Il comma 5 del nuovo articolo 38-bis, come gi? il primo comma del previgente articolo, prevede le diverse modalit? con le quali la garanzia pu? essere prestata. In particolare, il primo periodo del comma 5 individua le seguenti forme di garanzia:
- fideiussione rilasciata da una banca o da un?impresa commerciale che a giudizio dell'Amministrazione finanziaria offra adeguate garanzie di solvibilit?;
- polizza fideiussoria rilasciata da un?impresa di assicurazione;
- cauzione in titoli di Stato o garantiti dallo Stato, al valore di borsa.
Il medesimo comma 5 prevede che:
- per le piccole e medie imprese, definite secondo i criteri stabiliti dal decreto del Ministro delle attivit? produttive 18 aprile 2005, le garanzie possono essere prestate anche dai consorzi o cooperative di garanzia collettiva fidi di cui all'articolo 29 della legge 5 ottobre 1991, n. 317, iscritti nell'albo previsto dall'articolo 106 del decreto legislativo 1 settembre 1993, n. 385, recante il testo unico delle leggi in materia bancaria e creditizia (TUB);
- per i gruppi di societ?, con patrimonio risultante dal bilancio consolidato superiore a 250 milioni di euro, la garanzia pu? essere prestata mediante la diretta assunzione dell?obbligazione di restituzione da parte della societ? capogruppo o controllante di cui all'articolo 2359 del codice civile, anche nel caso di cessione della partecipazione nella societ? controllata o collegata.
Si fa presente, inoltre, che il comma 9 del nuovo articolo 38-bis, che recepisce la disposizione recata dal sesto comma del previgente articolo, prevede una particolare forma di garanzia (cd garanzia sine die).
In particolare, viene previsto che, se successivamente alla corresponsione del rimborso o alla compensazione viene notificato avviso di rettifica o accertamento, il contribuente, entro sessanta giorni, deve versare all?ufficio le somme che secondo l?atto risultano indebitamente rimborsate o compensate, unitamente agli interessi, a meno che non presenti in alternativa regolare ricorso assistito dalla garanzia prevista al comma 5 fino a quando l?accertamento non sia divenuto definitivo. In assenza di riversamento da parte del contribuente o di regolare ricorso assistito da garanzia sine die, l?ufficio pu? escutere la garanzia di cui al comma 5.
Di seguito si forniscono chiarimenti in merito ad alcune tra le forme di garanzia sopra elencate.
4.3 Fideiussione e polizza fideiussoria
Al fine di regolare i rapporti tra la societ? o la banca che presta la fideiussione o la polizza fideiussoria e l?Amministrazione finanziaria, il modello di fideiussione e polizza fideiussoria e le relative Condizioni Generali di assicurazione sono approvate con Provvedimento del Direttore dell?Agenzia delle entrate.
In particolare, lo schema e le relative condizioni approvate con Provvedimento del Direttore dell?Agenzia delle entrate del 10 giugno 2004, (di seguito Provvedimento), possono continuare ad essere utilizzate tenendo conto delle nuove disposizioni introdotte in materia di rimborsi dal decreto legislativo.
Si sintetizzano di seguito i principali profili di interesse.
Per quanto riguarda l?ammontare oggetto della garanzia si fa presente che lo stesso deve essere pari all?importo dell'imposta chiesta a rimborso maggiorato degli interessi in ragione del due per cento annuo.
Relativamente alla quantificazione dell?ammontare garantito si distinguono i rimborsi chiesti in procedura ordinaria dai rimborsi chiesti attraverso la procedura semplificata6 .
Per i rimborsi richiesti in procedura ordinaria, l?importo da rimborsare ? aumentato degli interessi che decorrono, per i rimborsi annuali, dal novantesimo giorno successivo alla data di presentazione della richiesta in dichiarazione, ai sensi del comma 1 del nuovo articolo 38-bis, analogamente a quanto gi? stabilito nel primo comma del previgente articolo, e, per i rimborsi infrannuali, ai sensi dell?articolo 1, comma 16, del decreto-legge 30 dicembre 1991, n. 417, "dal giorno di scadenza del termine del loro pagamento? 7 , fino alla presunta data di esecuzione del rimborso.
Nel calcolo degli interessi il comma 1 del nuovo articolo 38-bis, analogamente al primo comma del previgente articolo, prevede la non computabilit? del periodo intercorrente tra la data della notifica della richiesta di documenti e la data della loro consegna quando superi quindici giorni.
Per i rimborsi richiesti in procedura semplificata, alla luce delle disposizioni introdotte dall?articolo 14 del decreto legislativo, gli interessi per il ritardo nell?esecuzione dei rimborsi devono essere calcolati con decorrenza dal sessantunesimo giorno successivo alla data di presentazione della richiesta fino alla presunta data di esecuzione del rimborso.
Solo per i rimborsi pagati mediante quest?ultima procedura, ai sensi dell?articolo 21 del decreto 28 dicembre 1993, n. 567, ? prevista una franchigia nell?obbligo di presentazione della garanzia pari al 10 per cento dell?ammontare complessivo dei versamenti effettuati sul conto fiscale nei due anni precedenti la data della richiesta, al netto dei versamenti conseguenti ad iscrizione a ruolo e dei rimborsi gi? erogati (vedi paragrafi 2.1 e 2.2). Per i versamenti eseguiti sul conto fiscale devono intendersi i versamenti effettuati mediante il modello F24, come chiarito dalla circolare n. 10/E del 4 marzo 2011.
Dal citato schema allegato al Provvedimento risulta che all?importo richiesto, aumentato degli interessi o eventualmente decurtato della franchigia, devono essere aggiunti, sia per i rimborsi richiesti in procedura semplificata che per quelli in procedura ordinaria, gli interessi che i contribuenti sono tenuti a corrispondere nel caso in cui il rimborso effettuato risulti non spettante. Tali interessi sono calcolati per tre anni a partire dalla data di erogazione del rimborso o per il minor periodo intercorrente tra la data di erogazione e la scadenza del termine di decadenza dell?accertamento.
Si precisa che l?ammontare del rimborso pu? essere assistito da due distinte garanzie non solidali, eventualmente rese da soggetti diversi, che garantiscano cumulativamente l?intero importo anche se richiesto con un?unica procedura (semplificata o ordinaria).
Come indicato all?articolo 3 delle Condizioni Generali dello schema di garanzia allegato al Provvedimento, l?importo della garanzia gi? prestata ? diminuito dell?ammontare richiesto a seguito della notifica di un atto dell?amministrazione finanziaria per il quale sia stato escusso il garante e sia stato effettuato il pagamento dell?ammontare contestato o, nel caso in cui il contribuente abbia presentato regolare ricorso assistito da apposita garanzia sine die.
Si ricorda, infine, che rientra nella facolt? degli Uffici sospendere il rimborso IVA in presenza di "carichi pendenti? anche relativi a tributi diversi dall?IVA (cfr risoluzione n. 86/E del 12 giugno 2001). In particolare, in tema di sospensione dei rimborsi, l?articolo 23, comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472 dispone che "nei casi in cui l?autore della violazione o i soggetti obbligati in solido, vantano un credito nei confronti dell?amministrazione finanziaria, il pagamento pu? essere sospeso se ? stato notificato atto di contestazione o di irrogazione della sanzione, ancorché non definitivo. La sospensione opera nei limiti della somma risultante dall?atto o dalla decisione della commissione tributaria ovvero dalla decisione di altro organo?. Tuttavia, rimane ferma la possibilit? per il contribuente di presentare apposite garanzie, secondo le indicazioni fornite dalla circolare n. 19/E del 12 febbraio 1993 (successivamente ripresa dalla circolare n. 143/E del 9 agosto 1994 e dalla risoluzione n. 86/E del 2001), al fine di ottenere l?esecuzione del rimborso.
4.4 Cauzione in titoli di Stato o garantiti dallo Stato
La garanzia prevista dal comma 5 pu? essere presentata anche sotto forma di cauzione in titoli di Stato o garantiti dallo Stato, al valore di borsa.
Per la costituzione, lo svincolo e l?incameramento della suddetta cauzione erano state emanate le istruzioni per il servizio dei depositi amministrati dalla Cassa Depositi e Prestiti, approvate con decreto ministeriale del 22 novembre 1954.
Il decreto del Ministro del Tesoro 31 luglio 1998, intervenendo in merito alla dematerializzazione dei titoli di Stato, ha disposto che i depositi potessero essere costituiti solo presso gli intermediari finanziari di cui all?articolo 30 del decreto legislativo 24 giugno 1998, n. 213.
Di conseguenza la Cassa Depositi e Prestiti, con la circolare 14 ottobre 1998, n. 1430, ha chiarito che non potevano essere accettati depositi in titoli di Stato ed obbligazioni soggette a dematerializzazione.
A seguito dell?abrogazione del citato articolo 30 in forza dell?articolo 5, comma 1, del decreto legislativo 27 gennaio 2010, n. 27, i soggetti che possono gestire i depositi in titoli di Stato sono gli intermediari finanziari di cui all?articolo 79-quater del decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58, recante il Testo unico delle disposizioni in materia di intermediazione finanziaria (TUF).
Si fa presente che, a norma dell?articolo 83-octies del citato decreto legislativo n. 58 del 1998, "i vincoli di ogni genere sugli strumenti finanziari (omissis), ivi compresi quelli previsti dalla normativa speciale sui titoli di debito pubblico, si costituiscono unicamente con le registrazioni in apposito conto tenuto dall?intermediario?.
Analogamente a quanto previsto in caso di fideiussione o polizza fideiussoria, con Provvedimento del Direttore dell?Agenzia delle entrate sono approvati il modello per la costituzione di deposito vincolato in titoli di Stato o garantiti dallo Stato per il rimborso dell'eccedenza dell?imposta sul valore aggiunto e per i crediti vantati dall?Amministrazione finanziaria e le relative Condizioni Generali.
4.5 Garanzia prestata da Confidi
Per le piccole e medie imprese, definite secondo i criteri stabiliti dal citato decreto del 18 aprile 2005, le garanzie possono essere prestate anche dai consorzi o cooperative di garanzia collettiva fidi di cui all'articolo 29 della legge 5 ottobre 1991, n. 317, iscritti nell'albo previsto dall?articolo 106 del TUB.
L?attuale formulazione del citato articolo 106 del TUB ? il risultato delle modifiche apportate con il decreto legislativo 13 agosto 2010, n. 141.
Al riguardo si forniscono alcuni chiarimenti.
Con il predetto decreto legislativo ? stata riformulata, tra l?altro, la disciplina dell?attivit? di garanzia dei cosiddetti Confidi, che prevedeva l?iscrizione in due elenchi: quello generale per il quale non era prevista la vigilanza della Banca d?Italia (articolo 106 del TUB) e quello speciale in cui la Banca d?Italia sottoponeva alla vigilanza prudenziale continua l?attivit? e il patrimonio dei Confidi iscritti in detto elenco (articolo 107 del TUB). Soltanto per i Confidi iscritti in quest?ultimo elenco era possibile la prestazione di garanzie finalizzate all?erogazione di rimborsi IVA.
Attualmente, con la nuova formulazione delle disposizioni relative ai Confidi, eliminata la distinzione tra elenco generale ed elenco speciale, ? stata prevista l?istituzione di un unico albo per la vigilanza su tutti gli iscritti (nuovo art. 106).
Nelle more dell?istituzione del predetto albo, si deve far riferimento alla previgente normativa e, pertanto, possono continuare ad essere accettate solo le garanzie rilasciate dai Confidi iscritti nel "vecchio? elenco di cui al previgente articolo 107 del TUB sottoposti a vigilanza della Banca d?Italia (cd confidi vigilati).
Sul punto si segnala che l?effettiva iscrizione dei confidi di cui si accetta la garanzia nell?elenco di cui al predetto articolo 107, pu? essere accertata consultando l?Albo presso il sito istituzionale della Banca d?Italia.
4.6 Assunzione dell?obbligo da parte della capogruppo
Per i gruppi di societ? con patrimonio risultante dal bilancio consolidato superiore a 250 milioni di euro, la garanzia pu? essere prestata mediante assunzione diretta da parte della societ? capogruppo o controllante di cui all'articolo 2359 del codice civile dell?obbligazione di integrale restituzione della somma da rimborsare all?Amministrazione finanziaria, anche nel caso di cessione della partecipazione nella societ? controllata o collegata.
La societ? capogruppo o controllante8 , che pu? prestare la suddetta garanzia tramite assunzione diretta dell?obbligazione, ? in ogni caso la societ? posta al vertice, ossia quella preposta alla redazione del bilancio consolidato, sempre che il patrimonio netto del gruppo superi il limite stabilito dalla norma. La circolare n. 164/E del 22 giugno 1998 ha chiarito che per societ? capogruppo deve intendersi il soggetto, nazionale o comunitario, tenuto alla redazione del bilancio consolidato.
Con risoluzione n. 41/E del 21 aprile 2011 ? stato chiarito che anche una capogruppo europea, in qualit? di sub-holding, possa ugualmente prestare la garanzia mediante assunzione dell?obbligazione, qualora "la situazione patrimoniale della societ? che presta la garanzia assicuri quei requisiti di solidit? ed affidabilit? richiesti per garantire direttamente i crediti delle societ? controllate?.
Come chiarito dalla citata circolare n. 164/E, il bilancio consolidato tiene conto dei dati di tutte le societ?, nazionali ed estere, partecipanti al consolidato, siano esse controllate o collegate proporzionalmente ai sensi dell?articolo 37 del decreto legislativo 9 aprile 1991, n. 127.
La garanzia pu? essere prestata dalla societ? che redige il bilancio consolidato a favore di tutte le societ? comprese nel consolidato. Per le societ? ricomprese in pi? di un bilancio consolidato, con patrimonio netto superiore al limite fissato dalla norma, la citata circolare n. 164/E ha chiarito che ? possibile ottenere la garanzia da parte di ciascuna delle capogruppo. In ogni caso ciascuna capogruppo pu? prestare la garanzia per l?intero importo per le societ? da essa controllate o ad essa collegate al momento del rilascio della garanzia.
Resta fermo l?obbligo, per la societ? capogruppo/controllante, di osservare le ordinarie prescrizioni dell?articolo 38-bis del DPR n. 633 del 1972, per i propri crediti chiesti a rimborso.
Le garanzie per i rimborsi IVA possono essere rilasciate anche da banche e compagnie di assicurazione comunitarie.
Per quanto riguarda le prime, in base al principio comunitario di libera prestazione di servizi recepito nel Titolo II, Capo II del TUB, l?articolo 16 dello stesso Testo unico dispone che le banche comunitarie possono effettuare in Italia le attivit? ammesse al mutuo riconoscimento di cui all?articolo 1, comma 2, del TUB senza stabilirvi succursali, dopo che la Banca d?Italia sia stata informata dall?autorit? competente dello Stato di appartenenza.
Per quanto riguarda le seconde, l?esercizio dell?attivit? delle imprese di assicurazione con sede legale in altri Stati membri dell?Unione Europea ? disciplinato dall?articolo 193 e seguenti del decreto legislativo 7 settembre 2005, n. 209 (cd Codice delle assicurazioni private). Tali imprese sono soggette alla vigilanza prudenziale dell?autorit? dello Stato membro d?origine, che svolge detta attivit? per quanto riguarda i profili di solvibilit? e stabilit?, anche per l'attivit? svolta in Italia. Pertanto, per le garanzie prestate da tali soggetti occorre verificare l?iscrizione nell?apposito albo tenuto dall?Istituto per la vigilanza sulle assicurazioni (IVASS) e l?autorizzazione al ramo cauzioni.
4.8 Limite dell?importo rimborsabile in procedura semplificata
A decorrere dall?anno 2014, l?articolo 9 del decreto-legge 8 aprile 2013, n. 35, convertito, con modificazioni, dalla legge 6 giugno 2013, n. 64, ha innalzato da 516.456,90 a 700.000 euro il limite massimo dei crediti di imposta e dei contributi compensabili ovvero rimborsabili per ciascun anno solare, previsto dall?articolo 34, comma 1, della legge 23 dicembre 2000, n. 388. L?importo massimo dei rimborsi che pu? essere richiesto in procedura semplificata ? fissato quindi in 700.000 euro, al lordo di eventuali compensazioni.
Nella compilazione delle garanzie presentate per i rimborsi richiesti a partire dal 1 gennaio 2014, il limite di 516.456,90 euro, di cui allo schema di garanzia approvato con il citato Provvedimento del 10 giugno 2004, deve essere inteso in 700.000 euro.
4.9 Mancata o tardiva presentazione della garanzia
La garanzia, nei casi in cui deve essere presentata, costituisce un documento propedeutico alla fase di liquidazione del rimborso.
Pertanto, la sua mancata presentazione comporta la non erogazione del rimborso e non influisce, come precisato nel paragrafo 4.1.2, ai fini della proroga del termine di decadenza dell?accertamento, diversamente dalla mancata consegna dei documenti di cui all?articolo 57 del DPR n. 633 del 1972.
Trattandosi di documento necessario ai fini dell?erogazione del rimborso, nel caso di ritardo nella consegna della garanzia superiore a quindici giorni, il periodo intercorrente tra la data di notifica della richiesta e la data della consegna non si computa ai fini della maturazione degli interessi.
La garanzia non deve essere pi? prestata una volta decorso il termine per l?accertamento.
Nel caso di rimborso richiesto in procedura semplificata, il contribuente che tardivamente si trovi nelle condizioni di prestare le garanzie secondo quanto chiarito dalla circolare n. 17/E del 2011 "potr? sollecitare, con un? ulteriore istanza, diretta all?Agente della riscossione competente, la liquidazione del rimborso??.
Tale ulteriore istanza non pu? essere considerata quale nuova istanza di rimborso, ma solo come richiesta in forma libera di sollecito di pagamento.
Si precisa, infine, che anche la presentazione tardiva della garanzia ? equiparabile all?istanza di sollecito di pagamento.
Ci? comporta che la tardiva presentazione della garanzia, in assenza di altri elementi ostativi, rende erogabile il rimborso secondo l?originario ordine cronologico.
5. PARTICOLARI ESENZIONI DALL?OBBLIGO DI PRESTAZIONE DELLA GARANZIA
5.1 Amministrazioni dello Stato e degli enti pubblici
L?articolo 19 della legge 15 dicembre 1971, n. 1161, prevede che l?Amministrazione finanziaria possa concedere alle Amministrazioni dello Stato e degli enti pubblici, nonché alle ditte di notoria solvibilit?, l?esonero dall?obbligo di prestare le cauzioni comunque dovute a garanzia dei tributi gravanti sui prodotti soggetti ad imposta di fabbricazione, ad imposta erariale di consumo e ai diritti erariali.
Analogamente, l?articolo 90 del Testo Unico delle disposizioni legislative in materia doganale (decreto del Presidente della Repubblica 23 gennaio 1973, n. 43) riconosce all?Amministrazione finanziaria il potere di esonerare le Amministrazioni dello Stato e degli enti pubblici, nonché le ditte di notoria solvibilit?, dal prestare cauzione per i diritti doganali gravanti su merci proprie o di terzi che formano oggetto delle operazioni doganali da questi effettuate.
In considerazione della portata generale delle norme appena richiamate, le stesse sono state ritenute applicabili, con risoluzione n. 141/E del 5 giugno 1995, anche nell?ambito della procedura prevista per il rimborso dell?IVA di cui all?articolo 38-bis.
L?esonero per le Amministrazioni dello Stato risponde al principio in forza del quale lo Stato non ? tenuto a garantire se stesso, vista la necessit? che siano evitati inutili aggravi nel bilancio pubblico.
L?orientamento espresso dalla citata risoluzione n. 141/E del 1995 ? stato confermato dalla risoluzione n. 198/E del 1 agosto 2007, la quale ha, tra l?altro, precisato che l?esonero dall?obbligo di prestare le garanzie di cui all?articolo 38- bis pu? essere riconosciuto dagli uffici competenti alla trattazione dei rimborsi IVA, senza necessit? di ulteriori pronunce da parte della Direzione Centrale, ogni qualvolta il rimborso sia eseguito nei confronti delle Amministrazioni dello Stato.
5.2 Societ? di gestione dei fondi comuni di investimento immobiliare
I rimborsi di cui all?articolo 38-bis, se richiesti da societ? di gestione dei fondi comuni di investimento immobiliare ai sensi dell?ultimo periodo del comma 1 dell?articolo 8 del decreto-legge 25 settembre 2001, n. 351, convertito, con modificazioni, dalla legge 23 novembre 2001, n. 410, sono eseguiti senza presentazione delle garanzie.
L?esonero deve ritenersi applicabile sia per i rimborsi annuali che per quelli infrannuali, anche in vigenza del nuovo articolo 38-bis, a prescindere dall?importo del rimborso ed indipendentemente dal ricorrere delle condizioni di cui ai commi 3 e 4 del medesimo articolo 38-bis.
5.3 Societ? in fallimento o liquidazione coatta amministrativa
Ai sensi dell?articolo 74-bis, terzo comma, del DPR n. 633 del 1972 "In deroga a quanto disposto dal primo comma dell?articolo 38-bis, i rimborsi previsti nell?articolo 30, non ancora liquidati alla data della dichiarazione di fallimento o di liquidazione coatta amministrativa e i rimborsi successivi, sono eseguiti senza la prestazione delle prescritte garanzie per un ammontare non superiore a lire cinquecento milioni (pari a 258.228,45 euro)?.
Pertanto, ai sensi del terzo comma dell?articolo 74-bis, i rimborsi previsti dall?articolo 30 non ancora liquidati alla data della dichiarazione di fallimento o di liquidazione coatta amministrativa e i rimborsi successivi sono eseguiti senza la prestazione delle prescritte garanzie per un ammontare non superiore a 258.228,45 euro.
Con riferimento a tale limite, la circolare n. 54/E del 19 giugno 2002 chiarisce che lo stesso "va riferito a tutti i rimborsi IVA erogati nel corso della procedura concorsuale e non ai singoli periodi d?imposta?.
Al fine di stabilire la sussistenza e la misura del diritto all?esonero dalla prestazione della garanzia, occorre verificare l?ammontare dei rimborsi richiesti anteriormente alla data della dichiarazione di fallimento o della liquidazione coatta amministrativa, ma non ancora erogati, e di quelli richiesti ed erogati nell?ambito delle anzidette procedure.
Considerato il carattere agevolativo, la disposizione recata dall?articolo 74-bis del DPR n. 633 non ? suscettibile di estensione ad altre procedure diverse dal fallimento e dalla liquidazione coatta amministrativa (cfr risoluzione n. 202/E del 3 agosto 2007).
Unione Stampa Periodici Italiana