Circolare Agenzia Entrate n. 53 del 18.06.2002

Decreto - legge 15 aprile 2002, n. 63, convertito dalla legge 15 giugno 2002, n. 112. Disposizioni riguardanti le cooperative
Circolare Agenzia Entrate n. 53 del 18.06.2002

INDICE

1 PREMESSA 1
2 RISERVA MINIMA OBBLIGATORIA 3
3 RISTORNI 4
4 RITENUTA SU INTERESSI AI SOCI 10
5 TRATTAMENTO DEGLI UTILI ACCANTONATI A RISERVA INDIVISIBILE 11
6 DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE (art. 21, comma 10, della legge 27 dicembre 1997, n. 449) 13
7 ACCONTI D'IMPOSTA 17
8 LE ESCLUSIONI SOGGETTIVE 17

PREMESSA
Il decreto-legge 15 aprile 2002, n. 63, convertito dalla legge15 giugno 2002, n. 112, concernente "disposizioni finanziarie e fiscali urgenti in materia di riscossione, razionalizzazione del sistema di formazione del costo dei prodotti farmaceutici, adempimenti ed adeguamenti comunitari, cartolarizzazioni, valorizzazione del patrimonio e finanziamento delle infrastrutture", all'articolo 6 reca disposizioni sul trattamento fiscale delle società cooperative.
Tali disposizioni, che attuano un progressivo adeguamento del regime tributario delle società cooperative ai principi comunitari, si collocano nell'ambito del processo di sostanziale riforma delle società cooperative previsto dall'articolo 12 della legge 3 ottobre 2001, n. 366. Quest'ultima legge, recante delega al Governo per la riforma del diritto societario, si propone tra l'altro di riordinare il settore in esame innovando profondamente l'attuale assetto normativo, con l'obiettivo di valorizzare la cooperazione "costituzionalmente riconosciuta".
Come si evince dalla relazione governativa, la delega intende superare l'incongruità di un regime unitario a valere per la generalità delle imprese mutualistiche, delineando interventi diretti ad assicurare alle cooperative una articolazione di modelli organizzativi analoga a quella disponibile per le imprese lucrative.
Nel quadro della riforma tracciata dalla legge n. 366 del 2001, le agevolazioni fiscali previste per il settore cooperativo spetteranno esclusivamente alle cooperative che perseguono fini mutualistici, cui l'articolo 45 della Costituzione riconosce una funzione sociale nell'ambito di attività senza fini di speculazione privata.
Le disposizioni agevolative fiscali dovranno peraltro coordinarsi con l'obiettivo di estendere alle società cooperative i principi generali previsti per le società di capitali dalla normativa civilistica, al fine di "favorire la nascita, la crescita e la competitività delle imprese, definendo, tra l'altro, con chiarezza, i compiti e le responsabilità degli organi sociali, ampliando gli ambiti dell'autonomia statutaria e adeguando la disciplina dei modelli societari alle esigenze delle imprese".
Nelle more della riforma e sulla base dei principi ispiratori della stessa, è stato approvato il decreto legge n. 63 del 2002, che all'articolo 6 contiene disposizioni caratterizzate da una diversa valenza temporale.
I commi 1, 2 e 3 dell'articolo citato, infatti, prevedono norme di carattere generale, che appartengono già al corpus normativo che si renderà definitivo con la riforma del diritto societario.
Il comma 4, al fine di consentire un avvicinamento graduale alle norme che daranno attuazione alla citata legge n. 366/2001, introduce un regime transitorio per i due periodi d'imposta successivi a quello in corso al 31 dicembre 2001.

1 RISERVA MINIMA OBBLIGATORIA
Il comma 1 dell'articolo 6 prevede l'esclusione dal reddito imponibile della quota minima di utili netti annuali destinati a riserva legale. Sul punto si rinvia al disposto dell'articolo 2536 del codice civile, che fissa la destinazione a riserva di almeno un quinto degli utili netti annuali, qualunque sia l'ammontare complessivo della suddetta riserva.
In particolare, per le banche di credito cooperativo, la misura minima del predetto accantonamento è fissata dall'articolo 37 del decreto legislativo 1 settembre 1993, n. 385 (Testo unico delle leggi in materia bancaria e creditizia) nel 70 per cento degli utili netti annuali.
L'esclusione dal reddito imponibile di cui al comma 1, già prevista per le società cooperative e i loro consorzi dall'articolo 12 della legge 16 dicembre 1977, n. 904, opera sulla quota minima di utili destinata alla riserva legale che, per le cooperative diverse dalle banche di credito cooperativo, è pari al 20 per cento dell'utile netto.
Il trattamento fiscale della quota di utili accantonata a riserva indisponibile, per la parte eccedente la percentuale minima prevista dalla legge, è affrontato al successivo comma 4; come si dirà più avanti, detta eccedenza concorrerà al computo della quota esclusa dalla tassazione, a condizione che l'accantonamento risulti da apposita delibera.
Dal punto di vista fiscale la riserva legale continua ad essere sottoposta al regime giuridico delle riserve indivisibili per le quali l'art. 12 della legge 16 dicembre 1977, n. 904, esclude che possano essere distribuite " tra i soci sotto qualsiasi forma, sia durante la vita dell'ente che all'atto del suo scioglimento".
La norma agevola, infatti, le somme destinate a rafforzare - nel corso della loro attività - il patrimonio delle cooperative e a realizzare, nel momento dello scioglimento, le finalità mutualistiche di cui all'articolo 26, comma 1, lettera c), del d.l.C.P.S. 14 dicembre 1947, n. 1577.
Occorre precisare, pertanto, che continua ad applicarsi alla riserva legale, in quanto parte delle riserve indivisibili, il regime di parziale indisponibilità previsto dall'articolo 3, comma 1, della legge 18 febbraio 1999, n. 28. Tale disposizione consente l'utilizzabilità delle riserve indivisibili a copertura di perdite d'esercizio, a condizione che "non si dia luogo a distribuzione di utili fino a quando le riserve non siano state ricostituite".
Si tratta di una condizione che deve essere tassativamente osservata, in quanto, a differenza di quanto previsto per alcune riserve in sospensione d'imposta, non è consentito, in alternativa, ridurre la suddetta riserva in misura corrispondente, neppure con formale deliberazione dell'assemblea straordinaria.

2 RISTORNI
Il comma 2 disciplina la fattispecie dei cosiddetti "ristorni" operati dalle società cooperative e loro consorzi. Tali somme, se destinate ad aumento del capitale sociale della cooperativa o del consorzio, non concorrono - in capo ai soci - a formare il reddito imponibile ai fini delle imposte sui redditi né il valore della produzione netta rilevante ai fini IRAP.
La disposizione del comma 2 in esame si applica a tutte le cooperative che prevedono la facoltà di destinare somme a titolo di ristorno in favore dei soci.
Si tratta, in particolare:
- delle somme attribuite ai soci delle cooperative di produzione e lavoro, sotto forma di integrazione retributiva, in misura non superiore al 30 per cento dei trattamenti retributivi complessivi (articolo 3, comma 2, lettera b), della legge n. 142 del 2001);
- delle somme attribuite dalle società cooperative e loro consorzi ai propri soci a titolo di restituzione di una parte del prezzo dei beni e servizi acquistati o di maggiore compenso per i conferimenti effettuati (articolo 12 del decreto del Presidente della Repubblica n. 601 del 1973).
Ai sensi delle norme appena richiamate, i ristorni sono deducibili dal reddito delle cooperative e dei loro consorzi.
In particolare, giova ricordare che ai sensi dell'art. 12 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 601, così come riformulato dall'articolo 6 della legge 23 dicembre 2000, n. 388 sono ammessi in deduzione dal reddito delle società cooperative di ogni tipo (e i loro consorzi) le somme (ristorni) ripartite tra i soci sotto forma - come si è detto - di restituzione di una parte del prezzo pagato per acquistare beni e servizi, nonché sotto forma di eventuali maggiori compensi per i conferimenti effettuati.
Per effetto delle modifiche recate dalla legge n. 388/2000 la portata originaria dell'art. 12 risulta ampliata sotto l'aspetto sia soggettivo sia oggettivo, essendo ora consentita la deduzione alle cooperative in genere (non solo a quelle di consumo) in relazione alla restituzione di una parte del prezzo pagato dai soci per acquisti anche di servizi (non solo di beni), nonché delle somme ripartite tra i soci sotto forma di "maggiore compenso per i conferimenti effettuati".
La novità introdotta dal comma 2 della disposizione in commento consiste nel subordinare l'esclusione dei ristorni dal reddito imponibile e dal valore della produzione netta del socio alla condizione che gli stessi siano destinati ad aumento del capitale sociale.
Nell'ambito del settore cooperativo è stato sempre utilizzato il ristorno quale modalità tipica di distribuzione dell'eccedenza dei ricavi rispetto ai costi derivanti dalla gestione mutualistica.
Caratteristica peculiare del ristorno è che lo stesso è commisurato all'apporto dato dal socio all'attività mutualistica e quindi ai rapporti instaurati dal socio con la cooperativa di appartenenza.
Per l'individuazione degli aspetti fiscalmente rilevanti del concetto di ristorno, ed in particolare sulle modalità di quantificazione, si rinvia a quanto precisato nella recente risoluzione 5 giugno 2002, n. 172.
Come detto, il comma 2 della disposizione in commento prevede la possibilità di destinare ad aumento del capitale sociale della cooperativa o del consorzio, esclusivamente somme che costituiscono ristorni e non utili.
Pertanto, non concorre a formare il reddito imponibile ai fini delle imposte sui redditi e il valore della produzione netta rilevante ai fini IRAP dei soci solo la parte del risultato della gestione della cooperativa che deriva dall'attività della stessa effettuata nei confronti dei soci, non anche l'eventuale avanzo della gestione nei confronti dei terzi. Tale ultimo valore rappresenta, infatti, utile dell'esercizio sul quale non si applica il differimento d'imposta per il socio, neppure in caso di destinazione ad aumento del capitale.
Inoltre, occorre evidenziare che il ristorno, ovvero la restituzione ai soci di parte del prezzo di beni o servizi acquistati o la maggiore remunerazione del lavoro e in genere dei conferimenti di beni e servizi effettuati, è possibile solo se risulta in utile l'attività che la cooperativa svolge con i soci.
Ciò che può essere retrocesso è l'avanzo - documentato - di gestione generato esclusivamente con le transazioni intercorse con i soci e non anche quelle con i non soci.
Inoltre, la qualità di socio è necessaria per il diritto al ristorno, ma l'ammontare dei ristorni spettanti ai soci non è commisurato alle quote di partecipazione al capitale sociale, bensì alle transazioni economiche effettivamente intercorse tra il singolo socio e la cooperativa.
In merito alla deducibilità dei ristorni dal reddito imponibile ai fini IRPEG e dal valore della produzione rilevante ai fini dell'IRAP dovuta dalla società, si ritiene, in coerenza con la relazione di accompagnamento al provvedimento in commento, che le somme erogate a tale titolo sono deducibili nell'esercizio con riferimento al quale sono maturati gli elementi di reddito presi a base di commisurazione dei ristorni.
Tale deducibilità - prevista in ogni caso per tutte le società cooperative - è vincolata (nei casi in cui non sia applicabile la previsione di cui all'articolo 12 del decreto del Presidente della Repubblica n. 601 del 1973) all'oggettiva determinabilità dell'importo del ristorno medesimo entro la data di chiusura dell'esercizio, in coerenza con le disposizioni dell'articolo 75 del TUIR.
Per ciò che riguarda le modalità concrete attraverso cui le cooperative possono rilevare la quota di competenza a carico dell'esercizio con riferimento al quale sono maturati gli elementi di reddito presi a base di commisurazione dei ristorni, si ritiene che possa adottarsi sia il metodo di imputazione diretta al conto economico dell'esercizio di competenza, sia quello di effettuare una variazione in diminuzione del reddito imponibile (sempre con riferimento all'esercizio di competenza) considerando i ristorni stessi come impiego degli utili stessi.
L'esempio numerico di seguito riportato chiarisce la "neutralità" della scelta effettuata dalle cooperative, focalizzando l'attenzione sulla parte di utile che rimane assoggettato al calcolo per la tassazione ordinaria.

Risultato economico = 100 (di cui 60 dall'attività mutualistica e 40 da quella "esterna")
Ipotesi 1
Ristorno imputato a costo (60)
Utile netto 40
Riserva obbligatoria (20% di 40) 8
Fondo mutualistico (3% di 40) 1,2
Residuo (base per la tassazione) 40 - 8 - 1,2 = 30,8

Ipotesi 2
Ristorno come quota di utile
Utile netto 100
Riserva obbligatoria (20% di 100) 20
Fondo mutualistico (3% di 100) 3
Utile destinato a ristorno (60% di 77) = 46,2
Residuo (base per la tassazione) 100 - 20 - 1,2 - 46,2 = 30,8

In tale seconda ipotesi, il ristorno assegnato ai soci sarà meno elevata, in quanto si ipotizza che l'accantonamento a riserva minima obbligatoria avvenga prelevando sia dagli utili derivanti dall'attività nei confronti dei soci, sia da quelli che derivano dall'attività nei confronti di "terzi non soci". Per tale motivo, la quota da destinare a ristorno, è inferiore rispetto a quella prevista in sede di accantonamento al bilancio dell'esercizio di competenza come posta negativa di reddito.
L'esempio chiarisce la perfetta neutralità fiscale della scelta tra accantonamento al bilancio come costo e distribuzione di utile, valido per la generalità delle cooperative, salvo particolari disposizioni della Banca d'Italia per le Banche di credito cooperativo. E' altresì coerente con quanto affermato dal Ministero del Lavoro con la circolare n. 83/93 del 10 agosto 1993, in relazione ai criteri di determinazione della base di calcolo del contributo del 3 per cento.
Il secondo periodo del comma 2 disciplina l'ipotesi della successiva restituzione del capitale sociale costituito mediante la destinazione delle somme sopra indicate a titolo di ristorno.
In questo caso:
- se la restituzione del capitale avviene nell'ambito di una cooperativa di produzione e lavoro, essa comporta l'assoggettamento a tassazione ai fini IRPEF in capo al socio percettore, nel presupposto che il ristorno sarebbe stato comunque assoggettato a tassazione qualora, anziché destinato ad aumento del capitale sociale, avesse direttamente integrato la retribuzione.
L'assoggettamento a tassazione delle somme restituite a titolo di ristorno riguarda anche i soci lavoratori autonomi o esercenti attività d'impresa, ovvero i soci di cooperative di credito, nel caso di maggiorazione di interessi. In tutti i casi di restituzione del capitale precedentemente aumentato con imputazione di ristorni, si rende applicabile il disposto dell'articolo 7, comma 3, della legge 31 gennaio 1992, n. 59, secondo cui la restituzione del capitale sociale è imponibile ai fini delle imposte sui redditi fino a concorrenza dell'ammontare imputato ad aumento delle quote o delle azioni. La restituzione di tali somme è assimilata alla distribuzione di utili con la conseguente applicazione dell'articolo 27 del decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973;
- si precisa tuttavia che qualora la restituzione riguarda ristorni a suo tempo deliberati per ridurre i costi per l'acquisizione di beni o di servizi, la restituzione del capitale sociale non comporta la tassazione in capo al socio percettore (non imprenditore né lavoratori autonomi), in quanto, per tali soggetti, il ristorno consiste nella restituzione di una parte del corrispettivo della cessione dei beni o servizi acquisiti.
In sostanza, il presupposto impositivo in capo al socio relativamente alla restituzione dei ristorni imputati ad incremento del capitale sociale si realizza ogni qualvolta le medesime somme - ove corrisposte immediatamente, senza la preventiva destinazione ad incremento del capitale sociale - sarebbero state assoggettate a tassazione.
Anche in caso di immediata corresponsione delle somme a titolo di ristorno, infatti, il trattamento fiscale applicabile è differente a seconda della natura delle medesime somme.
Nell'ipotesi in cui siano direttamente ristornate al socio somme relative a beni ceduti o servizi prestati, le stesse costituiranno per il socio un minor costo del servizio acquisito e quindi non sono assoggettabili a tassazione, non verificandosi alcun presupposto impositivo, salvo l'ipotesi di socio esercente attività d'impresa o di lavoro autonomo (per i quali, rispettivamente, rappresentano sopravvenienze attive o minori spese).
Se, invece, le somme erogate a titolo di ristorno sono relative ad una maggiore remunerazione dei capitali impiegati o dell'opera prestata, sotto forma - per esempio - di una maggiorazione d'interessi attivi o di maggiore retribuzione, le stesse configurano per il socio redditi di capitale o di lavoro dipendente da assoggettare ad imposizione secondo le vigenti disposizioni in materia.
Sempre con riferimento al comma 2 in esame, che introduce un regime di "sospensione d'imposta" per il socio della cooperativa, si ritiene che lo stesso si renda applicabile già in sede di destinazione dell'utile dell'esercizio 2001. Infatti, il ristorno deliberato dall'assemblea ovvero imputato direttamente al bilancio di tale esercizio, se imponibile, concorre a formare il reddito del socio nell'esercizio 2002. Trattandosi di una norma che esplica i suoi effetti "a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2001", a partire da tale esercizio i ristorni imputati ad aumento del capitale sociale non concorreranno a formare il reddito imponibile e il valore della produzione netta del socio.

3 RITENUTA SU INTERESSI AI SOCI
Il comma 3 stabilisce che sugli interessi corrisposti dalle società cooperative e loro consorzi ai propri soci finanziatori, purché persone fisiche residenti nel territorio dello Stato, la ritenuta prevista dall'articolo 26, comma 5, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, relativamente ai prestiti erogati alle condizioni stabilite dall'articolo 13 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 601 si applica in ogni caso a titolo di imposta.
Sul punto, giova ricordare che le società cooperative possono essere finanziate dai propri soci a condizione che siano soddisfatte le disposizioni dettate dall'articolo 13 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 601. In particolare:
- i versamenti e le trattenute devono essere effettuati esclusivamente per il conseguimento dell'oggetto sociale e non devono superare, per ciascun socio, la somma di 20.658,25 euro e successive rivalutazioni. Tale limite è elevato a 41.316,56 euro per le cooperative di conservazione, lavorazione, trasformazione ed alienazione di prodotti agricoli e per le cooperative di produzione e lavoro;
- gli interessi corrisposti sulle predette somme non devono superare la misura massima degli interessi spettanti ai detentori di buoni postali fruttiferi aumentata di 2,5 punti percentuali.

4 TRATTAMENTO DEGLI UTILI ACCANTONATI A RISERVA INDIVISIBILE
In attesa di un riordino della disciplina tributaria delle società cooperative e loro consorzi, il comma 4 detta disposizioni transitorie valide per i due periodi d'imposta successivi a quello in corso al 31 dicembre 2001.
In particolare, la lettera a) del comma 4 limita l'applicazione dell'articolo 12 della legge 16 dicembre 1977, n. 904, nella parte che prevede l'esclusione dal reddito imponibile delle somme destinate a riserve indivisibili, al 39 per cento di quanto residua dopo l'accantonamento della quota di utili destinata alla riserva minima obbligatoria, la quale resta, comunque, esclusa dalla tassazione.
La successiva lettera b), relativamente alle cooperative agricole e della piccola pesca e loro consorzi, eleva al 60 per cento la quota di utile netto annuale non soggetta a tassazione.
In assenza di specificazioni normative, si rende necessario chiarire l'ambito soggettivo di applicazione della lettera b) appena citata e quindi individuare i soggetti da ricomprendere nella definizione di cooperativa agricola.
Al fine di individuare le società cooperative da ammettere al beneficio, si ritiene che debba farsi riferimento alle relative disposizioni in materia di impresa agricola contenute nell'articolo 2135 del codice civile, così come novellato dall'articolo 1 del decreto legislativo 18 maggio 2001, n. 228.
In particolare, sono da ricomprendere le società cooperative che svolgono le seguenti attività:
a) coltivazione del fondo, del bosco ovvero allevamento di animali ed, eventualmente, attività agricole connesse di manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione dei prodotti agricoli propri e, in misura non prevalente, anche di prodotti acquisiti da terzi;
b) manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione di prodotti agricoli prevalentemente prodotti da soci, ovvero fornitura, prevalentemente ai soci, di beni e servizi per l'agricoltura.
Risulta così chiaramente delimitato l'ambito soggettivo di applicazione della lettera b) del comma 4 in commento il quale, nel contesto di un graduale ridimensionamento della portata agevolativa dell'articolo 12 della legge n. 904 del 1977 operata dalla precedente lettera a), si propone, comunque, di riservare un trattamento fiscale di favore per la cooperazione in agricoltura.
Giova, infine, ricordare che, ai fini che qui interessano, le società cooperative agricole in discorso devono risultare iscritte nella sezione cooperazione agricola dei registri prefettizi previsti dall'articolo 13 del decreto legislativo del Capo Provvisorio dello Stato 14 dicembre 1947, n. 1577.
Data la complessità delle varie disposizioni normative a favore delle società cooperative, la lettera c) del comma 4 chiarisce l'operatività, nel periodo transitorio, delle diverse norme agevolative.
Per quanto concerne le cooperative agricole e della piccola pesca, la norma stabilisce che le disposizioni esentative contenute nell'articolo 10 del decreto del Presidente della Repubblica n. 601 del 1973 non si applicano sulle quote di utili netti annuali da assoggettare a tassazione in base alle precedenti lettere a) e b).
Continuano, invece, a fruire dell'esenzione gli imponibili derivanti dalle variazioni fiscali apportate al risultato d'esercizio ai sensi dell'articolo 52 del TUIR.
Inoltre, per quanto concerne le cooperative di produzione e lavoro, la citata lettera c) limita l'applicabilità del regime di esenzione di cui all'articolo 11 del decreto del Presidente della Repubblica n. 601 del 1973 alla sola quota di imponibile derivante dall'indeducibilità dell'IRAP.

5 DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE (art. 21, comma 10, della legge 27 dicembre 1997, n. 449)
La norma di cui all'art. 21, comma 10, della legge 27 dicembre 1997, n. 449 prevede che, a partire dal periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 1997, non concorrono a formare il reddito imponibile le imposte sui redditi riferibili alle variazioni effettuate ai sensi dell'art. 52 del TUIR, diverse da quelle riconosciute dalle leggi speciali per la cooperazione. Il meccanismo di funzionamento della norma postula la necessità di effettuare - in sede di dichiarazione - una variazione in diminuzione corrispondente alla variazione in aumento operata con riferimento all'imposte pagate.
Come espressamente indicato, la norma è applicabile solo se tale variazione in diminuzione determina un utile o un maggior utile da destinare alle riserve indivisibili. Essa non si applica, invece, nell'ipotesi in cui l'utile sia distribuito in favore dei soci.
La disposizione ha la finalità di evitare l'effetto "imposte su imposte" che verrebbe a determinarsi in presenza di un carico fiscale superiore al 36 per cento.
Si ipotizzi, ad esempio, la seguente situazione.
L'utile lordo è pari a 1000 e le variazioni in aumento previste dall'art. 52 del TUIR sono pari a 100. Il carico fiscale, pertanto, deve essere pari a 36 (36% di 100). Si supponga che venga accantonato a riserva indivisibile l'intero utile disponibile al netto delle imposte, ovvero 964 (1000 - 36).
Per ottenere tale risultato è necessario, come previsto dalla norma, riconoscere un'ulteriore variazione in diminuzione di 36, pari all'imposta dovuta sulle variazioni in aumento.
Diversamente il reddito imponibile sarebbe pari a: 1000 + 100 - 964 = 136 cui corrisponde un'imposta di 49 e non di 36; con la conseguenza di dover ricalcolare l'importo dell'utile da accantonare a riserva indisponibile e di rideterminare l'imponibile stesso.
Per effetto della norma in esame, invece, può essere effettuata un'ulteriore variazione in diminuzione pari al 36 per cento di 100 e, pertanto, la quantificazione dell'imponibile sarà: 1000 + 100 - 964 - 36 = 100, cui corrisponde un'imposta di 36.
Schematizzando:

CALCOLO DELLE IMPOSTE PRIMA DEL D.L. 63
Utile netto 964
Variazione in aumento per imposte 36
Variazione in aumento per costi non deducibili 100
Totale 1100
Variazione in diminuzione per imposte (art. 21, c. 10, L.449/1997) 36
Variazione in diminuzione per accantonamento riserve indivisibili 964
Totale 1000
Reddito imponibile 100
Imposta 36

La norma, come sopra precisato, persegue la finalità di evitare l'effetto "imposte su imposte" in un contesto normativo in cui era consentito accantonare l'intero l'utile a riserve indivisibili ed intassabili, ai sensi dell'art. 12 della l. n. 904 del 1977.
Si ritiene che la disposizione in esame sia applicabile anche a seguito delle modifiche introdotte in via transitoria dall'art. 6, comma 4, del d.l. 63 che, come anticipato, limita l'esclusione dal reddito imponibile al 39 per cento dell'utile netto destinato a riserve indivisibili.
Infatti, la relazione di accompagnamento al d. l. 63 ha precisato che si rende applicabile la disposizione contenuta nell'art. 21, comma 10, in esame, "con riferimento alle imposte sui redditi (IRPEG) derivanti dall'assoggettamento ad imposizione di quote di utili destinati a riserva".
Ne consegue che in presenza di una tassazione parziale degli utili che incide sul carico fiscale complessivo, la norma dovrà applicarsi in modo proporzionale rispetto alla quota di utile netto non imponibile per effetto delle nuove disposizioni.
Per determinare il carico fiscale occorre in primo luogo applicare il 36 per cento sulle variazioni nette ed in secondo luogo il 36 per cento sulla parte di utile che rimane tassata.
Tale ultimo importo viene determinato nel seguente modo.
Si supponga che:
- l'utile lordo sia 100;
- il 20 per cento dell'utile netto sia accantonato a riserva legale, escluso da tassazione ai sensi dell'art. 6, comma 1, del d.l. 63;
- il 3 per cento al fondo mutualistico, escluso da tassazione ai sensi dell'art. 6, comma 2, del d.l. 63;
- il residuo utile netto sia accantonato a riserva indivisibile, di cui il 39 per cento non imponibile ai sensi dell'art. 6, comma 4, lettera a) del d.l. 63.
Dopo la destinazione dell'utile a riserve obbligatorie residuerà un importo pari a 77 che sarà accantonabile a riserva indivisibile e, quindi, sarà escluso da tassazione nella misura del 39 per cento e cioè per un importo pari a 30.03 (39 % di 77).
Ne consegue che la parte dell'utile esclusa da tassazione sarà dunque pari a 53.03 (20 + 3 + 30,03), mentre la parte residua e cioè un importo pari a 46,97 sarà tassato ai sensi del comma 4, lettera a) citato.
Riprendendo i valori riportati nell'esempio precedente, il carico fiscale sarà dato dal 36 per cento calcolato sia sulle variazioni fiscali in aumento, pari a 100, sia sul 46,97 per cento degli utili al netto delle variazioni:
a) 36% di 100 = 36;
b) 36% di 1000 x 46,97% = 169,09
Totale carico fiscale a) + b) = 205,09

Schematizzando:

CALCOLO IMPOSTE DOPO IL D.L. 63
Utile netto 794,91
Variazione in aumento per imposte 205,09
Variazione in aumento per costi non deducibili 100
Totale 1100
Variazione in diminuzione per imposte (art. 21, c. 10, L. n. 449/1997) 108,76
Var. in dimin. per accantonamento riserve indivisibili (53.03%di794.91) 421,54
Totale 530,3
Reddito imponibile 569,7
Imposta 205,09

In sostanza, l'IRPEG riferibile alle variazioni fiscali e all'utile soggetto ad imposizione non concorre a formare il reddito imponibile, in applicazione dell'art. 21, comma 10, limitatamente alla parte corrispondente al rapporto tra l'utile escluso da tassazione ed il totale dell'utile stesso.
Per le cooperative in genere tale rapporto, espresso in percentuale, è pari al 53,03 per cento, per le cooperative agricole al 69,2 per cento, per le banche di credito cooperativo all'82,25 per cento.
Ne consegue che la variazione in diminuzione da operare ai sensi dell'art. 21 citato dovrà essere proporzionale alla quota di utile non tassata e corrisponderà solo ad una quota della variazione in aumento corrispondente all'imposta liquidata sulle variazioni in aumento, calcolata applicando le percentuali sopra indicate.

6 ACCONTI D'IMPOSTA
L'art. 6, comma 5, del d.l. 63 prevede che le società cooperative e i loro consorzi devono determinare l'acconto dell'IRPEG, per il periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2001, assumendo come imposta del periodo precedente quella che sarebbe scaturita dall'applicazione delle disposizioni indicate nelle lettere a), b), e c) del comma 4 del medesimo articolo.
Pertanto, le società cooperative che si avvalgano del c.d. metodo storico dovranno commisurare l'acconto sull'imposta che avrebbero liquidato per il periodo d'imposta precedente in applicazione dei limiti introdotti dal comma 4.
A titolo esemplificativo, riprendendo i dati riportati nelle due tabelle precedenti, si può ipotizzare che la prima tabella esponga i valori relativi alla dichiarazione di una cooperativa con periodo d'imposta coincidente con l'anno solare chiuso al 31 dicembre 2001 e la seconda riporti i medesimi dati ricalcolati extracontabilmente in applicazione del comma 5 in esame.
L'acconto dovrà, dunque, essere determinato sull'imposta risultante dalla riliquidazione della dichiarazione del periodo d'imposta 2001 tenendo conto del nuovo carico fiscale risultante dall'applicazione del comma 4.
Nell'esempio proposto l'acconto sarà pari al 98,5 per cento di 205,09 da versare, come è noto, in due rate di cui la prima in misura pari al 40 per cento e la seconda in misura pari al 60 per cento.

7 LE ESCLUSIONI SOGGETTIVE
Al comma 6 viene stabilito che le disposizioni contenute nell'articolo in esame si applicano alle cooperative e loro consorzi soggetti alla disciplina di cui alla legge n. 59 del 1992, ad eccezione dei commi 4 e 5 che non si applicano alle cooperative sociali e loro consorzi.
Vanno ricomprese in tale esclusione tutte le cooperative sociali, iscritte nel registro prefettizio ai sensi della legge dell'8 novembre 1991, n. 381, che hanno lo scopo di perseguire l'interesse generale della comunità alla promozione umana e all'integrazione sociale dei cittadini. Si tratta, in altri termini, sia delle cooperative sociali che gestiscono i servizi socio-sanitari ed educativi, sia di quelle che hanno per oggetto lo svolgimento di attività diverse - agricole, industriali, commerciali o di servizi - finalizzate all'inserimento lavorativo di persone svantaggiate che, così come definite all'art. 4, devono costituire almeno il 30 per cento dei lavoratori della cooperativa. L'esclusione è estesa anche ai consorzi costituiti come società cooperative con base sociale formata in misura non inferiore al 70 per cento da cooperative sociali.
Viene, infine, previsto che le disposizioni del presente articolo non si applicano alle società cooperative di garanzia collettiva fidi di primo e secondo grado e loro consorzi, previste dagli articoli 29 e 30 della legge 5 ottobre 1991, n. 317, a condizione che risultino iscritte nell'apposita sezione dell'elenco previsto dall'articolo 106 del testo unico di cui al decreto legislativo 1Ş settembre 1993, n. 385.