria rispetto al valore storico degli stessi" poiché il valore dichiarato dei "Canoni per beni mobili acquisiti in dipendenza di contratti di locazione finanziaria" (Euro 50.000) è superiore al valore massimo ammissibile (Euro 30.850).
Canoni per beni mobili acquisiti in dipendenza di contratti di locazione finanziaria (valore eccedente) Euro 19.150 (dato da 50.000 - 30.850)
Coefficiente di determinazione del maggior ricavo 0,2517
I maggiori ricavi derivanti dall'applicazione dell'indicatore "Incidenza dei costi per beni mobili acquisiti in dipendenza di contratti di locazione finanziaria rispetto al valore storico degli stessi" sono pari a Euro 4.820 (dato da 19.150 × 0,2517).

3.3.3 Indicatore "Incidenza dei costi per beni mobili acquisiti in dipendenza di contratti di locazione non finanziaria rispetto al valore storico degli stessi"
Il nuovo indicatore di normalità relativo ai beni acquisiti in dipendenza di contratti di locazione non finanziaria si applica solo qualora, a fronte dell'indicazione di un valore positivo dei beni strumentali mobili acquisiti a nolo, non venga indicato alcun importo relativo al corrispondente costo.
I maggiori ricavi da normalità economica, in tal caso, vengono determinati attribuendo il valore dichiarato dei beni strumentali acquisiti a nolo ai beni in proprietà e riapplicando la funzione di regressione con l'importo così rideterminato.
In sostanza, l'indicatore in parola risulta non normale quando assume valore nullo. In tale circostanza, il "Valore dei beni strumentali mobili relativi a beni acquisiti in dipendenza di contratti di locazione non finanziaria" viene sommato al "Valore dei beni strumentali mobili" utilizzato ai fini dell'analisi di congruità ed il nuovo valore così rideterminato costituisce parametro di riferimento per la riapplicazione dell'analisi della congruità e per la determinazione dei maggiori ricavi da normalità economica.

Esempio (Studio di Settore UD09A - Fabbricazione di mobili, poltrone e divani, porte e finestre in legno)
Una società appartenente al cluster 19 dichiara nel modello studi di settore un valore dei beni strumentali pari a euro 400.000, di cui euro 100.000 per beni acquisiti in dipendenza di contratti di locazione non finanziaria. La soglia massima relativa all'indicatore "Incidenza degli ammortamenti per beni strumentali mobili rispetto al valore storico degli stessi" è pari al 25% e il coefficiente di determinazione dei maggiori ricavi è pari a 0,9399.
L'impresa, inoltre, non dichiara costi per il godimento di beni di terzi relativi a beni mobili acquisiti in dipendenza di contratti di locazione non finanziaria.
Valore dei beni strumentali Euro 400.000 di cui relativi a beni acquisiti in dipendenza di contratti di locazione non finanziaria Euro 100.000
Valore dei beni strumentali mobili in proprietà (valore calcolato) Euro 300.000 (dato da 400.000-100.000)
Quote di ammortamento dei beni mobili strumentali Euro 80.000 Costi per il godimento di beni di terzi (di cui per beni mobili acquisiti in dipendenza di contratti di locazione non finanziaria) Euro 0
Incidenza degli ammortamenti per beni strumentali mobili rispetto al valore storico degli stessi (valore calcolato) 26,67% (dato da 80.000/300.000)
Incidenza degli ammortamenti per beni strumentali mobili rispetto al valore storico degli stessi (soglia massima) 25,00%
Quote di ammortamento dei beni mobili strumentali (valore massimo ammissibile) Euro 75.000 (dato da 300.000 × 25%)
Il soggetto risulta non normale rispetto all'indicatore "Incidenza degli ammortamenti per beni strumentali mobili rispetto al valore storico degli stessi" poiché il valore dichiarato delle "Quote di ammortamento dei beni mobili strumentali" (Euro 80.000) è superiore al valore massimo ammissibile (Euro 75.000).
Quote di ammortamento dei beni mobili strumentali (valore eccedente) Euro 5.000 (dato da 80.000 -75.000)
Coefficiente di determinazione del maggior ricavo 0,9399
I maggiori ricavi derivanti dall'applicazione dell'indicatore"Incidenza degli ammortamenti per beni strumentali mobili rispetto al valore storico degli stessi" sono pari a euro 4.700 (dato da 5.000 × 0,9399).
Incidenza dei costi per beni mobili acquisiti in dipendenza di contratti di locazione non finanziaria rispetto al valore storico degli stessi (valore calcolato) 0% (dato da 0/100.000)
Il soggetto risulta non normale rispetto all'indicatore "Incidenza dei costi per beni mobili acquisiti in dipendenza di contratti di locazione non finanziaria rispetto al valore storico degli stessi" dal momento che non è stato indicato alcun importo in merito ai "Costi per il godimento di beni di terzi per i beni mobili acquisiti in dipendenza di contratti di locazione non finanziaria" in presenza del relativo valore dei beni strumentali mobili. Tale valore viene aggiunto al valore dei beni strumentali mobili utilizzato nelle funzioni di regressione. La determinazione dei maggiori ricavi da normalità economica relativi a questo indicatore si ottiene riapplicando la funzione di regressione che utilizza il valore dei beni strumentali mobili così rideterminato.
Pertanto i maggiori ricavi derivanti dall'applicazione dell'indicatore "Incidenza dei costi per beni mobili acquisiti in dipendenza di contratti di locazione non finanziaria rispetto al valore storico degli stessi" sono pari a Euro 1.688.
Complessivamente dall'applicazione della normalità economica si determinano maggiori ricavi per Euro 6.388 (dato da 4.700 + 1.688).

3.3.4 Indicatore "Incidenza del costo del venduto e del costo per la produzione di servizi sui ricavi"
L'indicatore di normalità sull'incidenza del costo del venduto e di produzione dei servizi sui ricavi ha l'obiettivo di contrastare i fenomeni più marcati di manipolazione dei dati attinenti i costi variabili di produzione, quali quelli delle materie prime, delle merci, di produzione dei servizi, della consistenza del magazzino, e così via.
Il meccanismo implementato prevede che, qualora risulti un valore negativo o, per alcuni studi, nullo dell'indicatore, al valore di "Costo del venduto e di produzione dei servizi" dichiarato venga sostituito un valore determinato dal sistema quale quello economicamente più plausibile, compatibilmente con gli altri dati dichiarati dal contribuente. In tali circostanze, con l'analisi della normalità economica si individua il valore normale di riferimento della variabile "Costo del venduto + Costo per la produzione di servizi", ottenuto moltiplicando i ricavi dichiarati dal contribuente per il valore mediano dell'indicatore "Incidenza del costo del venduto e del costo per la produzione di servizi sui ricavi", individuato per ogni gruppo omogeneo (cluster). L'ammontare del "Costo del venduto + Costo per la produzione di servizi" così rideterminato costituisce parametro di riferimento per la riapplicazione dell'analisi di congruità e per la determinazione dei maggiori ricavi da normalità economica.

Esempio (studio di settore UM29U - Commercio al dettaglio di mobili)
Un'impresa, appartenente al cluster 1, dichiara nel modello studi di settore i seguenti dati:
Ricavi dichiarati euro 800.000
Esistenze iniziali relative a merci, prodotti finiti, materie prime e sussidiarie, semilavorati e ai servizi non di durata ultrannuale (F12) euro 200.000
Rimanenze finali relative a merci, prodotti finiti, materie prime e sussidiarie, semilavorati e ai servizi non di durata ultrannuale (F13) euro 500.000
Costi per l'acquisto di materie prime, sussidiare, semilavorati e merci (F14) euro 200.000
Costo per la produzione di servizi (F15) euro 50.000 Il "Costo del venduto e di produzione dei servizi" (F12-F13+F14+F15) è pari a euro -50.000.
Ne consegue che il soggetto è non normale rispetto all'indicatore "Incidenza del costo del venduto e di produzione dei servizi sui ricavi".
Per lo specifico cluster di appartenenza del contribuente, il valore mediano della distribuzione dell'indicatore "Incidenza del costo del venduto e della produzione dei servizi sui ricavi" è pari a 69,23%.
Ne consegue che il valore normale del "Costo del venduto e di produzione dei servizi" è pari a Euro 553.840 (800.000 × 69,23%).
Riapplicando l'analisi di congruità sulla base del valore normale del "Costo del venduto e di produzione dei servizi" (Euro 553.840), si ottiene un ricavo stimato pari a Euro 826.110.
La differenza, pari a Euro 678.402, tra il ricavo stimato con i dati normalizzati (Euro 826.110) e il ricavo stimato con i dati dichiarati (Euro 147.708), costituisce il maggior ricavo derivante dall'indicatore "Incidenza del costo del venduto e di produzione dei servizi sui ricavi".

3.4 Applicazione dell'indicatore "Incidenza dei costi residuali di gestione sui ricavi"
Con riferimento all'indicatore in esame, si rileva che, allo stato, all'interno della voce "Oneri diversi di gestione" utilizzata nel calcolo dello stesso, vanno computate anche "perdite su crediti" di natura commerciale o minusvalenze patrimoniali relative alla cessione di beni strumentali.
Al riguardo, si fa presente che si tratta di elementi di costo non direttamente correlabili ai ricavi da congruità, presi in considerazione ai fini del calcolo citato indicatore.
In presenza, quindi, di una eventuale segnalazione di non normalità del dato dichiarato il contribuente potrà, nel caso in specie, rimodulare il valore relativo al denominatore, depurandolo dei valori riferibili alle citate voci di natura finanziaria e straordinaria.
Di ciò è opportuno che sia dato riscontro nell'apposito riquadro "note aggiuntive" di GE.RI.CO..
In tal modo si sterilizzeranno gli effetti delle "perdite su crediti" di natura commerciale o minusvalenze patrimoniali relative alla cessione di beni strumentali sull'indicatore in argomento.

4. I correttivi previsti all'interno della funzione di stima dei ricavi o compensi
In alcuni studi di settore sono stati previsti, all'interno della funzione di stima dei ricavi o compensi, opportuni correttivi al fine di garantire un loro maggiore adattamento ad un sistema caratterizzato da una profonda dinamicità degli accadimenti economici e da un'estrema variabilità delle condizioni congiunturali esterne alle imprese, quali le conseguenze legate alla globalizzazione ed altri fenomeni di più complessa prevedibilità.
I correttivi introdotti negli studi di settore, prima dell'ultimo, specifico intervento operato dal decreto del 19 maggio 2009 con riguardo alla generale situazione di crisi economica, si possono distinguere in due categorie:
1) "automatici", in quanto applicati direttamente sulla base delle informazioni richieste negli appositi campi del modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi di settore. Tali correttivi, soddisfatte le condizioni applicative necessarie, determinano automaticamente una riduzione dei compensi o dei ricavi stimati dallo studio;
2) "non automatici" (introdotti per la prima volta su alcuni studi in vigore a decorrere dal periodo d'imposta 2005), così definiti in quanto l'ammontare della riduzione dei ricavi o compensi teorici non avviene in maniera automatica, ma viene visualizzata in un'apposita area del programma GE.RI.CO., denominata "Riduzioni", e solo eventualmente riconosciuta al contribuente (in termini riduttivi del ricavo o compenso puntuale di riferimento) nel momento in cui l'ufficio, in sede di contraddittorio e su richiesta del contribuente stesso, accerti l'esistenza dei presupposti necessari per poter fruire del correttivo.

4.1 I correttivi "automatici" introdotti per gli studi in evoluzione dal periodo d'imposta 2008
Per lo studio di settore UD21U (Occhialeria), è stato individuato un correttivo congiunturale calcolato su un panel di contribuenti per i periodi d'imposta dal 2002 al 2006, da applicare alla singola impresa, ponderando il correttivo stimato con la riduzione percentuale effettiva dei ricavi dichiarati dall'impresa in esame in un quinquennio mobile.
Un correttivo congiunturale analogo a quello introdotto dal periodo d'imposta 2007 per i settori del Tessile-Abbigliamento-Calzature e della ceramica, di tipo automatico, è stato inserito anche nello studio di settore UD33U (Gioielleria ed oreficeria), che tiene conto della possibile contrazione dei ricavi intervenuta in un quinquennio, con il confronto dei valori dichiarati dal contribuente in un anno base, coincidente con il primo periodo del quinquennio esaminato, ed il periodo d'imposta di applicazione dello studio.
Si tratta di un correttivo che è soggetto ad un aggiornamento del quinquennio di riferimento, per quanto concerne la verifica dell'eventuale contrazione dei ricavi intervenuta.
La condizione di normalità economica non è più richiesta per il periodo d'imposta 2008, a seguito dell'emanazione del decreto ministeriale di approvazione dei correttivi anticrisi (vedi successivo paragrafo 5.2.4).

4.2 L'aggiornamento dei correttivi "automatici" per alcuni settori
Gli studi interessati dal correttivo congiunturale di tipo strutturale sono:
- UD07A - Fabbricazione di articoli di calzetteria a maglia;
- UD07B - Confezione ed accessori per abbigliamento;
- UD08U - Fabbricazione di calzature;
- UD13U - Finissaggio dei tessili;
- UD14U - Tessile;
- UD18U - Fabbricazione prodotti in ceramica e terracotta;
- UM05U - Commercio al dettaglio di abbigliamento e calzature.
L'applicazione di tale correttivo è subordinata alle seguenti condizioni:
- non congruità alle risultanze dell'applicazione dello studio;
- aver conseguito una diminuzione di ricavi, nell'anno di applicazione dello studio, rispetto ai ricavi dichiarati nel quinto anno precedente (ad eccezione dello studio UM05U per il quale la condizione opera nel caso di una diminuzione di ricavi nell'anno di applicazione dello studio rispetto alla media dei ricavi dichiarati nei periodi d'imposta 2005, 2006 e 2007).
La condizione di normalità economica non è più richiesta per il periodo d'imposta 2008, a seguito dell'emanazione del decreto ministeriale di approvazione dei correttivi anticrisi(vedi successivo paragrafo 5.2.4)..

4.3 L'aggiornamento dei correttivi "non automatici" per alcuni settori
Per il periodo d'imposta 2008 rimangono in vigore specifici correttivi "non automatici".
Nello studio di settore UG44U (Alberghi ed affittacamere) è presente un correttivo che trova applicazione in riferimento alla variabile "Altri costi per servizi", che viene utilizzata nella funzione di regressione al netto delle "Spese per manutenzione e riparazione relative agli immobili".
Tale correttivo, che trova applicazione solo nei confronti dei contribuenti non congrui, risponde all'esigenza di garantire parità di trattamento tra i contribuenti che effettuano la capitalizzazione di tali spese ed i contribuenti che non operano in detta fattispecie.
Negli studi TG40U (locazioni immobiliari) e TG69U (edilizia) è previsto, infine, un fattore di adattamento, introdotto dal periodo d'imposta 2007, che interviene a correggere la stima del ricavo puntuale di riferimento nelle ipotesi in cui l'impresa effettui la costruzione del bene, con valutazione a costo delle rimanenze, ma non abbia ancora conseguito i relativi ricavi.

5. Revisione congiunturale speciale degli studi di settore
L'articolo 8 del decreto legge n. 185 del 2008 ha previsto una "revisione congiunturale speciale" degli studi di settore, al fine di consentire le integrazioni necessarie per tener conto degli effetti che la crisi economica e dei mercati ha generato nel corso del periodo d'imposta 2008 sulla singola attività interessata dall'applicazione degli studi stessi, con particolare riguardo a determinati settori o aree territoriali.
In attuazione di tale disposizione e per sterilizzare gli effetti causati dalla crisi sulla realtà delle piccole e medie imprese e dei professionisti cui si applicano gli studi, il decreto del Ministro dell'Economia e delle Finanze del 19 maggio 2009 ha introdotto quattro tipologie di correttivi, le cui specifiche modalità applicative sono dettagliate nella nota tecnica e metodologica allegata al citato decreto.
Tali correttivi sono stati sottoposti, ai sensi del comma 7 dell'articolo10 della legge n.146/1998, alla Commissione degli esperti, la quale, nella riunione del 2 aprile 2009, ha espresso parere favorevole sulla loro idoneità.
Al fine di realizzare la revisione congiunturale in oggetto, le informazioni già presenti nella Banca Dati degli Studi di Settore, sono state integrate attraverso un'attenta analisi delle pubblicazioni e delle informazioni fornite da fonti quali:
- Banca d'Italia;
- Istituto nazionale di statistica (ISTAT);
- Istituto di Studi e Analisi Economica (ISAE);
- Prometeia;
- Ministero dello Sviluppo Economico;
- Assoreti;
e dei risultati delle analisi settoriali predisposte dai centri studi ed istituti di ricerca universitari di seguito elencati:
- Analisi e Decisioni per l'Economia e il Management dell'Università degli Studi di Parma (ADEM Lab);
- Centro Internazionale di Studi e ricerche sull'Economia Turistica (CISET);
- Consorzio Universitario di Economia Industriale e Manageriale (CUEIM);
- Istituto Adriano Olivetti di studi per la gestione dell'economia e delle aziende (ISTAO);
- Scuola di Direzione Aziendale dell'Università Bocconi di Milano (SDA Bocconi);
- Scuola di Direzione per le Imprese e la Pubblica Amministrazione (SDIPA);
- TradeLab (Milano).
Inoltre, le informazioni contenute nella Banca Dati degli Studi di Settore relative al periodo d'imposta 2007, sono state integrate con dati riferiti all'anno 2008 ed ottenuti a mezzo delle comunicazioni annuali IVA 2009, dei dati riepilogativi dei consumi di energia elettrica e di questionari appositamente progettati e compilati direttamente da parte dei singoli operatori economici al fine di acquisire informazioni di natura economica e finanziaria.
Sulla base delle analisi svolte sulle fonti informative suddette, è stato possibile realizzare interventi idonei a produrre effetti non solo a livello dei diversi settori economici, ma anche con riferimento ai singoli modelli organizzativi, alle specifiche situazioni individuali, ed anche in relazione alla localizzazione territoriale.
In particolare, i quattro diversi tipi di intervento individuati rispondono all'esigenza di tenere in debita considerazione:
- il sensibile incremento dei costi delle materie prime e del costo del carburante che si è registrato, in particolare, all'inizio del periodo d'imposta 2008 e della contestuale impossibilità, da parte di alcune imprese, di attuare una completa e immediata traslazione di tali aumenti sui prezzi praticati;
- la rigidità di alcuni fattori impiegati nel processo produttivo che, per loro natura, non sono suscettibili di subire modificazioni nel breve periodo (personale impiegato, beni strumentali, ecc.);
- la presenza di consistenze di magazzino tendenzialmente più alte del normale, a causa della contrazione delle vendite a fronte di acquisti già effettuati;
- il verificarsi di andamenti congiunturali negativi nei diversi settori economici ed ambiti territoriali, nonché le contrazioni dei margini e delle redditività che si sono registrati nelle diverse attività economiche.
In attuazione del più volte citato articolo 8 del decreto legge n. 185 del 2008 sono stati, pertanto, definiti i seguenti correttivi:
1. relativi al costo delle materie prime, al costo del carburante, al credito d'imposta per caro petrolio e al familiare che svolge esclusivamente attività di segreteria;
2. congiunturali di settore legati alla c.d. "riduzione dei margini di redditività "
3. congiunturali individuali collegati alla c.d. "contrazione dei ricavi";
4. relativi all'analisi della normalità economica.
I correttivi sopra indicati agiscono secondo un meccanismo che può essere definito "a cascata" e che prevede l'applicazione prima dei correttivi di cui al punto 4 e, successivamente, dei correttivi di cui ai punti 1, 2 e 3.
In particolare, i correttivi di cui ai primi tre punti intervengono sui risultati derivanti dall'applicazione degli studi di settore, determinati sulla base della tradizionale analisi di congruità e di eventuali correttivi non riferibili alla crisi economica (già presenti nei singoli studi in vigore o approvati con il decreto 23 dicembre 2008), nonché dell'analisi di normalità economica modificata in funzione dell'applicazione del correttivo di cui al punto 4.
Tutti i correttivi previsti per tenere conto degli effetti della crisi economica sono automatici, in quanto vengono applicati, verificate le specifiche condizioni previste, direttamente sulla base delle informazioni richieste ai singoli contribuenti negli appositi campi del quadro X - Altre informazioni rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi di settore, del modello studi allegato ad UNICO 2009.
La condizione necessaria per accedere ai correttivi di cui ai punti 1, 2 e 3, è costituita dalla non congruità del singolo contribuente rispetto ai risultati degli studi di settore.
Per accedere al correttivo relativo all'analisi della normalità economica (punto 4) è, invece, necessario che si verifichi una riduzione dei ricavi dichiarati ai fini della congruità nel periodo d'imposta 2008.
Analoga condizione si applica anche al correttivo di cui al punto 3. L'applicazione dei correttivi "crisi", quindi, non necessita della condizione di normalità economica, prevista per i correttivi già presenti negli studi approvati il 23 dicembre 2008 e negli studi entrati in vigore nei periodi d'imposta precedenti.

5.1. Correttivi relativi all'analisi della normalità economica
Nei confronti dei soggetti che presentano una riduzione dei ricavi/compensi dichiarati ai fini della congruità per il periodo d'imposta 2008, rispetto a quelli relativi al periodo d'imposta 2007, è stato previsto un adattamento delle soglie minime o massime individuate per il calcolo di alcuni indicatori di normalità economica.
Per le imprese soggette agli studi di settore non interessati da revisione per i periodi d'imposta 2007 e 2008, e per le quali trovano ancora applicazione gli indicatori di normalità di cui al comma 14 della legge 296 del 2006 le soglie minime degli indicatori "Valore aggiunto per addetto" e "Redditività dei beni mobili strumentali" vengono ridotte di una percentuale pari alla percentuale di riduzione dei ricavi dichiarati.
Tale intervento è stato anche previsto per le soglie degli indicatori "Resa oraria per addetto" e "Resa oraria del professionista", individuati per le attività professionali. La nuova soglia minima di normalità economica viene in tal caso calcolata moltiplicando la soglia ordinariamente individuata, per il rapporto tra i ricavi/compensi dichiarati ai fini della congruità per il 2008 e quelli relativi al 2007.
Con riferimento agli indicatori di normalità economica relativi alla gestione del magazzino (Durata delle scorte o Rotazione del magazzino), deve essere in primo luogo osservato che la contrazione della domanda globale, generata dalla crisi economica in atto, potrebbe aver determinato una reale difficoltà per le imprese a collocare sul mercato i propri prodotti e, conseguentemente, un incremento delle rimanenze finali.
L'intervento effettuato in relazione all'indicatore "Durata delle scorte" (o "Rotazione del magazzino") è, pertanto, diretto a contrastare gli effetti derivanti da tale aumento della consistenza di magazzino e a neutralizzare il conseguente maggior costo del venduto, attraverso la determinazione della parte dell'incremento delle rimanenze finali riconducibile alla crisi e, nello stesso tempo, l'aumento della soglia massima di coerenza dell'indicatore (o la riduzione della soglia minima in caso di "Rotazione di magazzino").
Per i soggetti che rimangono non normali anche dopo l'applicazione delle nuove soglie di coerenza dei due indicatori sopra indicati, il maggiore costo del venduto, utilizzato come parametro di riferimento per la determinazione dei maggiori ricavi da normalità economica, viene diminuito dell'incremento delle rimanenze finali riconducibile alla crisi economica.
Per l'applicazione di tale correttivo è stata prevista l'introduzione, nel quadro X - Altre informazioni rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi di settore, del modello per la comunicazione dei dati, di un apposito rigo in cui viene richiesta l'informazione relativa ai "Ricavi/compensi dichiarati ai fini della congruità relativi al periodo d'imposta 2007".

5.2. Correttivi da applicare ai risultati degli studi di settore
Ai soggetti che dichiarano per il periodo d'imposta 2008 ricavi o compensi ai fini della congruità inferiori al ricavo o compenso puntuale derivante dall'applicazione dell'analisi di congruità e di normalità economica, modificata come descritto nel precedente paragrafo, si applicano i seguenti interventi correttivi:
- Correttivi relativi al costo delle materie prime;
- Correttivi relativi al costo del carburante;
- Correttivi congiunturali di settore;
- Correttivi congiunturali individuali.
Tali correttivi vengono applicati in maniera automatica, indipendentemente dal posizionamento rispetto all'analisi di normalità economica, e determinano una riduzione dei ricavi o compensi stimati dal singolo studio di settore.

5.2.1 Correttivi relativi al costo delle materie prime, al costo del carburante
I correttivi relativi al costo delle materie prime e al costo del carburante costituiscono correttivi di tipo specifico, in quanto trovano applicazione nei riguardi di quegli studi di settore nei quali il costo del carburante e/o delle materie prime figurano tra le variabili della funzione di regressione.
L'intervento integrativo è finalizzato a sterilizzare gli effetti derivanti dall'incremento del costo del venduto o della produzione di servizi, causato dal forte aumento che, nel primo semestre del 2008, ha registrato il prezzo di alcune materie prime e il prezzo del carburante, cui ha corrisposto una contrazione della domanda di beni e servizi, nel secondo semestre dello stesso anno.
Il valore della riduzione derivante dall'applicazione di tali correttivi viene calcolato come differenza tra il ricavo puntuale derivante dall'analisi della congruità sui dati dichiarati e il ricavo stimato in base ai dati modificati con i correttivi stessi.

a) Correttivi relativi al costo delle materie prime. Tali correttivi trovano applicazione negli studi di settore del comparto manifatturiero UD20U - Fabbricazione e lavorazione dei prodotti in metallo, UD32U - Fabbricazione di macchine e apparecchi meccanici, TD40U - Fabbricazione di motori e TD41U - Fabbricazione di macchine ed attrezzature per ufficio.
Accedono al correttivo i soggetti non congrui per i quali si sia verificato un incremento del rapporto tra l'ammontare della variabile "Costo del venduto e Costo per produzione di servizi" e quello dei ricavi dichiarati per il periodo d'imposta 2008, rispetto allo stesso rapporto calcolato con riferimento al periodo d'imposta preso a riferimento per la costruzione dello studio (2005 per gli studi TD40U e TD41U, 2006 per gli studi UD20U e UD32U).
I correttivi sono individuati in relazione al particolare materiale metallico utilizzato nel processo produttivo, da applicare per il periodo d'imposta 2008 alla variabile "Costo del venduto e costo per produzione di servizi".
Nella nota tecnica e metodologica allegata al decreto 19 maggio 2009 sono riportate le tabelle dei coefficienti correttivi, per i singoli materiali metallici, da utilizzare, rispettivamente, negli Studi di settore UD20U e UD30U, e TD40U eTD41U.

b) Correttivi relativi al costo del carburante. Tali correttivi trovano applicazione in alcuni studi del comparto dei servizi e precisamente: TG90U - Esercizio della pesca in acque marine, lagunari e dolci e servizi connessi, UG61A/B/C/D/E/F/G/H, relativi alle attività di intermediazione nel commercio, UG68U - Trasporto di merci su strada, UG72A - Trasporto con taxi e trasporto mediante noleggio di autovetture con conducente e UG72B - Altri trasporti terrestri di passeggeri.
Accedono al correttivo i soggetti non congrui, che abbiano barrato l'apposito campo Correttivo per l'incremento del costo del carburante, del quadro X del modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi di settore.
Negli studi contraddistinti dalle sigle TG90U, UG72A e UG72B, il correttivo viene applicato direttamente alla variabile "Costo del carburante", mentre negli studi relativi agli intermediari del commercio, il correttivo viene applicato alla variabile "Costo del venduto e costo per la produzione dei servizi".
Nello studio di settore UG68U, l'applicazione del correttivo tiene conto sia dell'aumento del prezzo dei carburanti, sia della quota parte dell'aumento del costo di carburante suscettibile di essere traslata sui prezzi praticati dalla singola impresa.
In particolare, per questo ultimo studio i "Costi per carburanti e lubrificanti" dichiarati per il periodo d'imposta 2008 vengono deflazionati, riportandoli a prezzi 2006, anno cui si riferiscono i dati presi a base per l'evoluzione dello Studio di Settore UG68U.
Successivamente, il ricavo puntuale, risultante dall'applicazione della sola analisi di congruità sulla base dei costi così deflazionati, viene incrementato della quota parte dei "Costi per carburanti e lubrificanti" che dalle analisi effettuate risulta essere stata traslata sui ricavi. A tal fine sono stati individuati degli appositi coefficienti di traslazione che, ponderati sulla base della probabilità di appartenenza a ciascun gruppo omogeneo e moltiplicati per l'incremento della variabile più volte richiamata, consentono di determinare la parte dell'incremento dei costi dei carburanti suscettibile di essere traslata.
I predetti coefficienti sono riportati nella nota tecnica e metodologica allegata al decreto 19 maggio 2009, nella quale sono anche riportate anche le tabelle dei coefficienti correttivi da applicare:
- alla variabile "costo del carburante", da utilizzare negli studi di settore TG90U, UG72A e UG72B;
- alla variabile "costo del venduto e costo della produzione di servizi" da utilizzare negli studi di settore relativi agli intermediari del commercio.

5.2.2 Correttivi relativi al credito d'imposta per caro petrolio e al familiare che svolge esclusivamente attività di segreteria
Per lo studio di settore UG68U sono stati realizzati, due ulteriori interventi correttivi applicabili in caso di non congruità:
1. correttivo relativo al credito d'imposta per il caro petrolio, che viene applicato, in fase di applicazione dell'analisi di congruità, riducendo il valore della variabile "Costo per carburanti e lubrificanti" di un importo pari all'ammontare del credito stesso;
2. correttivo relativo ai familiari che svolgono nell'impresa esclusivamente attività di segreteria; tale intervento prevede che, in fase di applicazione dell'analisi di congruità, per il calcolo della variabile di regressione "Collaboratori dell'impresa familiare e coniuge dell'azienda coniugale e familiari diversi (numero normalizzato)", la percentuale complessiva di lavoro prestato dai "Collaboratori familiari e coniuge dell'azienda coniugale" e dai "Familiari diversi" venga diminuita del valore maggiore tra la percentuale media di lavoro prestato dai "Collaboratori familiari e coniuge dell'azienda coniugale" e la percentuale media di lavoro prestato dai "Familiari diversi".
Per l'accesso a tali correttivi è necessario che i soggetti non congrui compilino i righi appositamente previsti nel quadro X del modello UG68U.

5.2.3 Correttivi congiunturali di settore legati alla c.d. "riduzione dei margini di redditività"
I correttivi congiunturali di settore sono stati introdotti per tenere conto della possibile riduzione dei margini di redditività che, nel periodo d'imposta 2008, ha interessato in particolare alcuni settori del comparto delle manifatture, il commercio al dettaglio di abbigliamento e calzature e l'attività rientrante nello studio di settore TG91U (Agenti, mediatori e periti assicurativi, promotori e agenti finanziari e mediatori creditizi), rispetto all'anno di costruzione dello studio.
L'unica condizione richiesta per l'accesso a tali correttivi è costituita dalla non congruità del singolo contribuente ai risultati dello studio di settore.
Gli studi interessati dai correttivi di secondo livello sono:
- TD17U - Fabbricazione di prodotti in gomma e plastica;
- TD25U - Concia delle pelli e del cuoio;
- TD36U - Fusione di metalli, prima trasformazione del ferro e dell'acciaio;
- TD44U - Fabbricazione di accessori;
- TG91U - Attività degli intermediari delle assicurazioni;
- UD09A - Fabbricazione di mobili (relativamente al comparto del mobile imbottito);
- UD13U - Finissaggio dei tessili;
- UD14U - Lavorazione della lana;
- UD18U - Fabbricazione prodotti in ceramica e terracotta;
- UM04U - Farmacie;
- UM05U - Commercio al dettaglio di abbigliamento e calzature.
Per le attività interessate dagli studi di settore del comparto delle manifatture e per lo studio UM05U, l'applicazione dei correttivi in oggetto determina una riduzione dei ricavi stimati, pari ad un valore ottenuto moltiplicando il ricavo puntuale, derivante dalla tradizionale analisi di congruità, per i coefficienti congiunturali individuati a livello di singolo cluster e ponderati con la probabilità di appartenenza ai diversi gruppi omogenei.
Per le attività interessate dallo studio TG91U, invece, è stato previsto uno specifico fattore correttivo da applicare alla variabile "Dimensione del portafoglio prodotti", tenuto conto che, sulla base delle analisi effettuate, si è rilevato che la crisi che ha investito i mercati finanziari nel 2008 ha determinato una modifica della composizione di tale portafoglio, tradottasi in una sensibile diminuzione della quota di risparmio gestito e in un contestuale incremento del risparmio amministrato, caratterizzato da commissioni mediamente più basse.
La riduzione del valore di congruità, nel caso dello studio TG91U, viene pertanto determinata come differenza tra il ricavo puntuale calcolato attraverso l'analisi di congruità sulla base dei dati dichiarati, e il ricavo stimato tenendo conto dell'effetto del fattore correttivo sulla variabile di regressione sopra menzionata.
Infine, per le attività interessate dallo studio di settore UM04U (Farmacie), per tener in debita considerazione la riduzione dei ricarichi che potrebbe essersi registrata a partire dal 1 gennaio 2008 a causa della completa liberalizzazione della vendita dei farmaci non soggetti a prescrizione medica (prevista dalla legge 296/2006 articolo 1, comma 801), è stato introdotto uno specifico correttivo che determina una riduzione dei ricavi stimati in funzione della percentuale dei ricavi derivanti dalla vendita di medicinali SOP e OTC e della appartenenza ai singoli cluster.
Nella nota tecnica e metodologica, allegata al decreto 19 maggio 2009, sono riportate le tabelle dei coefficienti correttivi congiunturali da applicare agli studi di settore del comparto delle manifatture e agli studi UM04U e UM05U, nonché le modalità di calcolo del fattore correttivo da applicare alla variabile "dimensione del portafoglio prodotti" relativa allo studio TG91U.

5.2.4 Correttivi congiunturali individuali legati alla c.d. "contrazione dei ricavi"
I correttivi congiunturali individuali hanno carattere generale, in quanto riguardano tutti i 206 studi di settore applicabili al periodo d'imposta 2008.
Sono stati introdotti per fronteggiare, in relazione al particolare momento congiunturale, situazioni di rigidità del modello di stima dei ricavi o dei compensi, dovute alla presenza, nella funzione di regressione, di variabili non modificabili nel breve periodo come il valore dei beni strumentali o il costo del personale.
Il correttivo trova applicazione nei confronti dei contribuenti che presentano ricavi o compensi dichiarati ai fini della congruità per il periodo d'imposta 2008, inferiori ai ricavi o compensi dichiarati storici di riferimento.
I ricavi o compensi storici di riferimento sono costituiti:
- dai ricavi dichiarati nel periodo d'imposta 2004, per gli studi di settore UD07A, UD07B, UD08U, UD13U, UD14U, UD18U, UD21U, UD33U;
- dalla media dei ricavi dichiarati per i periodi d'imposta 2005, 2006 e 2007, per lo studio di settore UM05U;
- dai ricavi o compensi dichiarati per il periodo d'imposta 2007, per gli altri 197 restanti studi.
Il correttivo agisce direttamente sul risultato della funzione di regressione, determinando un valore di riduzione dei ricavi o compensi stimati risultanti dall'analisi della congruità comprensiva di eventuali correttivi già presenti nei singoli studi e non riferibili alla crisi in atto e dall'analisi della normalità economica.
Tale riduzione è calcolata moltiplicando il ricavo puntuale di riferimento, derivante dalla sola analisi della congruità, per un coefficiente di ponderazione determinato in relazione a coefficienti congiunturali di natura sia strutturale che territoriale.
I coefficienti congiunturali strutturali sono stati individuati per ogni singolo modello organizzativo (cluster), mentre i coefficienti congiunturali territoriali per ciascuno studio di settore.
I coefficienti congiunturali territoriali sono stati definiti utilizzando i risultati dell'analisi della "territorialità generale" a livello comunale o provinciale per le attività rientranti nel comparto delle manifatture, dei servizi e delle attività professionali; per le attività del comparto del commercio sono stati utilizzati i risultati dell'analisi della territorialità del commercio, sempre a livello comunale o provinciale.
Occorre da ultimo precisare che per gli studi di settore per i quali, nelle note tecniche e metodologiche, era già prevista l'applicazione di un correttivo congiunturale strutturale (UD07A, UD07B, UD08U, UD13U, UD14U, UD18U, UD21U, UD33U e UM05U), ai fini della definizione dei correttivi in discorso, è stata prevista la valorizzazione dei soli coefficienti congiunturali territoriali.
Anche per quest'ultima tipologia di correttivo, i coefficienti congiunturali strutturali e territoriali sono riportati nella nota tecnica e metodologica allegata al decreto 19 maggio 2009.

6. L'utilizzo retroattivo degli studi evoluti e di quelli "integrati" in fase accertativa
Gli studi di settore evoluti possono essere utilizzati ai fini dell'accertamento, ove più favorevoli al contribuente ed a richiesta del medesimo, anche con riguardo a periodi d'imposta precedenti quello della loro entrata in vigore. Ciò in linea con il consolidato orientamento dell'Agenzia e negli stessi termini a suo tempo precisati al paragrafo 2.1 della circolare n. 23/E del 22 giugno 2006 nel quale viene evidenziato che "...in sede di contraddittorio, l'Ufficio dovrà attentamente valutare, caso per caso, l'eventuale accoglimento della richiesta avanzata dai contribuenti di far valere le risultanze dello studio di settore evoluto per giustificare scostamenti tra l'ammontare dei ricavi dichiarati e quelli presunti in base alla precedente versione dello stesso studio. In particolare, l'Ufficio avrà cura di verificare se effettivamente il nuovo studio evoluto sia in grado di poter meglio valutare la posizione del contribuente anche per i periodi d'imposta precedenti e con riferimento alle medesime attività esercitate e previste nello studio evoluto...."
Per quanto in specie attiene alle risultanze dell'applicazione dell'analisi di congruità e dell'analisi di normalità economica fondata sugli indicatori di cui all'articolo 10-bis, comma 2, della legge n. 146 del 1998, vanno sempre tenute presenti le indicazioni fornite con la circolare n. 38/E del 12 giugno 2007. In particolare in detta sede era stato evidenziato che "nel triennio 2007-2009 tutti gli studi vigenti per il periodo d'imposta 2006 saranno sottoposti gradualmente a revisione...
Pertanto, gli Uffici dovranno sempre valutare, nella fase del contraddittorio, i risultati derivanti dalla applicazione degli studi revisionati anche sulla base dell'art. 10-bis, comma 2, della legge n. 146 del 1998 e, ove più favorevoli al contribuente, utilizzarli in luogo di quelli ottenibili con l'applicazione degli studi che tengono conto degli indicatori di normalità economica approvati con il decreto del 20 marzo 2007".
Le risultanze degli studi di settore approvati in evoluzione con i decreti del 23 dicembre 2008 potranno pertanto essere utilizzate, oltre che per i periodi d'imposta 2008 e seguenti, anche per quelli precedenti al 2008, ove ciò venga chiesto dal contribuente.
Tale possibilità di utilizzo retroattivo è tuttavia esclusa per le risultanze che derivino dagli stessi studi in parola, così come successivamente integrati dagli interventi correttivi apportati dal decreto 19 maggio 2009, in quanto in tal caso le risultanze tengono conto degli effetti della crisi economica del 2008 non applicabili con riguardo ad annualità precedenti.
Analoga conclusione vale per tutti i restanti studi, non in evoluzione per il 2008, per i quali pure operano i correttivi introdotti dal decreto 19 maggio 2009.
Anche per tali studi è infatti da escludere che le risultanze della loro applicazione con riguardo al periodo d'imposta 2008, le quali tengono conto degli effetti della crisi mediante gli interventi correttivi, possano avere alcun valore retroattivo.
In altri e più pratici termini, le risultanze degli studi che tengono conto dei correttivi di cui al decreto 19 maggio 2009 trovano applicazione, ai fini dell'accertamento, per il solo periodo d'imposta 2008.

7. Le principali novità della modulistica studi di settore 2009

7.1 I codici previsti per le fattispecie disciplinate dall'articolo 10, commi 1 e 4, della legge 8 maggio 1998, n. 146
Nel frontespizio del modello è presente una sezione in cui viene chiesto di indicare le eventuali circostanze che hanno caratterizzato, in varie forme, l'inizio e/o la cessazione dell'attività nel corso del periodo d'imposta, nonché il numero dei mesi di durata dell'attività, se diverso dai dodici mesi.
Per il periodo d'imposta 2008, tale sezione prevede un ulteriore codice per individuare un'ipotesi di esclusione dall'applicazione degli studi di settore. Il contribuente dovrà infatti indicare nell'apposita casella il "codice 5" qualora l'attività di impresa o di lavoro autonomo sia cessata nel periodo d'imposta 2008 e non sia stata successivamente iniziata, da parte dello stesso soggetto, entro sei mesi dalla sua cessazione (nella predetta situazione il contribuente dovrà sempre segnalare la causa di esclusione dagli studi di settore anche nel modello Unico 2009, indicando il "codice 2" nel primo rigo dei quadri RE, RF, RG).
Ad esempio, si rappresenta che il "codice 5" andrà indicato nel caso in cui l'attività sia cessata definitivamente il 16 settembre 2008, oppure qualora l'attività sia cessata il 16 marzo 2008 e venga nuovamente iniziata, da parte dello stesso soggetto il 20 novembre 2008.
L'introduzione del nuovo codice consente ai soggetti che rientrano nella predetta causa di esclusione, di presentare il modello studi di settore, così come previsto dall'articolo 1, comma 19, secondo periodo, della legge n. 296 del 2006 indicando anche il numero dei mesi di durata dell'attività nell'apposito campo posto nel frontespizio.
Tra le novità da segnalare con riguardo ai codici relativi alle cause di esclusione dagli studi di settore, si fa presente che ai fini della compilazione dell'apposita casella posta nel primo rigo dei quadri RE, RF, RG, del modello Unico 2009, è stato previsto il nuovo "codice 12" - modifica nel corso del periodo d'imposta dell'attività esercitata, nel caso in cui le due attività siano soggette a due differenti studi di settore.
A partire dalla dichiarazione Unico 2009, il nuovo "codice 12" consente di codificare in maniera puntuale i contribuenti che ricadono in questa specifica causa di esclusione. Al riguardo è necessario rappresentare che la modifica nel corso del periodo d'imposta dell'attività esercitata, si configura come una causa di esclusione riconducibile a quella prevista per i contribuenti che si trovano in un periodo di non normale svolgimento dell'attività, ai sensi dell'articolo 10, comma 4, lett. c), della legge n. 146 del 1998.
Si ricorda che per i soggetti esclusi dall'applicazione degli studi di settore in conseguenza di un periodo di non normale svolgimento dell'attività, l'articolo 1, comma 19, della legge n. 296 del 2006 ha previsto la compilazione del modello per l'applicazione degli studi di settore. Il modello che tali soggetti devono presentare è quello afferente lo studio di settore relativo all'attività per la quale si sono conseguiti i maggiori ricavi/compensi durante il periodo d'imposta considerato, prescindendo dalla circostanza che detta attività sia quella iniziata o cessata.

7.2 Imprese multiattività
Con decreto 11 febbraio 2008 è stato abolito l'obbligo dell'annotazione separata dei componenti rilevanti ai fini degli studi di settore a decorrere dal periodo d'imposta in corso alla data del 31 dicembre 2007.
Pertanto, nel modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi di settore, già dallo scorso anno era presente una apposita sezione riservata alle "Imprese multiattività". Tale sezione doveva essere compilata dai contribuenti per i quali l'importo complessivo dei ricavi dichiarati, relativi alle attività non rientranti tra quelle analizzate dallo studio di settore relativo all'attività prevalente, superava il 20 per cento dell'ammontare totale dei ricavi dichiarati.
A decorrere dal periodo d'imposta 2008 è terminato il "regime transitorio" previsto dal citato decreto e la disciplina giuridica prevista per le imprese multiattività entra a pieno regime.
Pertanto, i soggetti che esercitano due o più attività d'impresa, non rientranti nel medesimo studio di settore, dovranno compilare l'apposito prospetto delle "Imprese multiattività" del modello relativo all'attività prevalente esclusivamente qualora l'importo complessivo dei ricavi derivanti dalle attività non prevalenti sia superiore al 30 per cento dell'ammontare complessivo dei ricavi dichiarati.
Ai fini dell'attività di accertamento, la diretta utilizzazione degli studi di settore potrà avvenire solo qualora i ricavi delle attività non prevalenti siano inferiori o pari al 30 per cento dei ricavi complessivi. In caso contrario le risultanze dello studio di settore possono essere utilizzate esclusivamente ai fini della selezione delle posizioni da sottoporre a controllo con le ordinarie metodologie.

7.3 Le novità del quadro F e del quadro G
In relazione alle disposizioni di cui al decreto legislativo 10 settembre 2003, n 276, sono state apportate modifiche in merito alla compilazione dei quadri contabili F e G.
In particolare, al rigo F19, campo 3, viene chiesto di indicare esclusivamente l'ammontare delle spese sostenute per l'impiego di personale di terzi, distaccato presso l'impresa e le spese sostenute in base a contratto di somministrazione di lavoro, mentre al rigo G05, campo 2, viene chiesto di indicare le sole spese sostenute in base a contratto di somministrazione di lavoro.
Riguardo, invece, le novità che interessano esclusivamente il quadro F, giova specificare che nella sezione degli elementi contabili necessari alla determinazione dell'aliquota IVA, occorre barrare la casella, in corrispondenza del rigo F30, esclusivamente nel caso di "esenzione I.V.A".
Lo scorso anno, invece, la casella riguardava anche i contribuenti che applicavano il regime IVA dei minimi in franchigia di cui all'articolo 32-bis del D.P.R. n. 633 del 1972, introdotto dal decreto legge n. 223 del 2006. Tale regime è stato abrogato a seguito dell'introduzione della nuova disciplina dedicata ai cosiddetti "Contribuenti minimi", di cui alla legge 24 dicembre 2007, n. 244.

7.4 Ulteriori chiarimenti per la corretta compilazione dei quadri contabili Tassa e tariffa
Negli ultimi anni, alcuni Comuni hanno effettuato una modifica nella gestione dell'attività di smaltimento dei rifiuti solidi urbani. Ciò ha comportato il passaggio da un servizio erogato a fronte del pagamento di una "tassa" ad un servizio erogato a fronte del pagamento di una "tariffa" comprensiva del corrispettivo per la prestazione e dell'imposta sul valore aggiunto.
E' opportuno precisare che allo stato, da un punto di vista "sostanziale" in merito all'applicazione degli studi di settore, fra "tassa" e "tariffa" non vi sono differenze, in quanto entrambe costituiscono prestazioni imposte cui le imprese sono soggette per legge. Pertanto, entrambe le tipologie di costo dovranno essere indicate nel Quadro F - Elementi contabili al rigo F22 "Oneri diversi di gestione".

Riorganizzazione aziendale
Si forniscono di seguito indicazioni per le ipotesi in cui si registri una operazione di riorganizzazione aziendale, in merito alle novità apportate dalla legge n. 244 del 2007, che ha introdotto il comma 2-ter all'articolo 176 del T.U.I.R..
Tale disposizione consente alle società conferitarie, in sede di compilazione della dichiarazione dei redditi relativa all'esercizio nel corso del quale è stata posta in essere l'operazione di conferimento o nel periodo d'imposta successivo, di optare per l'applicazione di una imposta sostitutiva sui maggiori valori attribuiti in bilancio agli elementi dell'attivo costituenti immobilizzazioni materiali e immateriali.
Tuttavia, il valore dei beni strumentali da indicare ai fini dell'applicazione degli studi di settore, non dovrà tener conto delle rivalutazioni effettuate successivamente all'entrata in vigore delle norme di cui alla legge n. 342/2000.
Infatti, come riportato nelle istruzioni del Quadro F - Elementi contabili, al rigo F29, campo 1 del modello studi di settore il valore dei beni strumentali dovrà essere indicato al "costo storico, comprensivo degli oneri accessori di diretta imputazione e degli eventuali contributi di terzi, dei beni materiali e immateriali, escluso l'avviamento...considerando le eventuali rivalutazioni a norma di legge effettuate prima dell'entrata in vigore delle disposizioni di cui agli artt. Da 10 a 16 della legge 21 novembre 2000, n. 342".
Tenuto conto che i maggiori valori assoggettati a imposta sostitutiva si considerano riconosciuti ai fini dell'ammortamento a partire dal periodo d'imposta nel corso del quale è esercitata l'opzione, potrebbero verificarsi anomalie in sede di determinazione della normalità economica.
Infatti, l'indicatore "incidenza degli ammortamenti per beni strumentali mobili rispetto al valore storico degli stessi", potrebbe segnalare un valore di non congruità proprio in ragione del valore degli ammortamenti dichiarato dal contribuente, che potrebbe risultare superiore a quello massimo ammissibile, calcolato quest'ultimo tenendo conto del costo storico dei beni strumentali mobili.
Pertanto, si invitano gli Uffici a considerare con particolare attenzione situazioni di non congruità e/o di non coerenza determinate da questa specifica situazione.

IRAP
Infine, l'articolo 6, comma 1, del decreto legge n. 185 del 2008, prevede la possibilità di dedurre dal reddito d'impresa, ai sensi dell'articolo 99, comma 1, del T.U.I.R., un importo pari al 10% dell'IRAP determinata ai sensi degli articoli 5, 5-bis, 6, 7 e 8 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, forfetariamente riferita all'imposta dovuta sulla quota imponibile degli interessi passivi e oneri assimilati al netto degli interessi attivi e proventi assimilati ovvero delle spese per il personale dipendente e assimilato al netto delle deduzioni spettanti ai sensi dell'articolo 11, comma 1, lettera a), 1-bis, 4-bis, 4-bis.1 del medesimo decreto legislativo. La disposizione si applica a decorrere dal periodo d'imposta in corso al 31dicembre 2008.
Al riguardo, si fa presente che la predetta quota deve essere indicata:
- per gli esercenti arti e professioni nel rigo G12 - altre componenti negative del "Quadro G - Elementi contabili";
- per gli esercenti attività di impresa nel rigo F23 - altre componenti negative - campo 1 del "Quadro F - Elementi contabili".
In tal modo l'importo in argomento non influisce nella determinazione delle stime dei ricavi/compensi.
In relazione invece ai possibili impatti sugli indicatori di normalità economica, si ricorda che la procedura GE.RI.CO. permette al contribuente, qualora ritenga che il risultato non sia corrispondente alla sua reale situazione, di segnalare all'Amministrazione finanziaria l'eventuale non corretta applicazione, nel caso specifico, del singolo indicatore di normalità economica, con la possibilità di modificare, utilizzando una apposita sezione della procedura, l'importo delle variabili che rilevano ai fini del calcolo della normalità economica, ovvero richiedendo la totale non applicazione del singolo indicatore.

7.5 Applicazione dei codici di attività ATECO 2007
Con Provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate del 16 novembre 2007 è stata approvata la "Classificazione delle attività economiche da utilizzare in tutti gli adempimenti posti in essere con l'Agenzia delle entrate".
La tabella ATECO 2007 è resa disponibile in formato elettronico anche sul sito Internet dell'Agenzia delle Entrate, all'indirizzo www.agenziaentrate.gov.it
Al riguardo per ogni chiarimento si rinvia alle precisazioni fornite nella Circolare n. 44/E del 29 maggio 2008.
Occorre comunque tenere presente che la classificazione delle attività economiche ATECO 2007 è stata oggetto di modifiche non sostanziali ad alcune definizioni dei codici attività, con decorrenza a partire dal 1 gennaio 2009.
A seguito di tale modifica, è stata prevista l'introduzione del nuovo codice attività "96.09.05 - Organizzazione di feste e cerimonie". Si precisa che i soggetti che si classificano con tale codice dovranno applicare, per il periodo d'imposta 2008, lo studio di settore SG99U.
In particolare, si precisa che, ai fini dell'applicazione degli studi di settore, i soggetti che si classificano in uno dei codici attività la cui definizione sia risultata modificata a partire dal 1 gennaio 2009, nel caso in cui non abbiano variato la propria attività nel corso del periodo d'imposta 2008, devono indicare nel quadro RF, RG o RE del modello UNICO 2009 il codice ATECO 2007 in vigore al 1 gennaio 2009 relativo alla propria attività esercitata, mentre nell'allegato studi di settore dovranno indicare il codice attività ATECO 2007 collegato allo studio di settore applicabile precedentemente alla introduzione dei nuovi codici di attività.
Qualora lo studio di settore sia stato oggetto di evoluzione nel corso del 2008, dovrà essere compilato il modello relativo allo studio di settore evoluto.

8. Maggiorazione dovuta ai fini dell'adeguamento
L'articolo 2, comma 2-bis del D.P.R. n. 195 del 1999 prevede che ai fini dell'adeguamento ai risultati degli studi di settore debba essere versata, entro il termine per il versamento a saldo dell'imposta sul reddito, una maggiorazione pari al 3% della differenza tra i ricavi/compensi risultanti dall'applicazione degli studi di settore e i ricavi/compensi annotati nelle scritture contabili, qualora detta differenza sia superiore al 10% dei ricavi/compensi annotati.
Tale maggiorazione non è dovuta per i periodi d'imposta in cui lo studio trova applicazione per la prima volta, anche a seguito di evoluzione.
Come in precedenza evidenziato, il decreto legge n. 185 del 2008 ha previsto, all'articolo 8, che gli studi di settore, al fine di tener conto degli effetti della crisi economica e dei mercati, "...possono essere integrati con decreti del Ministro dell'economia e delle finanze...".
L'introduzione dei correttivi "anticrisi", effettuata con il decreto del 19 maggio 2009, configura quindi non una "evoluzione" degli studi di settore ma, stante il disposto normativo, una integrazione degli stessi. Pertanto, alle condizioni citate, ai fini dell'adeguamento ai risultati degli studi è confermato l'obbligo del versamento della maggiorazione, con riguardo agli studi non evoluti per il 2008.

9. Le novità di GE.RI.CO. 2009
Tra le principali novità presenti nel software di applicazione GE.RI.CO. 2009 per il periodo d'imposta 2008 si evidenzia, in particolare, la visualizzazione di ulteriori informazioni nella sezione "Risultati Congruità e Normalità" in ordine agli effetti dovuti ai nuovi correttivi "anticrisi" introdotti dal DM del 19 maggio 2009.
Come già evidenziato nel paragrafo 5, i dati necessari per fruire dei correttivi anticrisi sono richiesti nel quadro X di ciascuno studio di settore.
In linea generale, l'applicazione dei correttivi anticrisi non esplica effetti sulla tradizionale analisi di congruità. Per il solo studio UG68U, l'intervento anticongiunturale ha previsto, tra gli altri, due correttivi (relativi al credito d'imposta per caro petrolio e al familiare che svolge esclusivamente attività di segreteria) che determinano modifiche a livello di analisi di congruità. Di ciò è data evidenza nell' "esito" dell'applicazione GE.RI.CO. relativo allo studio in questione.
Qualora ricorrano le condizioni per l'intervento dei correttivi che agiscono sull'analisi di normalità economica, in corrispondenza della legenda recante il nome dell'indicatore interessato dalla correzione è riportata la dicitura integrativa "indicatore corretto per effetto crisi 2008".
In presenza delle condizioni che determinano l'applicazione degli altri "correttivi crisi" (relativi al costo delle materie prime, al costo del carburante, congiunturali di settore e congiunturali individuali), è specificamente visualizzato il contributo da essi apportato in termini di riduzione della stima dei ricavi/compensi complessivi, sotto il titolo "Applicazione dei correttivi riferiti alla crisi economica 2008".
Pertanto, nella parte inferiore della sezione descritta sono riportati i valori stimati, i valori di adeguamento e i valori IVA che tengono conto dell'applicazione dell'analisi di congruità, dell'analisi di normalità economica e dei correttivi per la crisi.
Si ricorda che sia sul sito Internet che sul sito Intranet dell'Agenzia è disponibile la guida operativa all'utilizzo di GE.RI.CO. 2009, di cui si raccomanda una attenta lettura.

10 Le imprese sociali
Il D.Lgs. n. 155/2006, che ha dato attuazione alla legge delega n. 118 del 13 giugno 2005, ha regolamentato l'impresa sociale.
Secondo il dettato normativo, devono intendersi "imprese sociali le organizzazioni private senza scopo di lucro che esercitano in via stabile e principale un'attività economica di produzione o di scambio di beni o di servizi di utilità sociale, diretta a realizzare finalità di interesse generale".
La qualifica di impresa sociale (e l'assoggettamento alla relativa disciplina) può essere acquisita dalle predette organizzazioni a condizione che esse siano in possesso dei requisiti soggettivi ed oggettivi previsti dalla predetta legge.
In considerazione di tali caratteristiche, ed in particolar modo per la mancanza dello scopo di lucro e l'impiego di personale disabile o svantaggiato, le imprese sociali potrebbero non conciliarsi perfettamente con gli studi di settore che rappresentano un modello statistico-matematico sviluppato sulla base di rapporti economici tra fattori produttivi. Gli stessi indicatori di coerenza, presenti negli studi di settore, potrebbero risultare sfalsati e non rappresentativi, dal momento che il fine "ultimo" dell'impresa sociale non è il profitto.
Sull'argomento si ritiene sia possibile richiamare le indicazioni in tema di cooperative a c.d. mutualità prevalente.
Al riguardo, nella circolare n. 110/E del 21 maggio 1999 è stato chiarito che, relativamente a tali soggetti, "in sede di contraddittorio ... gli uffici terranno conto, comunque, che ... operano in situazioni di mercato influenzate dal perseguimento di fini mutualistici che possono incidere in maniera anche rilevante sui ricavi conseguiti"..
Inoltre, nella Risoluzione n. 330/E del 14 novembre 2007, l'Agenzia ha ribadito tale orientamento, esplicitando che gli uffici dovranno tener conto delle particolari "situazioni di mercato influenzate dal perseguimento di fini mutualistici che possono incidere in maniera anche rilevante sui ricavi conseguiti".
Nel confermare l'applicazione degli studi di settore anche alle imprese sociali, si rappresenta che nell'eventuale fase di controllo, effettuata sulla base degli studi di settore, gli uffici dovranno tener conto, di volta in volta, della sussistenza del requisito della mutualità, delle particolari situazioni locali e della tipologia di attività svolta, così da valutare la credibilità dei ricavi presunti a fronte di quanto dichiarato dal contribuente.

11. Parametri
Appare opportuno evidenziare che, a seguito della particolare congiuntura economica in atto, la ricostruzione dei ricavi e compensi operata attraverso le risultanze dei parametri istituiti dalla legge n. 549 del 1995 potrebbe risultare meno sostenibile rispetto al passato.
Tanto premesso le risultanze dei parametri, relativamente al solo periodo di imposta 2008, saranno utilizzate prevalentemente in fase di selezione dei soggetti.
Coerentemente, per l'attività di accertamento, sempre con riferimento al periodo di imposta 2008, si renderà opportuno da parte degli Uffici verificare la sussistenza, oltre che della presenza di maggiori ricavi o compensi derivanti dall'applicazione dei parametri, anche di ulteriori elementi ad ausilio della determinazione della pretesa tributaria.
Si ricorda, infine, che, i parametri non trovano applicazione nei confronti dei soggetti che esercitano le attività economiche comprese negli studi di settore approvati con carattere monitorato

Allegati omessi: