Circolare Agenzia Entrate n. 38 del 10.07.2003

Modificazioni apportate dall'articolo 69 della legge 27 dicembre 2002 n. 289 al regime agevolativo per l'agricoltura previsto dall'articolo 11 del decreto-legge 8 luglio 2002 n. 138
Circolare Agenzia Entrate n. 38 del 10.07.2003

L'articolo 69 della legge 27 dicembre 2002, n. 289 ha apportato rilevanti modificazioni in materia di credito d'imposta a favore degli investimenti effettuati dalle imprese agricole disciplinato dall'articolo 11 del decreto-legge n. 138 del 2002.
Le predette modificazioni vengono di seguito distintamente analizzate.

1. Soggetti beneficiari
In relazione all'ambito soggettivo di applicazione dell'agevolazione, il comma 13 ha modificato il comma 1 del citato articolo 11 del decreto-legge n. 138 del 2002 prevedendo che l'agevolazione spetti "esclusivamente alle imprese agricole di cui all'articolo 1 del decreto legislativo 18 maggio 2001, n. 228".
Ne deriva che, a partire dal 1° gennaio 2003, sono escluse dal beneficio in questione le imprese di trasformazione e commercializzazione di prodotti agricoli che, civilisticamente, non rivestono la qualità di imprenditori agricoli ai sensi dell'articolo 1 del decreto legislativo n. 228 del 2001.
Si tratta delle imprese che svolgono la loro attività di trasformazione e commercializzazione prevalentemente con prodotti acquistati presso terzi e che quindi non rientrano nella definizione di impresa agricola di cui all'articolo 2135 del codice civile, come modificato dall'articolo 1 appena citato; tali soggetti vanno infatti qualificati come imprenditori commerciali ai sensi dell'articolo 2195 del codice civile.
Continuano, invece, a godere dell'agevolazione gli imprenditori agricoli di cui al citato articolo 1 del decreto legislativo n. 228 del 2001 che esercitano un'attività di trasformazione e commercializzazione di prodotti agricoli utilizzando per la loro attività prevalentemente prodotti propri, ovvero, nel caso delle società cooperative, prevalentemente prodotti conferiti da soci.
Possono beneficiare dell'agevolazione anche altri soggetti che sono equiparati dalla legge agli imprenditori agricoli , come le società cooperative che esercitano attività selvicolturali di cui all'articolo 8 del decreto legislativo 18 maggio 2001, n. 227.
Le imprese di trasformazione e commercializzazione escluse dall'agevolazione non potranno, a partire dall'anno 2003, presentare nuove istanze per la concessione del credito d'imposta di cui all'articolo 11 del decreto-legge n. 138 del 2002; né potranno rinnovare per il 2003 le istanze che nel 2002 hanno ricevuto un diniego da parte dell'Agenzia per esaurimento dei fondi.
Le imprese le cui istanze siano state accolte nell'anno 2002 potranno utilizzare i relativi crediti d'imposta anche dopo il 1° gennaio 2003 nei termini previsti dalla normativa generale.
Altra importante innovazione apportata dall'articolo 69 in commento in materia di ambito soggettivo dell'agevolazione riguarda l'estensione del beneficio alle imprese che hanno effettuato investimenti "ai sensi di regimi di aiuto nazionali approvati con decisione della Commissione delle Comunità europee".
A seguito di questa estensione possono presentare l'istanza per l'anno 2003 anche le imprese agricole di cui all'articolo 1 del decreto legislativo n. 228 del 2001 che intendono effettuare investimenti ritenuti ammissibili ad agevolazione non ai sensi del regolamento (CE) n. 1257/1999, bensì in base ad altri regimi di aiuto nazionali autorizzati dalla Commissione europea.
E' da segnalare che il comma 3 dell'articolo 69 prevede al riguardo che, per tali investimenti, in carenza di un'istruzione della pratica da parte dell'ente incaricato, il parere favorevole può essere dato dal Ministero delle politiche agricole e forestali entro 45 giorni dalla data di ricevimento delle domande.

2. Agevolabilità degli investimenti effettuati dalle imprese di trasformazione e commercializzazione di prodotti agricoli in base all'articolo 8 della legge n. 388 del 2000, come modificato dall'articolo 10 del decreto-legge n. 138 del 2002
Le imprese di trasformazione e commercializzazione, che a decorrere dall'anno 2003 sono escluse dall'agevolazione di cui all'articolo 11 del decreto-legge n. 138 del 2002, possono, tuttavia, rientrare fra quelle incluse nei settori destinatari dell'agevolazione ai sensi dell'articolo 8 della legge n. 388 del 2000, così come modificato dall'articolo 10 del citato decreto-legge n. 138 del 2002.
L'articolo 8, infatti, dopo aver elencato i settori beneficiari, rinvia, per la loro puntuale individuazione, alla disciplina di attuazione prevista dall'articolo 1, comma 2, del decreto-legge 22 ottobre 1992, n. 415, convertito, con modificazioni, dalla legge 19 dicembre 1992, n. 488.
Il decreto del Ministro dell'Industria, del commercio e dell'artigianato del 3 luglio 2000, con il quale è stato approvato il testo unico delle direttive per la concessione e l'erogazione delle agevolazioni di cui alla legge n. 488 del 1992, al punto 2.2 precisa che le agevolazioni possono essere concesse "alle attività, di seguito denominate del "settore industria", estrattive e manifatturiere di cui alle sezioni C e D della classificazione delle attività economiche ISTAT '91 (...)".
Inoltre, la circolare dell'ex Ministero dell'industria, del commercio e dell'artigianato n. 900315 del 14 luglio 2000 al punto 2.3 ha chiarito che i programmi di investimento agevolabili ai sensi della legge n. 488 del 1992 possono riguardare solo i settori produttivi appartenenti alle citate sezioni C e D, "fatti salvi i divieti e le limitazioni derivanti dalle vigenti specifiche normative dell'Unione Europea di cui al successivo punto 2.6".
Per quanto concerne le imprese di trasformazione e commercializzazione di prodotti agricoli, è da rilevare che le medesime appartengono, nell'ambito della classificazione ISTAT del 1991, alla sezione D-Attività manifatturiere, divisione DA - Industrie alimentari, delle bevande e del tabacco.
La summenzionata circolare n. 900315 del 2000, al riguardo, prevede al punto 2.6 che alcune classi e categorie di questo comparto siano escluse dall'utilizzo dei fondi comunitari FESR ma partecipino al riparto delle risorse nazionali per la realizzazione di specifici programmi di investimento elencato nell'allegato n. 4 alla circolare stessa.
Inoltre, al citato punto 2.6 è riportato un elenco delle classi e categorie di imprese totalmente escluse dalle agevolazioni di cui alla legge n. 488 del 1992.
Tutto ciò considerato, si ritiene, quindi, che le imprese di trasformazione e commercializzazione, che sono state escluse dall'agevolazione di cui all'articolo 11 del decreto-legge n. 138 del 2002, possano godere dell'agevolazione prevista per gli investimenti nelle aree svantaggiate dall'articolo 8 della legge n. 388 del 2000, così come modificato dall'articolo 10 del citato decreto-legge n. 138 nella misura in cui rientrino, sia pure limitatamente alle risorse nazionali, fra i soggetti beneficiari dell'agevolazione di cui alla legge n. 488 del 2000.
Questa impostazione è, fra l'altro, coerente alla autorizzazione comunitaria contenuta nella decisione della Commissione europea del 21 giugno 2002 relativa all'aiuto N324/2002, che stabilisce particolari tipologie di investimento agevolabili per il settore delle imprese di trasformazione e commercializzazione dei prodotti agricoli.
Tali specificità sono state trasposte nella normativa nazionale con il decreto del Ministro delle politiche agricole e forestali del 2 agosto 2002, decreto che continuerà ad applicarsi a queste imprese anche dopo la loro esclusione dal meccanismo agevolativo di cui all'articolo 11 del decreto-legge n. 138 del 2002.
Pur rientrando fra i settori agevolati in base al regime generale di aiuto, agli investimenti effettuati dalle imprese di trasformazione e commercializzazione non sono applicabili i limiti di intensità indicati al terzo periodo dell'articolo 8, comma 1, della legge n. 388 del 2000, che fa riferimento alle misure previste dalla Carta italiana degli aiuti a finalità regionale; ciò in quanto gli aiuti alle imprese in esame non sono regolati in ambito comunitario dalla citata Carta, bensì rientrano fra quelli disciplinati dal regolamento CE n. 1257/1999 e dagli Orientamenti comunitari per gli aiuti di stato nel settore agricolo, i quali definiscono specifici limiti di intensità di aiuto.
Pertanto, anche sulla base del parere espresso dalla Commissione europea nella decisione n. C(2002)1706 del 21 giugno 2002 relativa all'aiuto N324/02, si deve ritenere che agli investimenti effettuati dalle imprese in esame continuano ad applicarsi le percentuali di aiuto indicate nella tabella B allegata al citato decreto del Ministro delle politiche agricole e forestali del 2 agosto 2002.
Alle imprese di trasformazione e commercializzazione si applicano, altresì, le disposizioni contenute all'articolo 6 dello stesso decreto, che subordinano l'agevolazione all'esito positivo dell'istruttoria avviata presso una pubblica amministrazione, nonché quelle dell'articolo 7, in materia di cumulabilità degli aiuti.
Dal punto di vista operativo, le imprese di trasformazione e commercializzazione che intendono effettuare investimenti nelle aree svantaggiate potranno, per l'anno 2003, presentare solo le istanze previste dall'articolo 62, comma 1,lettera e) della legge n. 289 del 2002 (per la concessione del credito d'imposta di cui all'articolo 10 del decreto-legge n. 138 del 2002) a mezzo del modello ITS, approvato con provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate del 30 gennaio 2003, che riguarda l'attribuzione del credito d'imposta per gli investimenti nelle aree svantaggiate.
Considerato il differente regime agevolativo non è, infatti, ammissibile la presentazione di istanze di rinnovo da parte di imprese che, nel 2002, hanno fatto istanza ai sensi dell'articolo 11 del decreto-legge n. 138 del 2002 e per la quale hanno ricevuto un diniego da parte dell'Agenzia per esaurimento dei fondi.
E' da segnalare che, nella compilazione della Sezione I "Tipologia dell'investimento" del citato modello ITS, le imprese istanti devono barrare le caselle relative alle voci che meglio descrivono gli investimenti da effettuare.
Inoltre, non devono barrare alcuna casella con riferimento alle spese generali di cui al punto 13 della tabella B allegata al citato decreto del Ministro delle politiche agricole e forestali del 2 agosto 2002.

3. Presentazione delle istanze
Le imprese che intendono ottenere il credito d'imposta per gli investimenti da realizzare nel settore agricolo ai sensi dell'articolo 8, comma 1?bis, della legge n. 388 del 2000, devono presentare apposita istanza.
Tale istanza, ai sensi del comma 1-quinquies, deve essere conforme alle specifiche approvate con provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate.
Per le istanze da presentare a partire dall'anno 2003, il Direttore dell'Agenzia ha emanato il provvedimento del 30 gennaio 2003 con il quale si approvano i modelli di istanza ITS/A per l'attribuzione del credito d'imposta in agricoltura e ITS per il credito d'imposta relativo al regime generale degli investimenti nelle aree svantaggiate.
La presentazione dell'istanza è condizione necessaria affinché i contribuenti possano concorrere all'assegnazione dei fondi che finanziano l'agevolazione in esame.
Al riguardo, l'articolo 69 in commento introduce nell'articolo 11 il comma 5-bis, che prevede un nuovo meccanismo di assegnazione dei fondi, peculiare rispetto a quello previsto per il regime generale di aiuti dal comma 1-ter dell'articolo 8 della legge n. 388 del 2000, ed esclusivo per il regime speciale per l'agricoltura previsto dall'articolo 11 del decreto-legge n. 138 del 2002.
Considerato che l'ambito soggettivo di applicazione dell'agevolazione è stato esteso dall'articolo 69 anche agli investimenti ritenuti ammissibili ai sensi di regimi di aiuto nazionali, diversi da quelli previsti dal regolamento CE n. 1257/1999, è stato previsto che le istanze che siano state regolarmente presentate e che non abbiano ricevuto l'assenso da parte dell'Agenzia perdano validità.
Pertanto le imprese agricole che hanno presentato le istanze nell'anno 2002 e che sono interessate alla concessione del credito d'imposta nell'anno 2003 devono provvedere a ripresentare l'istanza utilizzando il modello ITS/A.
L'Agenzia procederà ad assegnare i fondi stanziati, senza distinguere fra le istanze ripresentate e quelle presentate per la prima volta, in base ad un nuovo ordine di precedenza che terrà conto dell'ordine di presentazione delle domande ricevute a partire dal 1° gennaio di ogni anno e che non sarà influenzato dalla priorità che le domande rinnovate avevano acquisito nell'anno precedente.
Questo ordine di precedenza sarà influenzato invece dalla localizzazione degli investimenti, dato che, ai sensi del comma 4 dell'articolo 69 in commento, una quota dello stanziamento annuale di bilancio è riservata agli investimenti realizzati nelle aree ammissibili alle deroghe previste dall'articolo 87, paragrafo 3, lettere a) e c), del Trattato CEE (aree svantaggiate del Mezzogiorno d'Italia e del centro-nord), quota determinata con decreto del Ministro delle politiche agricole e forestali.
Pertanto, una volta quantificati i fondi da destinare alle aree svantaggiate e, per differenza, quelli residui riservati alle altre aree del territorio nazionale, si potrà procedere ad assegnarli, secondo un proprio ordine di precedenza, alle istanze relative ad investimenti da effettuare nelle aree svantaggiate distintamente rispetto a quelle degli investimenti da realizzare nelle altre aree territoriali.
E' da segnalare la circostanza che, nel contesto del modello di istanza predisposto per l'anno 2003, è stata prevista la possibilità, al fine di rettificare eventuali errori contenuti in un'istanza già presentata e per la quale l'Agenzia non ha ancora comunicato l'atto di assenso, di richiedere l'annullamento dell'istanza stessa.
In questo contesto il contribuente dovrà dichiarare di rinunciare a ogni diritto relativo all'istanza presentata, come, ad esempio, l'ordine di precedenza comunque acquisito.
Resta fermo il diritto per lo stesso contribuente di presentare in un momento successivo una seconda istanza contenente i dati esatti dell'investimento da realizzare.
Alla nuova istanza verrà attribuito un nuovo ordine di precedenza nell'assegnazione dei fondi e sarà data una risposta nei termini di cui al comma 1-ter dell'articolo 8 della legge n. 388 del 2000.

4. Applicazione dell'articolo 62 alle imprese agricole
L'articolo 62 della legge n. 289 del 2002 al comma 1, lettera a), detta disposizioni per il monitoraggio degli investimenti che hanno conseguito in epoca anteriore all'8 luglio 2002 il diritto al credito d'imposta previsto dall'articolo 8 della legge n. 388 del 2000.
Gli investimenti effettuati nel settore agricolo sono interessati soltanto dalla predetta disposizione contenuta nella lettera a), posto che la norma in questione fa riferimento alla "(…) corretta applicazione delle disposizioni in materia di agevolazioni per gli investimenti nelle aree svantaggiate di cui all'articolo 8 della legge 23 dicembre 2000, n. 388 (…)".
Solo prima dell'8 luglio 2002, infatti, le imprese agricole, al pari delle imprese degli altri settori economici, beneficiavano dell'agevolazione ai sensi dell'articolo 8 sopra citato, secondo le particolari regole stabilite per il settore agricolo.
Dopo l'8 luglio 2002, invece, le medesime sono state destinatarie di uno specifico regime agevolativo disciplinato dall'articolo 11 del decreto-legge n. 138 del 2002, del tutto distinto da quello previsto come regime generale in base alla disciplina contenuta nell'articolo 10 dello stesso decreto.
Non sono, quindi, applicabili le altre disposizioni contenute nell'articolo 62, diverse da quelle contenute nel comma 1, lettera a), in quanto riguardano il solo regime agevolativo dell'articolo 8 della legge n. 388 del 2000, così come modificato dall'articolo 10 del decreto-legge n. 138 del 2002.

5. Chiarimenti in merito all'applicazione dell'articolo 11 del d.l. n. 138 del 2002.
Con riferimento alle richieste di chiarimenti pervenute in merito alla corretta applicazione dell'articolo 11 del decreto-legge n. 138 del 2002 si precisa quanto segue.

5.1 Presentazione dell'istanza in caso di investimenti parzialmente già realizzati
E' stato chiesto se è possibile presentare l'istanza nell'anno 2003, ai sensi dell'articolo 69 della legge n. 289 del 2002, in relazione ad un programma di investimenti approvato dall'ente incaricato e che nell'anno precedente (2002) è stato realizzato parzialmente in epoca successiva all'8 luglio 2002.
Al riguardo, si precisa che si può presentare l'istanza per la concessione del credito d'imposta solo relativamente agli investimenti che, alla data di presentazione, non risultano ancora avviati. La presentazione dell'istanza nel 2003 è possibile solo se gli investimenti rilevano autonomamente nell'ambito di distinti progetti contemplati nel programma di investimenti.

5.2 Deduzione delle quote di ammortamento dall'ammontare degli investimenti agevolabili
E' stato chiesto come debba determinarsi l'ammontare di investimenti su cui calcolare il credito d'imposta nella particolare circostanza in cui l'ente incaricato ha fissato un limite massimo per gli investimenti ammissibili ad agevolazione (es. € 3.000.000) e l'impresa agricola ha presentato una domanda per la realizzazione di un programma di investimenti di importo superiore (es. € 5.000.000).
In tal caso, si è chiesto, inoltre, se debba essere ridotto l'importo che va detratto dalla base agevolabile per cessioni, dismissioni e ammortamenti di cui al comma 2 dell'articolo 8 della legge n. 388 del 2000, e al comma 4 dell'articolo 11 del decreto-legge n. 138 del 2002.
Al riguardo è da rilevare che il meccanismo di applicazione dell'agevolazione di cui all'articolo 8 della legge n. 388 del 2000, esteso alle imprese agricole ai sensi dell'articolo 11 del decreto-legge n. 138 del 2002, prevede che, al fine della concessione del credito d'imposta, il programma di investimenti sia stato preventivamente ritenuto ammissibile ad agevolazione da un ente incaricato.
Pertanto, la base agevolabile coinciderà con il limite massimo (€ 3.000.000) previsto nel bando regionale ed indicato dall'ente incaricato nel suo parere positivo.
Riguardo la seconda questione posta, è da considerare che le norme citate prevedono la detrazione dall'ammontare degli investimenti lordi dei valori delle cessioni, dismissioni effettuate nell'anno, nonché degli ammortamenti dedotti nello stesso periodo per il quale si richiede il credito d'imposta.
Si rileva che l'importo degli ammortamenti e delle cessioni e dismissioni rappresenta l'ammontare degli investimenti necessari per ripristinare la capacità produttiva dell'impresa, capacità che nell'anno è diminuita per effetto del logorio e del deperimento dei beni strumentali esistenti nell'azienda.
Il meccanismo che prevede che il valore degli investimenti lordi sia decurtato di un importo pari agli ammortamenti e alle cessioni e dismissioni dell'esercizio, mira ad evitare che siano agevolati i cosiddetti investimenti di sostituzione, quelli cioè effettuati per sostituire i beni strumentali logorati nell'esercizio stesso.
Questa disposizione si ispira ad un espresso divieto contenuto negli Orientamenti comunitari per gli aiuti nel settore agricolo, i quali, al punto 4.1.1.1., affermano che "gli aiuti destinati a meri investimenti di sostituzione che non migliorano in alcun modo la situazione della produzione agricola non agevolano lo sviluppo del settore e pertanto non rientrano nel campo di applicazione della deroga di cui all'articolo 87, paragrafo 3, lettera c) del trattato".
Occorre ricordare, tuttavia, che per l'impresa agricola, a differenza delle imprese degli altri settori dell'economia, non sono agevolabili tutti gli investimenti effettuati in beni strumentali nuovi, bensì solo quelli per i quali è stato espresso, in via preventiva, il parere positivo dell'ente incaricato a seguito di domanda presentata su un bando regionale ovvero ai sensi di altri regimi di aiuto.
Ne deriva che possono verificarsi ipotesi in cui gli investimenti di sostituzione delle imprese operanti nel settore della produzione e nel settore della trasformazione e commercializzazione dei prodotti agricoli, sono effettuati a latere degli investimenti dichiarati ammissibili ad agevolazione dall'ente incaricato, come nel caso in cui siano realizzati investimenti dichiarati non agevolabili, ovvero investimenti per i quali non è stata inoltrata alcuna richiesta di agevolazione.
Si ritiene, quindi, che nell'applicazione del comma 2 dell'articolo 8 alle imprese del settore agricolo, occorre tenere conto di questa circostanza e, pertanto, si dovrà detrarre dalla base agevolabile l'ammontare delle cessioni, dismissioni e ammortamenti solo per la parte che non è stata coperta da altri investimenti in beni strumentali nuovi effettuati dalla stessa impresa, investimenti diversi da quelli per i quali si richiede il credito d'imposta.
In termini pratici, bisogna verificare se i beni da sostituire, rappresentati dalle cessioni, dismissioni e ammortamenti, sono stati rimpiazzati con altri investimenti, diversi da quelli ritenuti ammissibili ad agevolazione.
A tal fine, si sottrarrà dall'ammontare degli "altri" investimenti il totale delle cessioni, dismissioni ed ammortamenti;
- se la differenza fra questi due valori è positiva, evidentemente gli investimenti di sostituzione sono stati compensati con "altri" investimenti in beni strumentali nuovi e quindi la base agevolabile non subirà alcuna decurtazione;
- se, invece, la differenza in questione è negativa, la stessa differenza sarà da portare in diminuzione della base agevolabile su cui calcolare il credito d'imposta.

5.3 Deduzione delle spese di manutenzione dalla base agevolabile nel caso delle imprese agricole soggette alla determinazione del reddito in base all'articolo 29 del TUIR
E' stato chiesto se un'impresa agricola che determina il reddito in base all'articolo 29 del Tuir deve tener conto della possibile capitalizzazione delle spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione dei beni mobili ed immobili nel calcolo degli ammortamenti da detrarre di cui al comma 4 dell'articolo 11 del decreto-legge n. 138 del 2002.
Si ritiene che le predette spese non rilevano ai fini della determinazione degli ammortamenti da detrarre dalla base agevolabile, considerato che nella fattispecie prospettata, non potendosi applicare l'articolo 67, comma 7, del Tuir, l'impresa agricola non ha imputato in bilancio le spese in questione ad incremento del costo dei relativi beni mobili ed immobili.

5.4 Applicazione dell'articolo 11 del d.l. n. 138 del 2002 in caso di presentazione all'ente incaricato di variante al progetto originario.
E' stato chiesto se è possibile beneficiare del credito d'imposta per gli investimenti nel settore agricolo nel caso in cui il contribuente, in relazione ad un programma di investimenti per il quale è stato emesso un esito positivo da parte dell'ente incaricato ed è già stata accolta, da parte dell'Agenzia delle Entrate, l'apposita istanza di riserva di fondi, successivamente inoltra all'ente incaricato domanda di variante al progetto originario.
Al riguardo, è da considerare che alcune legislazioni regionali o provinciali in materia di aiuti in agricoltura ammettono la possibilità, per l'impresa agricola beneficiaria dei contributi, di apportare modificazioni al programma originario di investimenti presentando, in via preventiva, apposita domanda di variante all'ente incaricato, il quale la approva a seguito di apposita istruttoria.
E' da ritenersi che, nel caso in cui il contribuente abbia operato in base a tale procedura, non decade dal diritto al credito d'imposta già accordato dall'Agenzia delle Entrate in sede di accoglimento dell'istanza, a condizione che:
- si dia inizio agli investimenti come da variante solo successivamente all'approvazione della variante da parte dell'ente incaricato;
- tale avvio degli investimenti sia comunque effettuato nel termine previsto di sei mesi dall'accoglimento dell'istanza presentata all'Agenzia delle Entrate.
Comunque giova segnalare che, nel caso in cui dalla variante deriverebbe un credito d'imposta superiore a quello già accordato dall'Agenzia, per esempio per effetto di una diversa tipologia di beni costituenti l'investimento, il beneficio in esame continua ad essere fruibile nei limiti dell'ammontare concesso in origine.