Circolare Agenzia Entrate n. 41 del 21.07.2003

Convenzioni internazionali in materia di doppia imposizione- Tassazione delle pensioni pagate ai sensi della legislazione sulla sicurezza sociale - Interpretazione ed applicazione dell'articolo 18, paragrafo 2, degli Accordi conclusi dall'Italia con la Finlandia, il Lussemburgo e la Svezia - Rendite risarcitorie di fonte estera assimilate alle rendite INAIL
Circolare Agenzia Entrate n. 41 del 21.07.2003

Numerose Direzioni Regionali hanno sollecitato chiarimenti in ordine al trattamento fiscale delle pensioni di fonte estera pagate, in applicazione della legislazione sulla sicurezza o previdenza sociale, a residenti in Italia.
Taluni contribuenti, residenti in Italia, che percepiscono pensioni erogate da istituti previdenziali di alcuni Stati esteri, ritengono che, ai sensi dell'articolo 18, paragrafo 2 delle Convenzioni contro le doppie imposizioni concluse dal nostro Paese con il Lussemburgo, la Finlandia e la Svezia, i predetti emolumenti pensionistici non andrebbero assoggettati ad imposizione in Italia, in quanto sottoposti a tassazione esclusiva nel Paese di erogazione dei medesimi.
Al riguardo è stato fatto presente che l'INPS, con Circolare n. 176 del 14 settembre 1999, punto 3.1, ha precisato che "Le convenzioni stipulate con Svezia, Lussemburgo, Finlandia e Tailandia prevedono la tassazione della pensione nel solo Stato di erogazione in luogo di quello di residenza (articolo 18, punto 2 di ciascuna convenzione").

1) Interpretazione dell'articolo 18, paragrafo 2, delle Convenzioni per evitare le doppie imposizioni concluse dall'Italia con la Finlandia, il Lussemburgo e la Svezia.
L'articolo 18, paragrafo 1), delle tre Convenzioni in esame, stabilisce che, fatte salve le disposizioni applicabili alle pensioni erogate in relazione all'espletamento di funzioni pubbliche (trattate all'articolo 19, paragrafo 2), le pensioni e le remunerazioni analoghe, pagate "ad un residente di uno Stato contraente sono imponibili soltanto in questo Stato".
Tuttavia, il paragrafo 2) del citato articolo 18 specifica che le pensioni e le remunerazioni analoghe pagate ai sensi della legislazione sulla sicurezza o sulla previdenza sociale di uno Stato contraente sono imponibili in questo Stato.
Così come affermato dall'OCSE (cfr. Commentario all'articolo 18, paragrafo 2, del Modello per le Convenzioni Fiscali sul Reddito e sul Patrimonio) e dalla stessa Amministrazione Finanziaria (nell'Appendice alle Istruzioni Generali per la Dichiarazione con il Modello Unico 2003 - Persone Fisiche), il ripetuto paragrafo 2 va interpretato nel senso che le pensioni e le somme, menzionate nello stesso, sono soggette ad imposizione in entrambi gli Stati, sulla base della legislazione nazionale di ciascuno.
Come risulta quindi evidente dal raffronto tra il paragrafo 1) del ripetuto articolo 18, che prevede la tassazione esclusiva nello Stato di residenza ("le pensioni...sono imponibili soltanto in questo Stato") ed il paragrafo 2), che prevede la tassazione concorrente ("le pensioni ... sono imponibili" in questo Stato), la tesi secondo cui le pensioni sarebbero tassate nello Stato di erogazione appare non corretta, perché in contrasto con i canoni ermeneutici unanimemente seguiti in tema di Convenzioni per evitare la doppia imposizione e recepiti nelle stesse Istruzioni per la Dichiarazione con il Modello Unico 2003.
Le remunerazioni ricadenti nell'ambito applicativo del paragrafo 2) dell'articolo 18 delle ripetute Convenzioni e corrisposte a pensionati fiscalmente residenti nel nostro Paese, devono, pertanto, essere assoggettate ad imposizione sia in Italia sia nel Paese estero della fonte e, per le imposte pagate in quest'ultimo Stato in via definitiva, spetta il credito d'imposta previsto dall'articolo 15 del TUIR, approvato con D.P.R. n. 917 del 22 dicembre 1986.

2) Esegesi dell'articolo 18 - paragrafo 2 delle singole Convenzioni per evitare le doppie imposizioni.

a) Finlandia
L'articolo 18, paragrafo 2, nel testo italiano della Convenzione con la Finlandia, prevede che "fatte salve le disposizioni del paragrafo 2 dell'articolo 19, le pensioni e le altre remunerazioni pagate ai sensi della legislazione in materia di previdenza sociale di uno Stato contraente sono imponibili in detto Stato. La presente disposizione si applica soltanto ai nazionali di detto Stato".
A tal proposito si osserva in primo luogo il carattere concorrente del predetto regime di tassazione convenzionale, dal momento che, ove la citata disposizione avesse inteso stabilire, nei confronti dei redditi percepiti dai predetti cittadini finlandesi residenti in Italia, una tassazione esclusiva nello Stato della fonte (vale a dire la Finlandia) avrebbe utilizzato, secondo la tecnica redazionale di tutte le Convenzioni della specie stipulate dal nostro Paese e conformemente alle indicazioni fornite dal citato Commentario all'articolo 18, paragrafo 2 del Modello OCSE, la locuzione "sono imponibili soltanto in detto Stato" in luogo dell'attuale formulazione "sono imponibili in detto Stato".
In secondo luogo si nota come la predetta norma convenzionale preveda la tassazione concorrente solo nei confronti dei contribuenti che hanno la nazionalità dello Stato di erogazione dei trattamenti pensionistici e cioè, nel caso di specie, nei riguardi dei residenti in Italia con cittadinanza finlandese.
Da ciò consegue che gli emolumenti pagati da un Ente finlandese, ai sensi della predetta legislazione, ad un cittadino italiano, fiscalmente residente in Italia e che non possiede la doppia nazionalità, sono esclusi dall'ambito applicativo del predetto paragrafo 2 e vanno assoggettati a tassazione esclusiva nello Stato di residenza (nel caso in esame in Italia), ai sensi del paragrafo 1 dell'articolo 18.
Per quanto riguarda il significato da attribuire all'espressione "remunerazioni pagate ai sensi della legislazione in materia di previdenza sociale", si nota una discrepanza tra il testo inglese, "social security" (tradotta con le parole "sicurezza sociale" nella quasi totalità dei Trattati stipulati dall'Italia) e la versione italiana della Convenzione in esame che riporta "previdenza sociale".
I due termini non sono equivalenti.
Per remunerazioni pagate ai sensi della legislazione sulla previdenza sociale, in ambito convenzionale, si intendono tutte le remunerazioni pagate a fronte di versamenti di contributi obbligatori per legge in relazione ad un cessato impiego, con esclusione soltanto delle prestazioni legate ad una contribuzione volontaria.
Per somme pagate nell'ambito di un sistema di sicurezza sociale, conformemente all'attuale Commentario all'articolo 18 del Modello OCSE, si intendono le prestazioni garantite dallo Stato, al fine di perseguire obiettivi generali di solidarietà, a coloro che versano in una situazione ritenuta dalla legge meritevole di tutela (si pensi alle cosiddette "pensioni sociali" erogate a soggetti privi di copertura previdenziale che versano in difficoltà economiche, o alle "pensioni d'invalidità" erogate a soggetti che, a causa delle loro minorazioni fisiche, hanno subito una riduzione permanente della capacità lavorativa).
Al riguardo, si osserva che la Convenzione con la Finlandia per evitare le doppie imposizioni prevede, in caso di contestazione, la prevalenza del testo in lingua inglese, che - come si è detto - utilizza l'espressione "social security".
Quest'ultima circostanza è determinante per attribuire all'espressione "previdenza sociale", figurante nel testo in italiano della ripetuta Convenzione, il significato proprio di "sicurezza sociale".
Da quanto sopra affermato, consegue che le pensioni di fonte finlandese pagate, ai sensi della legislazione in materia di sicurezza sociale, a cittadini finlandesi, anche con doppia nazionalità, residenti in Italia, dovranno essere assoggettate a tassazione concorrente in base alla ripetuta norma convenzionale.

b) Svezia
Anche per la Svezia valgono le stesse considerazioni svolte, con riferimento alla Convenzione con la Finlandia, sulla limitazione dell'ambito applicativo del paragrafo 2 dell'articolo 18 ai "nazionali" svedesi e sulle somme corrisposte in applicazione della legislazione sulla sicurezza sociale (il termine riportato nel testo italiano è "assicurazione sociale").
Sotto altro profilo, la citata Convenzione tra l'Italia e la Svezia estende l'ambito applicativo delle disposizioni del ripetuto paragrafo, oltre che agli emolumenti della "sicurezza sociale", anche alle "somme corrisposte in dipendenza di un'assicurazione di pensione conclusa in uno Stato contraente".
In base al significato letterale della norma di cui sopra si ritiene, pertanto, che, oltre alle ripetute "pensioni sociali", vadano assoggettate a tassazione concorrente (in Italia ed in Svezia) le cosiddette pensioni "private", cioè erogate a cittadini svedesi residenti in Italia a fronte di versamenti volontari effettuati ad ente assicurativo svedese, mentre le pensioni erogate ai predetti "nazionali" svedesi, in dipendenza di versamenti contributivi obbligatori, permangono nell'ambito applicativo del paragrafo 1 dell'articolo 18, con conseguente tassazione esclusiva nel Paese di residenza.

c) Lussemburgo
L'ambito applicativo del citato paragrafo 2 dell'articolo 18 deve essere circoscritto alle pensioni erogate in base alla legislazione di "sicurezza sociale", anche con riferimento alla Convenzione con il Lussemburgo.
Infatti, anche se la Convenzione utilizza l'espressione "previdenza sociale" ed il testo in italiano fa ugualmente fede come il testo in francese (sècuritè sociale), per i menzionati criteri ermeneutici di diritto interno ed internazionale, l'ambito applicativo dell'articolo 18, paragrafo 2, della Convenzione tra l'Italia ed il Lussemburgo deve intendersi limitato - anche in tal caso - ai trattamenti di "sicurezza sociale".
Sotto altro profilo l'applicabilità della ripetuta norma convenzionale non è limitata esclusivamente nei confronti dei contribuenti che hanno la nazionalità dello Stato di erogazione dei trattamenti pensionistici ma è esteso ai trattamenti "di sicurezza sociale" goduti dai cittadini di entrambi gli Stati.
Pertanto, le pensioni pagate ai sensi della legislazione sulla sicurezza sociale, sia ai cittadini italiani che lussemburghesi, fiscalmente residenti in Italia sono, ai sensi del ripetuto articolo 18, paragrafo 2, assoggettate a tassazione concorrente in Italia ed in Lussemburgo.

3) Trattamenti erogati ai sensi della legislazione sulla sicurezza sociale equiparati alle rendite INAIL.
Per quanto concerne il trattamento fiscale delle pensioni erogate in attuazione della legislazione sulla sicurezza sociale da enti finlandesi, svedesi e lussemburghesi, si deve tener conto di quanto affermato da questa Agenzia, in sede di Istruzioni Generali per la Dichiarazione con il Modello Unico 2003, limitatamente alle rendite, corrisposte da organismi non residenti, aventi natura analoga alle rendite risarcitorie INAIL.
Nel vigente ordinamento interno italiano, le rendite risarcitorie erogate dall'INAIL (cioè quelle somme erogate come risarcimento del danno subito a seguito di incidente sul lavoro o di malattia professionale, contratta durante l'attività lavorativa, che hanno causato un'inabilità permanente al lavoro) rappresentando una mera reintegrazione patrimoniale, sono in ogni caso escluse dalla base imponibile, ai sensi dell'art. 6, comma 2, del TUIR, approvato con DPR 917/86.
Nelle ripetute Istruzioni, si afferma, conseguentemente, (ribadendo le tesi sostenute nelle Circolari del Ministero delle Finanze, rispettivamente della Direzione Generale delle Imposte Dirette del 15 dicembre 1973 n. 1, del 10 gennaio 1979 n. 3, del 31 maggio 1979 n. 29, del 20 giugno 1986 n. 23, e del Dipartimento delle Entrate - Direzione Centrale Affari Giuridici e Contenzioso Tributario del 25 novembre 1997 n. 302, del 23 dicembre 1997 n. 326 e con la Risoluzione del 3 marzo 1997 n. 39), il principio che le rendite aventi natura analoga alle rendite risarcitorie INAIL, con esclusione dell'"indennità giornaliera per inabilità temporanea assoluta", anche se corrisposte da organismi non residenti, non costituiscono reddito in Italia e quindi non hanno alcuna rilevanza ai fini fiscali.
Le somme erogate, dagli Enti Previdenziali esteri, a titolo di pensioni di invalidità, se equiparate alle rendite risarcitorie INAIL, non hanno quindi alcuna rilevanza fiscale e non debbono essere di conseguenza assoggettate a tassazione né incluse nella dichiarazione dei redditi nel nostro Paese.
Al fine di consentire all'Amministrazione Finanziaria di accertare l'eventuale sussistenza delle condizioni previste per l'equiparazione della suddette pensioni di fonte estera alle rendite INAIL, i predetti contribuenti dovranno produrre, sulla base di quanto indicato nelle citate Istruzioni Generali per la Dichiarazione con il Modello Unico 2003, all'Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Accertamento - Viale Europa 242 - 00144 Roma, un'autocertificazione nella quale sia evidenziata la natura risarcitoria delle somme percepite.

Si invitano le Direzioni Regionali e gli Uffici in indirizzo ad attenersi a quanto sopra esposto.