Cir. AE 2002

Circolare Agenzia Entrate n. 80 del 18.10.2002 - p. 11-13

Metodologie di controllo differenziate per attività economiche dirette al consumatore finale
Circolare Agenzia Entrate n. 80 del 18.10.2002

parti 11 - 12 - 13
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Metodologia di controllo
RIPARAZIONE E SOSTITUZIONE DI PNEUMATICI (II edizione)
Codici attività: 50.20.4

Indice

1. PREMESSA
2. ATTIVITA' PREPARATORIA AL CONTROLLO
2.1 Interrogazioni dell'Anagrafe Tributaria
2.2 Altre interrogazioni e ricerche preliminari all'accesso
2.2.1 - Controllo delle informazioni relative al soggetto presenti in Internet
3. METODOLOGIA DEL CONTROLLO
3.1 L'accesso
3.2 Controllo del volume d'affari
3.2.1 - Tipologie di evasione
3.2.2 - Ricerca e valutazione degli indizi di evasione
3.2.3 - Ricostruzione del volume d'affari
3.3 Altri controlli e riscontri
3.3.1 - Indice di produttività per addetto
3.3.2 - Altri riscontri
3.4 Ulteriori elementi di valutazione
3.5 Le indagini bancarie
3.5.1 - Richiesta al contribuente degli estremi identificativi dei conti
3.5.2 - Richiesta della copia dei conti agli istituti di credito e finanziari
CHECK LIST

1. PREMESSA
La presente metodologia, individuata dal codice attività 50.20.4 Riparazione e sostituzione di pneumatici, è rivolta ai soggetti che effettuano riparazioni e sostituzioni di pneumatici e ricomprende anche il servizio di:
- convergenza;
- equilibratura;
- incrocio gomme.
L'attività di "sostituzione di pneumatici" è una prestazione di servizi per ciò che concerne la messa in opera dei materiali ed i connessi servizi accessori.
Le gomme sostituite vengono generalmente lasciate nella disponibilità del riparatore che trova conveniente farle rigenerare per rimetterle in commercio.
Molti "gommisti" utilizzano il codice attività 50.30.0: "commercio di parti e accessori di autoveicoli", nonostante che la loro attività consista prevalentemente nella sostituzione e riparazione di pneumatici e non trattino la vendita di altri componenti meccanici. In tal caso andrà utilizzata la presente metodologia.
Con riferimento alle specifiche caratteristiche dell'attività da sottoporre a controllo, sarà utile tenere conto anche delle indicazioni contenute nella metodologia "commercio all'ingrosso e al dettaglio di parti di ricambio ed accessori di autoveicoli, motocicli e ciclomotori".
Il settore è caratterizzato dalla presenza di piccole imprese artigiane costituite prevalentemente dal titolare coadiuvato, a volte, da familiari o da personale dipendente.
Gli spazi impiegati per l'esercizio dell'attività non sono molto ampi, si tratta di piccole officine, che operano su superfici limitate, con un magazzino, dove presente, assai ridotto e prive di altri spazi al di fuori di un ufficio destinato all'accoglienza della clientela, costituita quasi esclusivamente da privati.
La dotazione di beni strumentali è essenziale e non eccessivamente sofisticata, mancano spesso, ad esempio, apparecchiature evolute come quelle per il controllo dell'assetto e della convergenza dei veicoli.
A livello di medie e grandi officine operano, invece, società di persone o, con ridotta diffusione, società di capitali, in cui si rileva abitualmente la presenza di personale dipendente, che può anche rivestire ruoli esclusivamente di tipo amministrativo.
Per tali soggetti le superfici dedicate all'attività sono piuttosto ampie e diversificate, destinate prevalentemente all'attività operativa ed in buona parte utilizzate anche per il magazzino, le aree esterne, nonché quelle amministrative, come ad esempio l'ufficio per l'accesso alla clientela, costituita parimenti da privati e da società.
Per questo tipo di imprese la dotazione di beni strumentali deve essere quantitativamente consistente e tecnologicamente aggiornata per offrire un buon livello di servizio, che consenta l'intervento anche sui veicoli industriali.
Un fenomeno di recente diffusione nel settore è l'apertura di catene in franchising nelle varie regioni d'Italia, che offrono un elevato standard di servizi ed assistenza per l'auto.
Sempre di recente è apparsa la possibilità di richiedere in tempi brevi, attraverso una semplice telefonata, l'intervento urgente presso il domicilio del cliente, grazie ad un'attrezzata officina mobile, senza bisogno di trasportare il veicolo presso l'officina stabile per procedere alla riparazione.
La Legge del 5 febbraio 1992, n. 122 (in G.U. del 19/02/1992, n. 41) recante disposizioni in materia di manutenzione e riparazione di veicoli, nonché il D.M. del 30 luglio 1997, n. 406 del Ministero dei Trasporti e della Navigazione (in S.O. alla G.U. del 28/11/1997, n. 278) recante dotazioni minime di attrezzature e documentazioni, disciplinano l'attività di autoriparazione che ricomprende anche gli operatori del settore.
Il D.Lgs. del 5 febbraio 1997, n. 22, all'art. 12, comma 1, istituisce l'obbligo della tenuta del registro di smaltimento dei rifiuti tossici, che disciplina tutte le operazioni relative al carico e scarico di pneumatici scartati da parte di coloro che, (come stabilito all'art. 11, comma 3 del citato D.Lgs. n. 22/1997 e successive modificazioni ed integrazioni), vendono, producono, raccolgono o smaltiscono detti rifiuti speciali, altamente inquinanti, e sono tenuti a comunicarne annualmente quantità e caratteristiche qualitative.

2. ATTIVITA' PREPARATORIA AL CONTROLLO

2.1 Interrogazioni dell'Anagrafe Tributaria
L'attività di controllo dovrà essere preceduta dalla raccolta dei dati e delle informazioni riguardanti il soggetto da verificare. Si dovranno acquisire notizie in ordine alle eventuali segnalazioni da parte di altri Uffici Finanziari o Comandi della Guardia di Finanza per irregolarità fiscali a carico del contribuente da verificare, nonchè elementi di accertamento.
Al riguardo, una prima fonte di notizie può essere acquisita dal sistema informativo dell'Anagrafe Tributaria, sia in ambiente tradizionale che web, dal quale possono essere tratte le seguenti informazioni:
se trattasi di società:
- principali soci;
- notizie sui comportamenti dell'organo amministrativo;
- redditi dichiarati dalla società e dai soci (categoria e importo);
- esistenze di partite I.V.A., anche cessate, intestate ai soci;
- elementi indicatori della capacità contributiva dei soci;
- bilancio civilistico e relativi indici contabili;
se trattasi di persona fisica:
- reddito complessivo dichiarato negli ultimi anni;
- reddito d'impresa dichiarato negli ultimi anni;
- esistenze di partite I.V.A. cessate;
- elementi indicatori di capacità contributiva;
per tutte le tipologie di soggetti:
- data di inizio dell'attività;
- luogo di conservazione delle scritture contabili;
- posizione fiscale e dati relativi alle ultime dichiarazioni;
- precedenti fiscali: controlli già effettuati a qualunque titolo, segnalazioni, ecc.;
- notizie sulla sede legale e amministrativa e/o luogo di esercizio dell'attività;
- eventuali incrementi patrimoniali o altre manifestazioni di capacità contributiva del contribuente e dei suoi familiari o dei soci della società (possesso di auto, imbarcazioni, residenze secondarie, ecc.);
- atti registrati relativi a compravendite di immobili, sottoscrizioni di aumenti di capitale, appalti, ecc.;
- precedenti controlli effettuati dall'ufficio o da altri soggetti;
- elementi rilevanti ai fini dell'accertamento in possesso dell'ufficio.

2.2.1 - Controllo delle informazioni relative al soggetto presenti in Internet
Al fine di raccogliere maggiori informazioni sul soggetto da sottoporre a controllo sarà utile verificare la sua presenza in Internet.
Tale presenza potrà manifestarsi in vari modi: dalla semplice "pagina" con poche indicazioni, al "sito" completo di cataloghi, listini, informazioni tecniche, ecc..
Per effettuare la ricerca è sempre opportuno partire da un indirizzo specifico del soggetto (dominio) e ci si potrà avvalere dei cosiddetti "motori di ricerca".
Il dominio in genere si identifica con la denominazione del contribuente seguita dall'estensione ad esempio (.it), (.com), (.org).
I motori di ricerca contengono una finestra in cui è possibile digitare una o più parole per avviare una ricerca sulla rete; il verificatore potrà digitare il nome/denominazione del soggetto e cliccare su "cerca", ottenendo una serie di collegamenti (link) e di pagine web contenenti la parola da lui cercata.
La presenza su internet riguarda soprattutto aziende strutturate ed articolate nell'offerta di servizi, comunque, la mancata individuazione di un dominio specifico non significa, necessariamente, che il contribuente è assente dalla rete, in quanto molte piccole aziende tendono a far "ospitare" le proprie pagine in apposite aree di siti di grandi dimensioni generalmente gestiti da Internet Provider, i fornitori di accesso alla rete, o società che specificamente curano tali servizi, ideando, costruendo e mantenendo i siti per conto terzi.
In questo caso si potrà tentare l'individuazione del soggetto mediante consultazione della banca dati della Registration Authority del CNR di Pisa, che ha la gestione centralizzata dei domini ".it"; tale database è consultabile dal sito www.nic.it.
La ricerca sarà effettuata con le diverse modalità consentite (consigliabile quella per nome e testo libero): inserendo il nome/denominazione del soggetto da individuare, si potrà ottenere il nome di dominio corrispondente.
Tra le informazioni consultabili vi sono quelle relative al soggetto che ha richiesto la registrazione del nome di dominio, all'eventuale amministratore ed una breve descrizione dell'attività.
Si segnala, inoltre, che nel sito www.infoimprese.it è presente una banca dati contenente, per i soggetti interrogati, alcune informazioni tratte dal registro imprese e l'eventuale link con cui operare la connessione.
E' possibile accedere ad un motore di ricerca dei siti italiani con dominio, tramite il link di connessione www.dominitaliani.it.

3. METODOLOGIA DEL CONTROLLO

3.1 L'accesso
Tutte le operazioni di seguito descritte necessitano, per essere realmente efficaci ai fini delle indagini, di un elevato grado di riservatezza, determinante per acquisire ogni elemento o documento utile per la ricostruzione del reale giro d'affari.
I verificatori dopo aver adempiuto alle formalità di rito, procederanno a:
- reperire ed acquisire agli atti della verifica tutte le registrazioni ed i documenti contabili ed extracontabili rilevanti ai fini del controllo (schedari dei clienti, quietanze, corrispondenza, indirizzi, agende, appunti, preventivi di spesa, contratti o altra documentazione inerente "pacchetti di prestazioni", tariffe relative ai diversi servizi offerti, ecc.);
- acquisire i "floppy disk" e gli altri supporti magnetici rinvenuti. Se l'azienda si avvale di mezzi informatici, si provvederà a visionare il programma di gestione ed a richiedere la stampa dell'elenco clienti. La lettura di detti supporti magnetici potrà consentire la rilevazione di clienti, fornitori, incassi e pagamenti non presenti in contabilità. Debita attenzione va riservata ai dati registrati nell'hard disk del personal computer, utilizzato dal titolare dell'impresa o da soggetti aventi particolari responsabilità gestionali. Si rammenta che se la parte non consente l'utilizzazione dei propri impianti e del proprio personale, i funzionari che procedono all'accesso possono, ai sensi dell'art. 52, comma 9, del D.P.R. n. 633/72, provvedere con mezzi propri alla elaborazione e lettura dei supporti magnetici (dischetti, CD ROM, ecc.) fuori dai locali aziendali. Qualora vengano utilizzate chiavi di accesso o codici particolari a tutela del contenuto dei supporti magnetici si potrà chiedere al titolare dell'azienda di eseguire le operazioni necessarie per accedere alle informazioni in esso contenute. Con la larga diffusione delle nuove tecnologie è sempre più frequente lo scambio di dati ed informazioni tramite posta elettronica (E-mail). Tali informazioni desunte dalla casella di posta elettronica dell'azienda possono avere rilevanza ai fini del controllo. A questo proposito si fa presente che i messaggi già "aperti", come per la normale corrispondenza attinente l'attività, sono direttamente acquisibili, mentre quelli non ancora letti sono da trattare secondo quanto previsto dall'art. 52, comma 3, del D.P.R. n. 633/72 (si evidenzia che in molti programmi di gestione della posta elettronica i messaggi aperti sono contraddistinti da una icona raffigurante una busta aperta, mentre quelli non ancora letti da un titolo in grassetto);
- controllare l'esistenza di un eventuale sito internet non rilevato durante la fase preparatoria al controllo dell'azienda, attraverso l'esame della documentazione reperita;
- rilevare il personale presente in azienda, individuando, oltre ai dati anagrafici, la data di inizio dell'attività, il tipo di rapporto di lavoro, le mansioni svolte ed il tipo di specializzazione; tale rilevazione potrà rivelarsi particolarmente proficua anche al fine di individuare professionalità sintomatiche della presenza di servizi collaterali. I dati rilevati saranno confrontati con i libri obbligatori in materia previdenziale e del lavoro;
- rilevare il numero delle ore lavorate dal personale dipendente (dai fogli di presenza o dai libri paga);
- rilevare l'eventuale svolgimento di attività collaterali (vendita di ricambi, parti ed accessori, officina, carrozzeria e autolavaggio) al fine di accertare la tipologia dei servizi offerti. In tali casi si rileverà la presenza di eventuali macchinari ed il loro costo nonché l'ammontare delle spese correnti (ad esempio spese di energia elettrica) e quelle relative alla manodopera. Per il controllo di tali attività si invia comunque alle rispettive metodologie;
- rilevare le tariffe praticate per le diverse tipologie di prestazioni; a tal fine, potranno essere acquisite informazioni direttamente dai clienti presenti nell'azienda;
- rilevare il periodo e l'orario di apertura al pubblico;
- inventariare le auto (in attesa, in corso di intervento o pronte per la consegna) sia all'interno che su eventuali spazi esterni;
- controllare la cassa per verificare se i valori rinvenuti (denaro, assegni, ricevute di carte di credito) trovano riscontro con gli incassi complessivi e parziali certificati (scontrini, ricevute fiscali, fatture);
- rilevare quali carte di credito vengono accettate in pagamento, anche dalle etichette esposte sulle vetrine o presso la cassa o da altri avvisi alla clientela;
- rilevare gli eventuali rapporti con società di credito al consumo per la concessione di rateazioni sulle vendite;
- acquisire il registro di smaltimento dei rifiuti speciali;
- inventariare gli impianti, le principali attrezzature ed i macchinari utilizzati con particolare riguardo alle strumentazioni a tecnologia avanzata per il controllo dell'assetto delle ruote dai quali potrebbe essere possibile rinvenire dati relativi agli interventi eseguiti o più in generale al numero degli utilizzi. E' utile ricordare che il citato D.M. del 30 luglio 1997, n. 406 elenca dettagliatamente le dotazioni degli operatori del settore;
- inventariare le giacenze di magazzino, tenendo presente che le modalità di approvvigionamento sono caratterizzate dall'acquisto di scorte minime dei pneumatici maggiormente diffusi e dal reintegro, volta per volta, a seconda delle richieste della clientela. Dovrà altresì essere individuata l'eventuale presenza di beni commercializzati direttamente, come ad esempio gli accessori;
- accertare che i beni rilevati in giacenza siano coperti da regolare fattura di acquisto; in particolar modo i pneumatici che al momento dell'accesso sono utilizzati nelle sostituzioni in corso;
- rilevare e controllare i dati utilizzati e dichiarati dal contribuente ai fini dell'applicazione degli Studi di Settore. I controlli da effettuare sono esplicitati nella circolare del 13 ottobre 2000, n. 185/E;
- controllare l'esistenza e la corretta tenuta della contabilità;
- richiedere alla parte, con contestuale verbalizzazione delle dichiarazioni rese, notizie relative a:
° tempo medio di occupazione della manodopera per le diverse tipologie di prestazioni;
° percentuali di sconto ottenute dai fornitori;
° tipologia di clientela (privata, società o enti);
° tipologia di prestazioni rese alla clientela;
° prezzi e tariffe praticate alla clientela.
Le seguenti ulteriori rilevazioni potranno essere utili al fine di inquadrare la potenzialità reddituale dell'esercizio:
- anno d'inizio dell'attività;
- titolo di possesso dell'esercizio;
- costi sostenuti per l'utilizzo dei locali;
- rilevazione delle dimensioni dei locali e destinazione delle superfici;
- capitale complessivamente investito, valutando tra l'altro gli impegni finanziari assunti per gli investimenti effettuati in macchinari per le eventuali attività collaterali;
- ubicazione (se in zona centrale o periferica, se in zona servizi o in zona a destinazione abitativa);
- premi di assicurazione contro i rischi derivanti dall'esercizio dell'attività;
- comparazione dei consumi di energia elettrica (forza motrice) relativamente all'anno verificato ed ai tre precedenti (da eseguire solo se ritenuta significativa in relazione alle modalità di svolgimento dell'attività).

3.2 Controllo del volume d'affari

3.2.1 - Tipologie di evasione
La verifica dei ricavi dichiarati muoverà dai dati e dalle notizie acquisite nel corso del controllo e tenderà a ricostruire l'effettiva entità, quantità e qualità, delle prestazioni rese dall'azienda.
Si possono ipotizzare i seguenti comportamenti, adottati spesso congiuntamente, strumentali all'occultamento dei corrispettivi:
- totale occultamento dei corrispettivi conseguiti;
- sottofatturazione delle prestazioni rese.

3.2.2 - Ricerca e valutazione degli indizi di evasione
La verifica dei ricavi dichiarati muoverà dai dati e dalle notizie acquisite nel corso dell'accesso; l'obiettivo del controllo è quello di ricostruire credibilmente i ricavi corrispondenti ai servizi effettivamente resi a fronte di quelli annotati in contabilità e dichiarati, sia ai fini I.V.A. che delle imposte sui redditi.
Allo scopo di verificare l'attendibilità delle risultanze contabili si procederà in primo luogo a:
- controllare la cassa, confrontando il denaro e gli altri valori rinvenuti con gli incassi certificati a partire dal giorno dell'ultimo versamento in banca. Si tenga al riguardo presente che una piccola differenza può essere giustificata da esigenze di funzionamento della cassa che richiedono una giacenza minima (per dare il resto, per esigenze improvvise, ecc.);
- controllare che gli assegni rinvenuti o le ricevute di carta di credito trovino riscontro con gli incassi complessivi e parziali certificati;
- analizzare i corrispettivi risultanti dalle ricevute e dalle fatture, scomponendoli ed imputandoli secondo la tipologia di lavori svolti: riparazioni, commercio, servizi accessori (convergenze, equilibrature, ecc.);
- riscontrare che tutta l'attrezzatura e la manodopera rilevata al momento dell'accesso sia stata regolarmente contabilizzata;
- esaminare le fatture di acquisto per accertare l'eventuale omessa contabilizzazione dei costi relativi ai consumi essenziali (assicurazioni, energia elettrica, telefono, acqua, ecc.); tale circostanza consente di presumere un'impostazione contabile poco aderente alla realtà aziendale;
- riscontrare che tutti gli elementi rilevati da documentazione extracontabile e da supporti elettronici trovino corrispondenza nelle scritture contabili e documentali (brogliacci, schedari, ecc.).

3.2.3 - Ricostruzione del volume d'affari
a) Prestazioni di servizi
Convergenza
L'operazione consiste nell'allineamento delle ruote sterzanti dell'automezzo; viene effettuata per mezzo di apparecchiature elettroniche collegate ad un ponte elevatore. E' importante sottolineare che i modelli più recenti di tali apparecchiature sono quasi totalmente automatizzati ed il software di utilità contiene dati che consentono di risalire al numero degli utilizzi; anche i modelli meno recenti, comunque, essendo apparecchiature ad elevata tecnologia, contengono informazioni utili a risalire alle ore di impiego. E' infine da rilevare che la convergenza viene sempre effettuata per ogni cambio delle quattro gomme.
Equilibratura
Viene effettuata mediante applicazione di "placchette" di piombo che eliminano le differenze di massa della ruota, rilevate con un apposito macchinario. L'esame delle fatture di acquisto di tali placchette e delle giacenze di magazzino possono consentire di ricostruire i consumi e quindi le prestazioni di servizi; occorrerà tener presente che per ogni ruota possono essere impiegate anche più placchette (mediamente due).
Riparazione foratura
In tale tipo d'intervento vengono utilizzati quantitativi minimi di materiale di consumo difficilmente quantificabile a posteriori, la componente maggiormente incisiva sul prezzo è la manodopera.
Incrocio gomme e giro pneumatici
Consiste nell'inversione delle gomme anteriori con quelle posteriori; il giro pneumatici, poco usato, si realizza invertendo il pneumatico intorno al cerchione, esponendo all'esterno la parte del cerchione che era rivolta verso l'interno.
Altri servizi
Esistono, infine, altre prestazioni di servizi delle quali andrà verificata la presumibile effettuazione attraverso la presenza di specifici materiali e attrezzature.
Il gonfiaggio gomme con azoto, ad esempio, si sta diffondendo anche per i normali veicoli in quanto più vantaggioso di quello ad aria compressa, stante l'inerzia dell'azoto al variare della temperatura, la maggiore tenuta di strada, la riduzione del consumo del battistrada e del carburante.
Occorrerà verificare la presenza di acquisti di bombole di azoto e di un apposito kit di ricarica, oppure verificare l'eventuale noleggio degli impianti specifici.
Altro tipo di servizio offerto da alcuni gommisti consiste nel variare l'assetto del veicolo. Tale prestazione, più tipica del settore delle riparazioni meccaniche per auto, consiste nella sostituzione di ammortizzatori, molle e gomme, con conseguente "abbassamento" della vettura.
Il costo dei materiali sostituiti è abbastanza elevato e di non poco impegno la prestazione effettuata; occorre verificare se nella certificazione fiscale sia riportato, oltre al prezzo del materiale, anche il corrispettivo della prestazione.
In generale, in presenza di consumi di materiale che presuppongono un largo impiego di manodopera, occorre controllare che sia stata fatturata anche la remunerazione della stessa.
Il dato relativo alle ore di manodopera impiegate, qualora non fosse direttamente rilevabile dalla documentazione contabile, va comunque definito in contraddittorio con la parte e deve essere raffrontato con il totale delle ore ordinarie e straordinarie prestato nell'anno dai lavoratori dipendenti e dagli altri addetti (familiari, ecc.) operanti nell'azienda.
Eventuali apprezzabili differenze dovranno trovare adeguata giustificazione, sempre avvalendosi del contraddittorio con la parte, tenendo tuttavia conto che:
- il monte ore utilizzato per le prestazioni può risentire del possibile ridotto impegno del titolare, familiari e soci addetti all'amministrazione. A tale proposito ed a titolo orientativo, si può considerare che l'apporto del titolare diminuisce all'aumentare del numero dei dipendenti e può ritenersi nullo quando questi superano le 8-10 unità;
- abbattimenti del 10-20% per pause e dispersioni di tempo potranno essere, altresì, applicati al monte ore lavorativo rilevato;
- apprendisti e dipendenti assunti con contratti di formazione dovranno essere prudentemente valutati, quanto alla resa produttiva, sulla base delle affermazioni del titolare o del socio responsabile dell'organizzazione del lavoro.
Gli eventuali differenziali tra il monte ore disponibili e quello calcolato sulla base delle prestazioni fatturate, che risultassero non adeguatamente motivati, potranno costituire fondamento per la legittima presunzione di mancata o parziale fatturazione dei corrispettivi. Le prestazioni non fatturate verranno rideterminate mediante ventilazione delle stesse, in base alle diverse incidenze sul volume d'affari (rilevabili dalla documentazione fiscale rilasciata) ed ai relativi prezzi praticati.
Fondamentale importanza assume anche la valutazione delle attrezzature utilizzate (ponti sollevatori, apparecchi per assetto ruote, macchine montagomme, ecc.) e la congruità dei ricavi attribuibili in relazione alla loro capacità produttiva ed al loro effettivo impiego.
E' da verificare, infatti, se tra i corrispettivi addebitati alla clientela siano presenti, in misura presumibilmente remuneratoria dell'investimento effettuato, prestazioni comportanti l'utilizzo di uno speciale impianto o di una specifica attrezzatura, specie se di recente acquisizione.
Particolare attenzione dovrà essere riservata ai dati eventualmente registrati da centraline elettroniche da cui poter risalire agli interventi e al numero degli utilizzi.
Va peraltro considerata l'eventuale crescita dimensionale dell'azienda e l'incremento dei beni strumentali registrato nel tempo essendo queste circostanze legate al favorevole andamento degli affari.
Moderazioni del metodo di determinazione induttiva potranno trovare applicazione a fronte di accertate, particolari situazioni, obiettivamente valutabili di volta in volta dai verificatori che ne daranno puntuale conto nella relazione di accompagnamento alla verifica.
b) Vendita e sostituzione di pneumatici
Come già accennato, in genere le imprese del settore tengono in magazzino limitate scorte, preferendo acquistare di volta in volta quanto occorre. Le gomme, infatti, con l'andare del tempo, tendono a "seccare" e, di conseguenza, non sono più garantite per il chilometraggio previsto al momento dell'acquisto.
Partendo da questo presupposto, tuttavia non assoluto, può risultare utile, ai fini del controllo, raccordare gli acquisti con i lavori eseguiti, contestualmente o dopo un ragionevole lasso di tempo, allo scopo di riscontrare se c'è stata regolare emissione dei documenti fiscali (ricevuta o fattura) e se sussiste una congruità degli stessi a fronte dei materiali impiegati (pneumatici, cerchi, ecc.).
Così, ad esempio, se risulta acquistato un "treno" di gomme di uso non comune, si dovrà reperire il documento che descrive e quantifica il valore del servizio di montaggio e di quello accessorio (equilibratura, convergenza, ecc.).
Questo tipo di indagine potrà essere utilmente eseguita, a campione, ovvero analiticamente, a seconda delle dimensioni dell'azienda verificata.
E' importante ricordare che i gommisti, oltre ai pneumatici ed ai cerchi, vendono anche altri articoli (ad esempio bulloni antifurto, catene da neve, ecc.).
L'eventuale scarsa significatività degli acquisiti documentati rispetto alle caratteristiche dell'azienda (dimensioni, numero e qualità degli addetti), potrà costituire ulteriore indizio di acquisti in nero e di conseguente inattendibilità delle scritture contabili.
Le effettive quantità di materiali impiegati potranno essere orientativamente ricostruite anche sulla base del registro di smaltimento dei rifiuti.
L'esame dei dati in esso contenuti potrà fornire spunti per verificare la congruenza dei rapporti tra prodotti smaltiti e prodotti sostituiti risultanti dai documenti fiscali emessi; a tal fine dovranno essere preventivamente appurati i tempi e le modalità di smaltimento.
Ad esempio, dai quantitativi di gomme da trasporto pesante e da trasporto leggero smaltite, si può risalire ai pneumatici nuovi acquistati e sostituiti su autovetture e camion, riconducendo i kg di materiali smaltiti al numero di pneumatici scartati.
Il procedimento di disaggregazione dei valori contabili, obiettivo centrale dell'attività di verifica, è sicuramente utile alla formulazione di un ragionevole e motivato giudizio di congruità dei risultati.
In questa prospettiva, i consumi di forza motrice, gli acquisti dei pneumatici, i costi della manodopera ed i ricavi registrati in contabilità, verranno distintamente rilevati per mese e riportati in un prospetto che consenta un immediato confronto dei valori per periodo.
Dall'analisi dei dati così rappresentati potrebbero emergere sfasamenti dai quali trarre, in quanto relativamente apprezzabili, le dovute conclusioni.
Così, ad esempio, se in un determinato periodo all'ammontare degli acquisti dei materiali non corrispondesse un correlato ammontare dei ricavi (calcolato sulla base dei rapporti precedentemente accertati tra i due componenti), in assenza di plausibili giustificazioni (quali, ad esempio, la particolare politica di un fornitore in materia di sconti che può aver spinto il contribuente ad incrementare gli acquisti), si potrà pervenire alla logica presunzione di omessa fatturazione di una parte dei corrispettivi.
Allo stesso modo si dovrebbe operare con riguardo ai consumi di energia motrice e agli impieghi di manodopera produttiva.
Al fine di dare ragionevolezza alle presunzioni, sarà opportuno tener presente il momento di formazione dei ricavi, coincidente con l'ultimazione del servizio, che potrebbe anche essere fisiologicamente sfasato rispetto al breve periodo.
Sarà bene, quindi, sottoporre ad ulteriore verifica le eventuali discordanze evidenziate, operando riscontri anche su periodi allargati (bimestrali o trimestrali).
Occorrerà tener conto delle informazioni che possono essere direttamente assunte dai clienti, anche attraverso questionari in cui vengano confermati importi pagati e notizie relative a servizi accessori forniti.
Si tenga conto che le case produttrici hanno autonomi listini, solitamente reperibili al momento dell'accesso, che consentono di operare un utile confronto con le fatture di acquisto per determinare le percentuali di ricarico applicate.
La maggiorazione lorda sarà misurabile in relazione allo sconto mediamente praticato dalle ditte fornitrici, avendo cura di effettuare le opportune ponderazioni in relazione ai gruppi di beni con diverso sconto e quindi diverso ricarico.
La ricostruzione indiretta del volume d'affari per questa tipologia di attività sarà eseguita con le stesse modalità applicate per le attività di commercio al dettaglio, già esposte in precedenti metodologie.
Come è noto, il "ricarico" è la maggiorazione che il commerciante applica al prezzo di acquisto per determinare il prezzo di vendita.
Sulla base dei dati indicati nel conto economico o nella dichiarazione dei redditi (per le imprese in contabilità semplificata), la percentuale media di ricarico può essere così calcolata:

_________________________________________________
% di ricarico = Ricavi - Costo del venduto x 100
Costo del venduto
_________________________________________________

Costo del venduto = Giacenze iniziali + Acquisti - Rimanenze finali

Nel settore in argomento, le categorie dei beni trattati sono varie ed occorre inoltre tenere presente la varietà dei modelli e delle caratteristiche costruttive che ne diversificano i prezzi di vendita e quindi il ricarico.
I prezzi di vendita variano anche a seconda della tipologia di clienti (consumatori finali, imprese) e della quantità di materiale ordinato da questi.
Queste circostanze non devono essere trascurate in sede di accertamento giacché la ricostruzione induttiva del giro di affari può superare il vaglio del contenzioso soltanto se si fonda su una percentuale media ponderata del ricarico che tenga conto della diversità qualitativa e quantitativa dei beni scambiati, nonché della destinazione delle vendite (al minuto o all'ingrosso).
In tal caso il ricarico può essere calcolato con riferimento ad un campione significativo di articoli individuati, anche in contraddittorio con il contribuente, non tanto in base alla tipologia merceologica quanto piuttosto in base alla percentuale di ricarico praticata.
Un metodo alternativo potrebbe essere quello di calcolare il ricarico sulle rimanenze di merce rilevate al momento dell'accesso, nel presupposto, generalmente accettato, che la composizione del magazzino sia sufficientemente rappresentativa, quanto a varietà degli articoli trattati e relative incidenze sul totale, dei consumi di merce dell'esercizio.
Il ricarico medio ponderato può essere calcolato come segue:

_____________________________________
n
Rmp = S (R x p)
1
100
_____________________________________

Rmp = ricarico medio ponderato
n = numero degli articoli considerati
R = ricarico dell'articolo considerato
p = incidenza o peso del costo del venduto dell'articolo sul costo del venduto totale (o sul costo del venduto totale del campione se l'indagine è di carattere campionario)

Ad esempio, nel caso di un campione composto di 3 articoli a, b, c, che presentano ciascuno un ricarico, rispettivamente, del 100%, 150%, 200% ed un'incidenza sul costo del venduto totale (del campione) del 30%, 50% e 20%, il ricarico medio ponderato è uguale a:

_____________________________________________________________
(Raxpa)+(Rbxpb)+(Rcxpc) = (100x30)+(150x50)+(200x20) = 145%
100 100
_____________________________________________________________

I prezzi di vendita da utilizzare per il calcolo del ricarico saranno rilevati dai listini delle varie case produttrici, dai prezzi esposti al pubblico o in contraddittorio con la parte.
E' possibile presumere che la percentuale di ricarico constatata per il periodo d'imposta in corso sia stata applicata anche al costo della merce venduta nell'annualità d'imposta oggetto di verifica, se, dal confronto tra i due periodi non emergono significative variazioni relativamente a:
- tipologia delle merci trattate, tipologia dei fornitori e condizioni di acquisto;
- valore complessivo degli acquisti e delle vendite;
- ubicazione e numero dei punti vendita;
- condizioni di concorrenza;
- tipologia della clientela.
Qualora si riscontrino le variazioni sopra menzionate, il ricarico constatato al momento dell'accesso potrà essere esteso agli anni precedenti con le opportune rettifiche da determinare in contraddittorio con la parte.
Tali riduzioni dovranno, comunque, trovare riscontro in elementi oggettivi e documentati dal contribuente.
Dei suddetti riscontri è necessario dare atto puntualmente nel processo verbale di constatazione, al fine di giustificare, per l'accertamento degli imponibili relativi agli anni precedenti, l'utilizzo di una percentuale di ricarico diversa da quella constatata all'atto dell'accesso.
Le eventuali dichiarazioni rese dalla parte in ordine ad un peggioramento della situazione commerciale avvenuto negli ultimi anni avvaloreranno l'applicazione del ricarico, come individuato dalla rilevazione al momento dell'accesso, agli altri anni oggetto di controllo, in quanto la ricostruzione del volume d'affari dovrebbe risultare più favorevole al verificato.
A giustificazione dei bassi ricarichi viene spesso indicata la concessione di sconti per i quali dovrà essere rinvenuta idonea dimostrazione. Qualora l'entità di tali diminuzioni di prezzo fosse dell'1-2% (corrispondente al cosiddetto sconto cassa, che viene sovente concesso nel caso in cui il cliente rinunci ad utilizzare per esempio la carta di credito a favore di altri mezzi di pagamento meno onerosi per il commerciante), può essere ritenuto attendibile quanto affermato dal contribuente senza la necessità di procedere ad ulteriori riscontri.

3.3 Altri controlli e riscontri

3.3.1 - Indice di produttività per addetto
Il numero di addetti all'interno di un'attività commerciale è in stretta correlazione con la dimensione dell'attività stessa.
Potrebbe, dunque, essere utile calcolare l'apporto di ciascun addetto in termini di ricavi:

_______________________________________________
I = Ricavi al netto dell'I.V.A.
numero addetti
_______________________________________________

I = indice di produttività per addetto

Il risultato di detto rapporto dovrà essere coerente con l'assunto logico secondo cui ad ogni addetto devono corrispondere ricavi che consentano un margine sufficiente a coprire almeno la rispettiva remunerazione.
A tal fine, sarà utile determinare l'intero costo aziendale per i dipendenti e la remunerazione corrisposta agli addetti.
Qualora ci si trovi di fronte ad un costo per addetto sproporzionato rispetto al fatturato prodotto sarà necessario indagare su eventuali vendite "in nero".

3.3.2 - Altri riscontri
Il controllo incrociato tra i pagamenti effettuati con carte di credito e/o bancomat e i documenti fiscali consente di rilevare se sussiste corrispondenza tra i corrispettivi introitati e quelli registrati.
Nonostante tale forma di pagamento renda più difficoltoso l'occultamento dei ricavi, potrebbe risultare opportuno l'esame incrociato tra i documenti fiscali emessi ed i riepiloghi contabili delle società di gestione delle carte di credito o i tagliandi P.O.S..
Nella maggioranza dei casi gli estratti conto delle società di gestione delle carte di credito, aventi in genere periodicità mensile, contengono le date e gli importi per singola transazione avvenuta, con distinto addebito delle commissioni dovute per il servizio.
Pertanto, l'acquisizione degli estratti conto delle movimentazioni di pagamenti effettuati con "moneta elettronica", o, in mancanza, la richiesta degli stessi (mediante questionario) alle società di gestione di carte di credito, consente di verificare la veridicità dei ricavi contabilizzati.
Potrebbe, altresì, risultare utile distinguere gli incassi a seconda del mezzo di pagamento nei vari mesi, per verificare se il loro ammontare è proporzionale al totale degli introiti.
Un confronto semplice si può effettuare rapportando il dato mensile emergente dalle contabili delle carte di credito con il dato mensile dei corrispettivi: se tale rapporto calcolato su base mensile varia nei singoli mesi in modo consistente, è opportuno concentrare il controllo su quei mesi in cui il valore è più elevato, ossia è maggiore l'incidenza degli incassi con carta di credito sul totale dei corrispettivi mensili.
Tale elaborazione non si presenta utile quando la percentuale di incassi con carta di credito è particolarmente bassa.
Sarà valutata caso per caso l'opportunità di un controllo incrociato nei confronti dei maggiori fornitori per esaminare la documentazione relativa ai pagamenti effettuati dall'impresa verificata (con l'indicazione del numero dell'assegno e della banca trassata), alla ricerca di eventuali assegni ricevuti da clienti per prestazioni non contabilizzate e "girati" dall'impresa al fornitore.
Sarà utile, inoltre, controllare, anche a campione, sulla base della documentazione reperita, gli eventuali rapporti con società di credito al consumo per verificare se alle vendite effettuate con finanziamenti corrispondono altrettanti ricavi contabilizzati; sarà valutata, altresì, l'opportunità di approfondire il riscontro mediante un controllo incrociato con le società di credito al consumo.
Sarà valutata anche l'opportunità di inviare questionari ai clienti (officine, meccanici, ecc.).
Per le imprese che operano in franchising particolare attenzione sarà riservata all'analisi dei costi, considerato che i controlli eseguiti dall'affiliante sono tali da garantire, almeno in parte, la veridicità del fatturato attivo.
Qualora siano stati dedotti importi rilevanti per pubblicità, promozione, rappresentanza occorre verificare se alcuni di essi siano stati rimborsati dalla casa madre.

3.4 Ulteriori elementi di valutazione
Un'ultima serie di indizi può essere considerata al solo fine di valutare l'attendibilità della dichiarazione ovvero la congruità minima di quanto accertato in base agli elementi in precedenza descritti.
Il capitale investito nell'azienda (attrezzature, magazzino, automezzi), il possesso a titolo di proprietà dei locali utilizzati per l'esercizio dell'attività e la retribuzione figurativa del titolare e degli eventuali soci impegnati a tempo pieno nell'azienda, costituiscono altrettanti elementi aventi un carattere indiziario. Si può infatti porre a confronto il reddito dell'impresa con quello conseguibile da un impiego alternativo dei fattori produttivi che concorrono a realizzarlo.
In altri termini il reddito dichiarato non dovrebbe mai collocarsi (quantomeno in modo ricorrente e tendenziale) al di sotto di quello costituito dalla somma:
- dei proventi ottenibili da un impiego alternativo (ad esempio in titoli di stato) del capitale investito nell'azienda;
- del fitto figurativo dei locali (ovviamente se di proprietà) ove si svolge l'attività;
- della retribuzione conseguibile, in posizione di lavoro dipendente, nello stesso settore di attività.
Eventuali scostamenti negativi perduranti nel tempo devono essere considerati contrari ad ogni logica economica e contribuiscono a rafforzare il giudizio di inattendibilità sostanziale delle risultanze contabili, ovvero convalidare la ricostruzione dei ricavi operata con i controlli descritti nei precedenti paragrafi.
Altri elementi indiziari, come specificato nella parte dedicata alle attività preliminari, possono essere costituiti da manifestazioni di capacità contributiva (possesso di auto, imbarcazioni, acquisto di immobili, ecc.), riferibili al titolare dell'impresa e/o ai soci, particolarmente stridenti con l'ammontare del reddito dichiarato.
In tale caso, soprattutto qualora non sia stato possibile effettuare una convincente ricostruzione del volume d'affari, si potrà procedere, sia pure ai soli fini dell'imposizione diretta, all'accertamento sintetico del reddito complessivo delle persone fisiche in vario modo coinvolte nella gestione dell'impresa, secondo la procedura di cui all'art. 38, comma 4, del D.P.R. n. 600/73

3.5 Le indagini bancarie
Gli accertamenti bancari costituiscono uno strumento molto incisivo per l'esame della posizione fiscale del contribuente, in particolare delle persone fisiche, delle associazioni tra professionisti, delle società di persone e delle società di capitale a ristretta base azionaria.
Il loro impiego deve rispondere a principi di economicità e di prevedibile proficuità dell'azione di controllo.
L'indagine bancaria è certamente consigliabile in presenza di gravi indizi di evasione, ovvero qualora permanga un significativo divario tra il volume d'affari ed i redditi determinati in base alla metodologia in precedenza descritta e quanto fondatamente attribuibile al contribuente sulla base delle condizioni di esercizio dell'attività, della sua potenziale capacità reddituale, della consistenza del suo patrimonio ovvero di altri elementi di valutazione.
Peraltro, la Legge 28 dicembre 1995, n. 549 consente di graduare l'indagine in relazione sia all'entità degli indizi di evasione riscontrati che alle esigenze di progressivo approfondimento del controllo eventualmente scaturite dall'analisi degli elementi acquisiti nel corso della verifica.
Sono quindi delineabili diversificati percorsi d'indagine, che potranno essere seguiti anche in via alternativa.

3.5.1 - Richiesta al contribuente degli estremi identificativi dei conti
(artt. 32, 1 comma n. 6 bis del D.P.R. 600/73 e 51, 2 comma n. 6 bis del D.P.R. n. 633/72)

In tal caso viene richiesta alla parte, previa autorizzazione del Direttore Regionale dell'Agenzia delle Entrate, la dichiarazione della natura, del numero e degli estremi identificativi dei rapporti intrattenuti con aziende di credito, con l'amministrazione postale, con società fiduciarie ed ogni altro intermediario finanziario.
Di conseguenza agli operatori finanziari segnalati dovrà essere richiesta la copia dei conti denunziati dal contribuente e l'indicazione di tutti gli altri eventuali rapporti con lui intrattenuti.

3.5.2 - Richiesta della copia dei conti agli istituti di credito e finanziari
(artt. 32, 1 comma n. 7 del D.P.R. n. 600/73 e 51, 2 comma n. 7 del D.P.R. n. 633/72)

Indipendentemente dall'esercizio della facoltà di cui al punto precedente, i verificatori possono richiedere, sempre previa autorizzazione del Direttore Regionale dell'Agenzia delle Entrate, la copia dei conti direttamente agli istituti di credito ed agli intermediari finanziari.
Tale modalità d'indagine appare particolarmente opportuna quando siano stati frapposti ostacoli all'azione dei verificatori o dell'ufficio, ovvero quando le violazioni e le omissioni e le false indicazioni contabili siano così gravi e i dati a disposizione così scarsi, da rendere difficile la ricostruzione degli imponibili fiscali.
Le indagini dovranno comunque essere condotte secondo selezionate opzioni investigative che restringano la forbice costi-benefici dell'azione di accertamento (banche che hanno sportelli nella città ove operano il contribuente e i suoi familiari più stretti, nelle province contigue, nel luogo di nascita, nella località ove possiede residenze secondarie o comunque dove si supponga l'esistenza di conti).
L'indagine può coinvolgere anche altri soggetti (familiari e non) motivatamente sospettati di essere intestatari di comodo di conti riferibili al contribuente o di cui il medesimo abbia la disponibilità.

CHECK LIST

Omissis: la check list è visibile in formato Pdf sulla pagina web del servizio di Documentazione Tributaria.

parte 12

Metodologia di controllo
COMMERCIO AL DETTAGLIO DI ARTICOLI DI PROFUMERIA (II edizione)
Codice attività: 52.33.2

Indice

1. PREMESSA
1.1 Caratteristiche economico - aziendali del settore
1.2 Consuetudini commerciali - cenni normativi
2. ATTIVITA' PREPARATORIA AL CONTROLLO
2.1 Interrogazioni dell'Anagrafe Tributaria
2.2 Altre interrogazioni e ricerche preliminari all'accesso
2.2.1 - Controllo delle informazioni relative al soggetto presenti in Internet
3. METODOLOGIA DEL CONTROLLO
3.1 Modalità dell'accesso
3.2 Controlli prioritari
3.3 Controllo del volume d'affari
3.3.1 - Tipologie di evasione
3.3.2 - Indizi di evasione
3.3.3 - Prospetto degli eventuali indizi di evasione
3.3.4 - Possibili approfondimenti dell'indagine
3.3.5 - Quantificazione dei ricavi omessi
3.3.6 - Controllo di carico e scarico del magazzino
3.3.7 - Controllo del ricarico
3.3.8 - Indice di rotazione del magazzino
3.3.9 - Indice di produttività per addetto
3.3.10 - Altri controlli ed analisi
3.4 Ulteriori elementi di valutazione
3.5 Le indagini bancarie
3.5.1 - Richiesta al contribuente degli estremi identificativi dei conti
3.5.2 - Richiesta della copia dei conti agli istituti di credito e finanziari
Merci maggiormente commercializzate nel settore delle profumerie
CHECK LIST

1. PREMESSA
Il settore in questione è individuato dal codice attività 52.33.2 Commercio al dettaglio di articoli di profumeria, saponi e prodotti per toletta e per l'igiene personale, ed è caratterizzato dalla presenza di una pluralità di soggetti prevalentemente di piccole e medie dimensioni, accanto ai quali negli ultimi anni si sono affiancati alcuni distributori e catene di negozi che operando su larga scala, conseguono vantaggi competitivi sia sul livello dei prezzi praticati, che sulla tipologia del servizio offerto.

1.1 Caratteristiche economico - aziendali del settore
Allo scopo di fornire elementi di base utili ai fini del controllo, viene di seguito illustrata una disamina delle principali tipologie di operatori economici del settore, diversificati a seconda della modalità di svolgimento dell'attività ed in base agli assetti dimensionali e organizzativi adottati.
Accanto a profumerie di tipo tradizionale, che affiancano la vendita di prodotti caratteristici ad una serie di beni appartenenti a categorie merceologiche complementari quali pelletteria, bigiotteria e confezioni regalo e servizi collaterali (ad esempio estetica), si rinviene la presenza di profumerie di grandi dimensioni, caratterizzati da un'ampia gamma di prodotti cosmetici di trattamento e di profumeria alcolica, la cui offerta si distingue principalmente per l'elevata qualità e prestigio dei marchi.
L'organizzazione in tal caso, è prettamente imprenditoriale gestita su larga scala, con logiche moderne e di tipo manageriale.
Ciò consente di ottenere in acquisto, sconti e condizioni particolari direttamente dalle case produttrici, praticando di conseguenza prezzi più bassi alla clientela, offrendo un servizio di tipo "libero" che non richiede necessariamente l'assistenza di personale qualificato. Tutto ciò si riflette positivamente sulla struttura dei costi aziendali e sui meccanismi di formazione dell'utile d'esercizio. Tali esercizi si caratterizzano inoltre, per la cura dell'immagine del punto vendita, una elevata presenza di servizi al consumatore (ad esempio carta fedeltà, prova prodotti, ecc.), nonché rilevanti spese pubblicitarie.
Inoltre, sono presenti sul mercato, profumerie specializzate in articoli professionali. Si tratta di esercizi che propongono un'offerta rivolta principalmente ad utilizzatori professionali quali ad esempio, parrucchieri e centri estetici, le cui vendite sono certificabili dall'emissione delle relative fatture. Inoltre in tali esercizi non è difficile riscontrare la presenza di alcuni servizi accessori quali quello di consegna a domicilio e di ricezione on-line degli ordini di acquisto. Completano l'offerta i punti vendita localizzati in centri commerciali al dettaglio o ipermercati. Si caratterizzano quest'ultimi per la presenza delle spese per beni e servizi comuni nettamente superiori alla media nonché di aree di parcheggio riservate alla clientela. Le logiche gestionali sono quelle tradizionali, sia dal punto di vista dell'organizzazione interna che delle relazioni con gli altri operatori del settore, mentre restano ferme al metodo comunemente adottato le modalità di acquisto; infatti, accanto al ricorso ad imprese di commercio all'ingrosso vi è l'utilizzo di intermediari e, in misura minore, l'acquisto diretto da produttori.
Nel settore è presente la distribuzione effettuata in franchising che incoraggia le piccole imprese e ne favorisce la crescita economica utilizzando marchi che indirizzano le vendite verso una clientela medio-alta.
Lo sviluppo di tale formula crea dei punti vendita molto qualificati in termine di immagine che avvalendosi di economie di scala negli acquisti e servendosi dei vantaggi pubblicitari e promozionali forniti dalla casa affiliante, conseguono un vantaggio competitivo rispetto agli altri esercizi del settore.
Nel caso del franchising si è alla presenza di una pluralità di soggetti giuridici autonomi che svolgono la propria attività utilizzando marchi, know how tecnico-commerciali, assistenza e consulenza, agevolazioni nel riassortimento del magazzino da parte della casa madre alla quale vengono corrisposte royaltes o fees.

1.2 Consuetudini commerciali - cenni normativi
Nel settore delle profumerie, la scelta del canale distributivo è condizionata dalle caratteristiche del soggetto; il canale breve (produttore, dettagliante, consumatore) costituisce la via principale di approvvigionamento delle merci da parte dei soggetti di grandi dimensioni, mentre il canale lungo (produttore, grossista, dettagliante, consumatore) viene adottato essenzialmente dalle imprese di dimensioni minori che, in questo modo, nonostante il ricarico praticato dai grossisti, riescono almeno in parte ad usufruire dei vantaggi sugli acquisiti su larga scala, mentre il canale diretto (produttore, consumatore) è pressoché inutilizzato.
Le politiche commerciali di acquisto nel settore della profumeria, sono alquanto variegate in quanto, è importante sottolinearlo, i prezzi non vengono applicati dalle case produttrici in modo uniforme ma dipendono dagli sconti che vengono modulati a seconda del volume degli acquisti, della potenzialità economica e commerciale, delle promozioni in corso e dell'eventuale lancio pubblicitario di nuovi prodotti.
Rispetto al prezzo di listino della merce, la casa produttrice applica al dettagliante una serie di sconti che dipendono dal volume degli acquisti.
Vengono inoltre assegnati "premi di fine anno" quando la profumeria cliente ha raggiunto un certo "budget" di acquisti. In realtà, tali premi consistono in semplici sconti differiti, in quanto la casa madre applica su tutte le fatture uno sconto minimo, che viene aumentato a fine esercizio nel caso di raggiungimento degli obiettivi assegnati.
Sono anche presenti, come peculiarità del settore, gli sconti in natura ed il cosiddetto "tredicesimo pezzo". Si tratta di prodotti che, per tradizione dei mercuriali di commercio, vengono ceduti a titolo di sconto merce. La caratteristica delle merci omaggiate è quella di essere o della stessa natura del prodotto acquistato a prezzo pieno o legata ad esso in modo complementare (ad esempio dodici pezzi acquistati di shampoo più sei pezzi di dopo shampoo ceduti a titolo di tredicesimo pezzo).
La politica adottata in fase di acquisto si riflette su quella di vendita dell'esercente al dettaglio nei confronti del cliente finale.
Le grandi catene che usufruiscono di sconti mediamente più alti, rispetto a quelli praticati a piccole imprese, potranno conseguentemente praticare al consumatore finale uno sconto più ampio rispetto al piccolo dettagliante.
Nel settore del commercio al dettaglio l'effettuazione di vendite straordinarie e di liquidazione sono previste dal D.Lgs. del 31 maggio 1998, n. 114 e successive modifiche e integrazioni.
A tal riguardo l'art. 15 del citato D.Lgs. n. 114/98 fornisce distinzioni in merito alle vendite di liquidazione e alle vendite promozionali:
- le prime sono quelle fatte da chi vuole vendere in breve tempo tutte le proprie merci o gran parte di esse in occasione di "cessazione dell'attività commerciale, cessione d'azienda, trasferimento dell'azienda in altro locale, trasformazione o rinnovo dei locali" e possono essere realizzate in qualsiasi momento previa comunicazione al Comune;
- le promozionali sono invece vendite effettuate per periodi di tempo limitato relativamente a collezioni dell'anno precedente (profumi, ombretti, rossetti, ecc.).
Si evidenzia che "lo sconto o il ribasso effettuato deve essere espresso in percentuale sul prezzo normale di vendita che deve essere comunque esposto" (art. 15, comma 5, D.Lgs. n. 114/98).
Le modalità di svolgimento delle vendite straordinarie, i periodi e la durata delle vendite di liquidazione, vengono regolate da fonte normativa regionale (art. 15, comma 6, D.Lgs. n. 114/98).
Inoltre, è prevista per gli esercenti che svolgono l'attività commerciale nei comuni ad economia prevalentemente turistica, nelle città d'arte o nelle zone del territorio dei medesimi, la possibilità di determinare liberamente gli orari di apertura e di chiusura, derogando all'obbligo di chiusura domenicale e festiva (art. 12, comma 1, D.Lgs. n. 114/98).

2. ATTIVITA' PREPARATORIA AL CONTROLLO

2.1 Interrogazioni dell'Anagrafe Tributaria
L'attività di controllo dovrà essere preceduta dalla raccolta dei dati e delle informazioni riguardanti il soggetto da verificare.
Al riguardo, una prima fonte di notizie può essere acquisita dal sistema informativo dell'Anagrafe Tributaria, sia in ambiente tradizionale che web, dal quale possono essere tratte le seguenti informazioni:
se trattasi di società:
- principali soci;
- notizie sui comportamenti dell'organo amministrativo;
- redditi dichiarati dalla società e dai soci (categoria e importo);
- esistenza di partite I.V.A. anche cessate, intestate ai soci;
- elementi indicatori della capacità contributiva dei soci;
- bilancio civilistico e relativi indici contabili;
se trattasi di persona fisica:
- esistenza di partite I.V.A. cessate;
- reddito complessivo dichiarato negli ultimi anni;
- reddito d'impresa dichiarato negli ultimi anni;
- elementi indicatori di capacità contributiva;
per tutte le tipologie di soggetti:
- data di inizio dell'attività;
- luogo di conservazione delle scritture contabili;
- notizie sulle sedi legale ed amministrativa e/o punti vendita e/o eventuali depositi;
- posizione fiscale, con dati relativi alle ultime dichiarazioni;
- precedenti fiscali: controlli già effettuati a qualunque titolo, segnalazioni, ecc.;
- eventuali operazioni commerciali intercorse con operatori economici sammarinesi, comunitari ed extracomunitari.
Presso gli uffici verranno, inoltre, reperiti gli altri elementi di accertamento. L'acquisizione dei suddetti dati consente ai verificatori di:
- predisporre l'accesso contemporaneo o in tempi ravvicinati nei diversi punti vendita e/o depositi;
- controllare l'esistenza di rapporti commerciali con soci soggetti di imposta aventi analogo codice attività;
- dare una prima valutazione complessiva sulla credibilità dei redditi dichiarati dalla società o dall'impresa rispetto al "minimo vitale";
- acquisire le prime informazioni, da completare con i dati rilevabili presso l'azienda e da riscontrare anche mediante contraddittorio con la parte, sull'evoluzione storica del fatturato e del reddito dichiarati nonché sui rapporti finanziari fra società e soci.

2.2 Altre interrogazioni e ricerche preliminari all'accesso
E' opportuno riscontrare le informazioni acquisite dall'interrogazione all'A.T. con quelle desumibili dalla banca dati della Camera di Commercio, dell'I.N.P.S. e dell'I.N.A.I.L., relativamente a:
- tipologia delle attività esercitate dal soggetto;
- luoghi di esercizio dell'attività e di eventuali depositi;
- generalità del/i rappresentante/i legale/i della società e dei soci;
- situazione giuridica del soggetto: normale attività, soggetto estinto, soggetto in liquidazione/fallito, ecc.;
- eventuale presenza di protesti a carico dell'impresa, sia nella provincia di residenza che nel resto d'Italia, per valutare lo stato di salute dell'azienda e la prevedibile proficuità dell'azione accertatrice;
- controlli a carico del soggetto;
- altri dati ed informazioni.
Un altro sintomo sullo "stato di salute" dell'esercizio può essere rappresentato dalla "visibilità" pubblicitaria del soggetto, in quanto il relativo onere normalmente risulta proporzionale alle aspettative di crescita dei ricavi.
Nella fase preparatoria al controllo può risultare utile interrogare le inserzioni pubblicitarie presenti su "Pagine Gialle" e "Pagine Utili", al fine di acquisire notizie relative all'oggetto caratteristico dell'attività, alla presenza di sedi decentrate e filiali, ecc..
Nell'ambito dell'attività preparatoria è opportuno effettuare un sopralluogo preliminare per conoscere le caratteristiche esterne e la dimensione dell'esercizio, in particolare se è svolto in più locali, anche al fine di stabilire il momento, la modalità dell'accesso e la composizione del nucleo di verificatori da impiegare.
Da valutare l'utilità di eseguire, con la massima discrezione, piantonamenti esterni anche intervallati nel tempo, per avere informazioni sull'affluenza della clientela; in tal caso si procederà ad annotare i tempi di uscita dall'esercizio commerciale degli acquirenti e, durante la fase di controllo della documentazione contabile reperita, si confronteranno tali valori con quanto riportato nel giornale di fondo del misuratore fiscale.

2.2.1 - Controllo delle informazioni relative al soggetto presenti in Internet
Al fine di raccogliere maggiori informazioni sul soggetto da sottoporre a controllo sarà utile verificare la sua presenza in Internet.
Tale presenza potrà manifestarsi in vari modi: dalla semplice "pagina" con poche indicazioni, al "sito" completo di cataloghi, listini, informazioni tecniche, ecc..
Per effettuare la ricerca è sempre opportuno partire da un indirizzo specifico del soggetto (dominio) e ci si potrà avvalere dei cosiddetti "motori di ricerca".
Il dominio in genere si identifica con la denominazione del contribuente seguita dall'estensione ad esempio (.it), (.com), (.org).
I motori di ricerca contengono una finestra in cui è possibile digitare una o più parole per avviare una ricerca sulla rete; il verificatore potrà digitare il nome/denominazione del soggetto e cliccare su "cerca", ottenendo una serie di collegamenti (link) e di pagine web contenenti la parola da lui cercata.
La presenza in Internet riguarda soprattutto aziende strutturate ed articolate nell'offerta di servizi.
La mancata individuazione di un dominio specifico non significa, necessariamente, che il contribuente è assente dalla rete, in quanto molte piccole aziende tendono a far "ospitare" le proprie pagine in apposite aree di siti di grandi dimensioni generalmente gestiti da Internet Provider, i fornitori di accesso alla rete, o società che specificamente curano tali servizi ideando, costruendo e mantenendo i siti per conto di terzi.
In questo caso si potrà tentare l'individuazione del soggetto mediante consultazione della banca dati della Registration Authority del CNR di Pisa, che ha la gestione centralizzata dei domini ".it"; tale database è consultabile dal sito www.nic.it.
La ricerca sarà effettuata con le diverse modalità consentite (consigliabile quella per nome e testo libero): inserendo il nome/denominazione del soggetto da individuare, si potrà ottenere il nome di dominio corrispondente.
Tra le informazioni consultabili vi sono quelle relative al soggetto che ha richiesto la registrazione del nome di dominio, all'eventuale amministratore ed una breve descrizione dell'attività.
Si segnala, inoltre, che nel sito www.infoimprese.it è presente una banca contenente, per i soggetti interrogati, alcune informazioni tratte dal registro imprese e l'eventuale link con cui operare la connessione.
E' possibile accedere ad un motore di ricerca dei siti italiani con dominio, tramite il link di connessione www.dominitaliani.it.
Si ricorda che è diffusa la presenza di imprese che nei loro siti hanno predisposto e/o resi già operativi strumenti di pagamento on-line, e che dunque, tramite Internet, effettuano vendite, prestazioni o transazioni a pagamento.

3. METODOLOGIA DEL CONTROLLO

3.1 Modalità dell'accesso
Tutte le operazioni di seguito descritte necessitano, per essere realmente efficaci ai fini delle indagini, di un elevato grado di riservatezza, determinante per acquisire ogni elemento o documento utile per la ricostruzione del reale giro d'affari.
Sono ipotizzabili diverse modalità di accesso in dipendenza delle differenti caratteristiche organizzative dell'attività:
- esistenza di un unico punto vendita e assenza di depositi con diversa ubicazione;
- esistenza di un punto vendita in luogo diverso dalla sede legale della società, esistenza di un deposito in luogo diverso dal punto vendita o dalla sede legale;
- punto vendita di grandi dimensioni o con deposito adiacente.

3.2 Controlli prioritari
Effettuate le formalità di rito, si procederà ad una serie di operazioni tra le quali le più importanti risultano essere:
- controllo della cassa per verificare se i valori rinvenuti (denaro, assegni, ricevute di carte di credito e bancomat) trovano riscontro con gli incassi complessivi e parziali registrati;
- individuazione delle ultime operazioni effettuate, ed in particolare l'ultimo D.D.T., scontrino fiscale, ricevuta fiscale e fattura emessi;
- ricerca di eventuale documentazione extracontabile che possa assumere rilievo ai fini dell'indagine (ad esempio: agende, appunti, quietanze, corrispondenza, brogliacci, indirizzi, ecc.);
- controllo delle carte di credito che vengono accettate in pagamento, anche dalle etichette esposte sulle vetrine o presso la cassa o da altri avvisi alla clientela;
- analisi della quantità e la composizione delle attrezzature informatiche presenti (ad esempio: personal computer, reti locali, particolari periferiche, ecc.). In piccoli esercizi la presenza di apparati informatici sopra dimensionati rispetto all'attività va giustificata dal contribuente. Attenzione va posta sulla effettiva disponibilità, nella sede, di tutta l'attrezzatura informatica presente in inventario: la mancanza di personal computer, soprattutto portatili e/o di particolari periferiche, quali lettori di memoria di massa o stampanti può essere indizio della esistenza in altri luoghi di archivi extracontabili o della gestione di contabilità parallela;
- acquisizione dei supporti magnetici "floppy-disk" rinvenuti al fine di procedere alla loro successiva lettura. Se nell'azienda vi sono personal computer, l'acquisizione e la lettura deve riguardare anche i dati presenti nell'hard-disk dell'elaboratore. Vanno esaminati i programmi presenti sui personal computer e, con l'ausilio del personale preposto, vanno estrapolati, chiedendone la stampa, tutti i dati utili per il controllo: bilancio di verifica, inventario di magazzino, giacenze, listino prezzi, tariffari, ecc.. Qualora il contribuente non consenta l'utilizzazione dei propri impianti tramite personale proprio, i funzionari che procedono all'accesso, ai sensi dell'art. 52, comma 9, del D.P.R. n. 633/72, hanno facoltà di provvedere con propri mezzi alla lettura ed all'elaborazione dei supporti magnetici (dischetti, CD rom, ecc.) fuori dai locali. Con la larga diffusione delle nuove tecnologie è sempre più frequente lo scambio di dati ed informazioni tramite posta elettronica (E-mail). Tali informazioni desunte dalla casella di posta elettronica dell'azienda possono avere rilevanza ai fini del controllo. A questo proposito si fa presente che i messaggi già "aperti", come per la normale corrispondenza commerciale, sono direttamente acquisibili mentre quelli non ancora letti sono da trattare secondo quanto previsto dall'art. 52, comma 3 del D.P.R. n. 633/72 (si evidenzia che in molti programmi di gestione della posta elettronica i messaggi aperti sono contraddistinti da una icona raffigurante una busta aperta mentre quelli non ancora letti da un titolo in grassetto);
- controllo dell'esistenza di un eventuale sito Internet non rilevato durante la fase preparatoria al controllo del contribuente, attraverso l'esame della documentazione reperita;
- rilevazione di tutto il personale che opera effettivamente nell'impresa, con indicazione dei dati anagrafici, delle mansioni svolte, della data di inizio dell'attività, e del rapporto che intercorre con l'azienda (dipendente, collaboratore, associato) al fine di raffrontare i dati acquisiti con quelli risultanti dai libri tenuti ai fine previdenziali e del lavoro considerando l'eventuale presenza di personale precario, a tempo determinato, in particolari periodi dell'anno (ad esempio festività natalizie, periodo estivo). Si presti particolare attenzione all'esistenza di personale specializzato in estetica, elemento che potrebbe essere indicativo di un'attività collaterale di servizi per la cura del viso e del corpo;
- rilevazione delle consuetudini commerciali (sconti, tredicesimo pezzo, ecc.) relativamente ai rapporti con i fornitori;
- rilevazione dei prezzi di vendita risultanti dalle etichette in caso di punti vendita a libero esercizio, o dai listini delle case madri in caso di vendita con assistenza al cliente; tale operazione necessita della continua assistenza del titolare o del responsabile del punto vendita al fine di acquisire anche informazioni sulla modalità ed entità degli sconti praticati alla clientela, considerato la prassi con cui ciò avviene in alcune realtà economiche. A tal riguardo si rammenta l'obbligo espressamente previsto dall'art. 14 del D.Lgs. n. 114/98 di indicare in modo chiaro e leggibile, mediante l'apposizione di cartelli o con altre modalità idonee allo scopo, il prezzo di vendita al pubblico di tutti i beni esposti, ovunque allocati;
- inventariazione (quantità, valore e fornitore) delle merci destinate alla vendita esistenti presso l'esercizio (estendendo la ricerca anche ad eventuali altri locali a disposizione di cui si abbia conoscenza). I verificatori si assicureranno che tutte le movimentazioni di merce vengano segnalate, sino al termine delle operazioni di rilevazione giacenze La tenuta informatizzata del magazzino semplifica le procedure d'acquisto, segnalando all'esercente le tipologie e le quantità di merce da ordinare. Nel caso in cui il soggetto verificato tenga una contabilità di magazzino "automatizzata", sarà utile analizzarne il sistema di funzionamento, dal quale si potrebbero rilevare informazioni utili alla ricostruzione del volume d'affari. In tal caso si provvederà a reperire il file relativo al magazzino, che potrà essere trasferito in S.A.Ve. seguendo le istruzioni disponibili nella relativa guida operativa, al capitolo "import ed export dei dati". Il contribuente potrebbe aver adottato un sistema che prevede il collegamento automatico tra lo scarico della merce dal magazzino "automatizzato" (ad esempio passando il codice a barre del prodotto su un lettore ottico) e l'emissione di un documento fiscale oppure un diverso sistema per cui lo scarico di una merce dal magazzino "automatizzato" non comporta l'emissione automatica di un documento fiscale. La tenuta di un magazzino informatizzato non esclude la presenza di merci acquistate "a nero" nel database di gestione merce. A fine di enucleare i prodotti più significativi da sottoporre a rilevazione, si rinvia alla tabella allegata;
- eventuale presenza all'interno dell'esercizio di prodotti contraffatti o di dubbia provenienza, rilevabile dalla mancanza della licenza U.T.F. sul prodotto o delle fatture d'acquisto;
- individuazione della modalità di vendita e di incasso (carte di credito, bancomat, assegni), spesso pubblicizzate con evidenza;
- ricerca di eventuali spazi espositivi (cosiddette gondole) riservati a prodotti di una specifica casa produttrice che, in tal caso, può corrispondere all'esercente un contributo; questo fenomeno si realizza più frequentemente nei negozi appartenenti a grosse catene o nella grande distribuzione;
- controllo dell'esistenza della contabilità e della sua corretta tenuta;
- rilevazione e controllo dei dati utilizzati e dichiarati dal contribuente ai fini dell'applicazione degli Studi di Settore. I controlli da effettuare sono esplicitati nella circolare del 13.10.2000, n. 185/E;
- richiesta e verbalizzazione delle dichiarazioni di parte circa:
- orari di apertura al pubblico e giorni di chiusura settimanale;
- individuazione delle merci più significative e dei relativi prezzi di vendita;
- tipologia dei servizi offerti quali trattamenti estetici per il viso, per il corpo, ecc., ed i relativi prezzi praticati;
- modalità di approvvigionamento della merce e fatture da ricevere (con individuazione dei fornitori);
- modalità di gestione della cassa al fine di appurare la frequenza e l'entità dei prelievi da parte del titolare, la data, l'importo e la causale dell'ultimo prelevamento;
- misura e modalità di riconoscimento degli sconti praticati eventualmente su determinate categorie di merce;
Altri elementi utili ad inquadrare le potenzialità reddituali dell'impresa sono:
- superficie dell'azienda;
- beni strumentali (ad esempio cabine di estetica e apparecchiature per i raggi UVA per l'esercizio della relativa attività) e automezzi impiegati;
- anno di inizio dell'attività dell'impresa, titolo di possesso dei locali utilizzati, eventuali ristrutturazioni effettuate negli ultimi anni;
- ubicazione territoriale (centro-periferia, zona commerciale, zona di richiamo turistico) e livello di concorrenza (presenza di altri esercizi similari nelle zone, dati sulle nuove iscrizioni o cancellazioni di ditte del settore operanti nel territorio comunale);
- capitale complessivamente investito.
Le informazioni e gli elementi raccolti saranno particolarmente utili per lo svolgimento di controlli "indiretti" al fine di verificare l'attendibilità delle risultanze contabili e la "congruità" del volume d'affari dichiarato.

3.3 Controllo del volume d'affari
Il problema principale dell'attività di accertamento in questo specifico settore è costituito dalla facilità con cui gli operatori di dimensioni medio-piccole possono riuscire ad occultare i corrispettivi grazie al rapporto diretto che intercorre con il consumatore finale.

3.3.1 - Tipologie di evasione
Le principali metodologie di evasione adottate nel settore si realizzano attraverso l'occultamento dei ricavi.
In particolare si possono distinguere tre tipologie di comportamento strumentali al suddetto fine, che possono essere adottate anche congiuntamente:
a) metodo della sottofatturazione che si basa sulla contabilizzazione di prezzi di vendita più bassi. Si realizza o attraverso la mancata emissione di una parte degli scontrini e ricevute fiscali, oppure emettendoli con un importo inferiore a quello dovuto.
Mentre la mancata emissione può riguardare acquisti di scarso valore unitario l'emissione di scontrini o di fatture di importo inferiore a quello dovuto può riguardare gli acquisti di maggiore entità.
Tale tipologia di evasione consente:
- di non fare emergere tutto l'utile effettivamente realizzato, facendo apparire un ricarico inferiore a quello reale;
- di evadere l'I.V.A. sulle vendite, relativamente ai minori ricavi contabilizzati ("scontrinati");
b) metodo del "magazzino gonfiato" attribuendo alle merci invendute un valore superiore a quello effettivo; in sostanza si fa apparire tra le rimanenze finali anche parte delle merci vendute.
Tale tecnica viene adottata quando nel corso dell'esercizio non sono stati correttamente contabilizzati tutti i ricavi per vendite e quindi il risultato d'esercizio configura un ricarico percentuale (rapporto tra utile operativo e costo del venduto) particolarmente basso, che può costituire pertanto un sintomo di evasione.
Con la sopravvalutazione delle rimanenze finali si perseguono i seguenti risultati:
- non far emergere perdite civilistiche e fiscali (peraltro non veritiere) che potrebbero, rispettivamente, deteriorare i rapporti con le banche e "insospettire" il fisco;
- non ridurre la percentuale di ricarico risultante dalla contabilità rispetto a quella effettiva;
- non fare emergere tutto l'utile effettivamente realizzato;
- evadere l'I.V.A. sulle vendite;
c) metodo degli "acquisti e vendite in nero".
Tale "tecnica" consente di:
- non ridurre la percentuale di ricarico risultante dalla contabilità rispetto a quella effettiva;
- non fare emergere tutto l'utile effettivamente realizzato;
- evadere l'I.V.A. sulle vendite in nero.
Un fenomeno evasivo peculiare del settore è costituito dagli acquisti senza fattura provenienti dai mercati cosiddetti "paralleli", quali paesi dell'Est ed alcuni Emirati Arabi, dove è molto sviluppata la realtà del duty free shop che presenta una differenziazione di prezzo rispetto alla profumeria tradizionale pari a circa il 30%, con evidenti vantaggi in termini di redditività.
Inoltre gli esercizi di piccole dimensioni o situati in zone non centrali, che accanto all'attività commerciale vera e propria, affiancano un'attività sussidiaria di estetica per il viso e per il corpo, possono far sfuggire i corrispettivi di tali attività al fisco.
Infine, è possibile riscontrare nei punti vendita organizzati in catene, l'effettuazione di campagne promozionali anche solo limitate ad alcuni tipi di prodotto che, se pur regolarmente autorizzate, possono essere indicative di manovre evasive. Tali manovre sono attuate con l'incremento artificioso dei corrispettivi realizzati nei periodi promozionali per effetto del minor ricarico e con la conseguente minor contabilizzazione di corrispettivi introitati nei periodi ordinari. Questo fenomeno è meno diffuso nelle profumerie tradizionali.

3.3.2 - Indizi di evasione
Al fine di verificare l'esistenza degli indizi di evasione e ricondurli alle tipologie prima individuate, si elencano alcuni fra i principali elementi indiziari con le relative fonti documentali sulle quali sono riscontrabili.
a. Gli indizi di evasione attuata con il metodo della "sottofatturazione" possono essere trovati:
- dal controllo della cassa effettuato al momento dell'accesso. Occorre confrontare il denaro e gli altri valori rilevati al momento dell'accesso con gli scontrini emessi a partire dal giorno dell'ultimo prelievo effettuato dal titolare. Una piccola differenza può essere giustificata da esigenze di funzionamento della cassa che richiedono una giacenza minima (per dare il "resto", per esigenze improvvise, ecc.).
Inoltre, ad ogni assegno rinvenuto o ricevuta di carta di credito dovrebbe corrispondere uno scontrino di pari importo;
- nella registrazione dei corrispettivi. Dalla registrazione dei corrispettivi è riscontrabile la presenza di importi particolarmente elevati negli ultimi giorni del periodo di liquidazione I.V.A. (mensile o trimestrale) e del mese di dicembre, sintomo di un'evasione attuata con l'emissione a posteriori di documenti fiscali, finalizzata a far apparire un ricarico minimo credibile e, nel contempo, un debito I.V.A., ancorché di importo modesto;
- nel giornale di fondo degli scontrini. E' opportuno un attento esame, anche a campione, delle operazioni risultanti dal giornale di fondo del misuratore fiscale (cosiddetto registratore di cassa) al fine di appurare la presenza di anomalie nella emissione degli scontrini (concentrazione di scontrini emessi negli ultimi giorni del periodo di liquidazione I.V.A.). In caso di riscontro positivo è ipotizzabile l'emissione di scontrini "a posteriori";
- dal confronto del ricarico. Occorre confrontare il ricarico che emerge dalla contabilità con quello che scaturisce dal raffronto tra i prezzi di acquisto delle merci e i corrispondenti prezzi di vendita al pubblico, rilevati dalle etichette apposte sugli articoli e dai valori indicati su fatture di vendita eventualmente emesse;
- dalle dichiarazioni e liquidazioni periodiche I.V.A. e dalle dichiarazioni I.V.A.. L'esistenza di dichiarazioni periodiche con le liquidazioni I.V.A. e le dichiarazioni annuali I.V.A. chiuse costantemente con saldi a debito di importo molto ridotto o, addirittura, con I.V.A. a credito sono indizio di corrispettivi contabilizzati.
b. Gli indizi di evasione attuata con il metodo del "magazzino gonfiato" possono essere trovati:
- dall'inventario fisico al momento dell'accesso. E' possibile riscontrare una consistenza (quantità e valore) effettiva inferiore a quella ricostruita contabilmente; minori giacenze di merci rinvenute sono la prova di una sopravvalutazione del magazzino;
- dalle registrazioni e dalle dichiarazioni I.V.A.. L'esistenza di frequenti saldi a credito nelle liquidazioni periodiche I.V.A. e, conseguentemente, l'esistenza di una o più dichiarazioni annuali I.V.A. chiuse a credito possono rappresentare un indizio di corrispettivi di vendita non registrati a fronte di acquisti regolarmente contabilizzati;
- dai conti cassa e banche. L'esistenza di finanziamenti all'impresa provenienti dai soci o dal titolare può rappresentare la spia di vendite in precedenza non contabilizzate;
- dal libro inventari, dal bilancio e dalle schede contabili. Una descrizione sommaria delle rimanenze finali ed uno scarso dettaglio nella loro classificazione rappresentano un indizio del tentativo di mascherare una sopravvalutazione del magazzino;
- dall'indice di rotazione del magazzino. Se particolarmente basso, evidenzia un importo troppo elevato delle rimanenze finali in rapporto al costo del venduto, ed è un indizio della sopravvalutazione del magazzino attuata per occultare vendite non contabilizzate.
c. Gli indizi di evasione attuata con il metodo degli "acquisti e vendite in nero" possono essere trovati:
- dall'inventario fisico al momento dell'accesso. E' possibile riscontrare una consistenza (quantità e valore) effettiva superiore a quella ricostruita contabilmente: il rinvenimento di maggiori quantità di merci dimostra l'esistenza di acquisti non contabilizzati;
- dal conto cassa e dagli estratti conto bancari. Rilevanti giacenze di cassa inutilizzate o consistenti prelievi bancari del titolare o dei soci, privi di una plausibile giustificazione, sono sintomatici di acquisti senza fatture. Non sempre, infatti, è possibile finanziare "spese non documentabili" o "acquisti in nero" con fondi extracontabili; ragioni contingenti possono costringere l'impresa a ricorrere alle risorse finanziarie "ufficiali";
- dal conto "prelevamenti del titolare". La mancata movimentazione conto "Prelevamenti del titolare" può costituire un indizio di evasione qualora il contribuente, che non abbia altri redditi oltre quelli provenienti dall'attività commerciale, non sia in grado di indicare le fonti finanziarie disponibili alle quali attinge normalmente per fronteggiare le esigenze della vita quotidiana e per il mantenimento della famiglia;
- da archivi informatici. Al momento dell'accesso, è possibile acquisire, da floppy disk o da file registrati sull'hard disk di personal computer: elenchi di incassi, pagamenti, vendite, acquisti, nomi e consegne non risultanti dalla contabilità e quant'altro sia sintomatico di una contabilità parallela "in nero". Ciò rappresenta un indizio molto circostanziato di facile approfondimento e di notevole forza probatoria.
Con riferimento ai controlli su indicati si richiamano le novità introdotte dal D.P.R. del 07.12.2001, n. 435, "Regolamento recante modifiche al decreto del Presidente della Repubblica del 22 luglio 1998, n. 322, nonché disposizioni per la semplificazione e la razionalizzazione di adempimenti tributari".
A decorrere dal 02.01.2002 i contribuenti obbligati alla tenuta delle scritture contabili, possono non tenere i registri prescritti ai fini I.V.A., a condizione che le registrazioni siano effettuate nel libro giornale e che su richiesta dell'Amministrazione siano forniti gli stessi dati, che sarebbero stati annotati nei relativi registri (art. 12 del D.P.R. n. 435 del 07.12.2001).
Lo stesso D.P.R. ha inoltre previsto che tutte le imprese, indipendentemente dal volume d'affari, non dovranno più presentare le dichiarazioni periodiche I.V.A. a decorrere dalle liquidazioni periodiche relative al 2002. Inoltre, sempre nell'ottica della riduzione degli adempimenti fiscali, è stato eliminato l'obbligo di effettuare le annotazioni relative alle liquidazioni I.V.A. periodiche, mensili o trimestrali, e all'avvenuto versamento dell'imposta.
Gli imprenditori devono, comunque, fornire gli elementi in base ai quali hanno operato la liquidazione in caso di specifica richiesta da parte dell'Amministrazione Finanziaria.
L'art. 15 dello stesso D.P.R. ha eliminato l'obbligo di allegare al registro dei corrispettivi gli scontrini riepilogativi giornalieri.
Pertanto, è consentito effettuare la registrazione, sia giornaliera sia riepilogativa mensile, dei corrispettivi, entro il giorno 15 del mese successivo, senza allegare gli scontrini riepilogativi giornalieri.
Per ulteriori chiarimenti si rinvia alla circolare del 25 gennaio 2002, n. 6/E, dell'Agenzia delle Entrate.

3.3.3 - Prospetto degli eventuali indizi di evasione

FONTI	INDIZI	TIPO EVASIONE
Controllo di cassa al momento dell'accesso	consistenza di cassa superiore agli importi registrati	1. Sottofatturazione
Copie commissioni clienti	presenza di riferimenti ad acconti non "scontrinati"	1. Sottofatturazione
Registrazioni dei corrispettivi	maggiori volumi di vendite realizzate negli ultimi giorni dei periodi di liquidazione I.V.A. e del mese di dicembre	1. Sottofatturazione
Giornale di fondo scontrini	emissione di scontrini concentrata negli ultimi giorni del periodo di liquidazione I.V.A. (mensile e trimestrale)	1. Sottofatturazione
Fatture emesse, prezzi esposti e listini interni Fatture di acquisto	percentuale di ricarico superiore a quella risultante dalla contabilità	1. Sottofatturazione
	inattendibile distribuzione degli approvvigionamenti	3. Acquisti e vendite a nero
Registrazioni I.V.A. e copie dichiarazioni ultimi 2 anni	ridottissimi saldi a debito nelle liquidazioni periodiche I.V.A. e nelle dichiarazioni annuali	1. Sottofatturazione
	frequenti saldi a credito nelle liquidazioni periodiche I.V.A. e nelle dichiarazioni annuali	2. Magazzino gonfiato
Conti Cassa e Banche	presenza di numerosi accrediti con causale diversa da incassi, quali: finanziamenti provenienti da soci o titolare	2. Magazzino gonfiato
	giacenze di cassa consistenti ed inutilizzate; prestiti ai soci o al titolare, ovvero prelievi bancari a favore di questi	3. Acquisti e vendite in nero
Libro inventari, bilancio, schede contabili	indice di rotazione di magazzino basso; descrizione sommaria e classificazione poco analitica delle rimanenze	2. Magazzino gonfiato
Inventario fisico al momento dell'accesso	minori merci rinvenute rispetto al magazzino ricostruito dalla contabilità	2. Magazzino gonfiato
	maggiori merci rinvenute rispetto al magazzino ricostruito dalla contabilità	3. Acquisti e vendite in nero
Archivi informatici	elenchi di incassi, pagamenti, nomi ed altro non riscontrabile in contabilità	3. Acquisti e vendite in nero

3.3.4 - Possibili approfondimenti dell'indagine
- Controllo incrociato nei confronti dei maggiori fornitori, in particolare per esaminare la documentazione relativa ai pagamenti effettuati dal dettagliante;
- controllo incrociato con società di gestione di carte di credito.

3.3.5 - Quantificazione dei ricavi omessi
a. Presenza di indizi di evasione del tipo "sottofatturazione":
1. per quanto riguarda le tecniche di indagine per far emergere questa tipologia di evasione, si rinvia al paragrafo 3.3.7, che illustra le problematiche relative alla determinazione delle percentuali di ricarico riscontrate in sede di accesso e le ipotesi in cui tali ricarichi possono essere applicati anche ad annualità precedenti.
b. Presenza di indizi di evasione del tipo "magazzino gonfiato":
1. è possibile quantificare i maggiori ricavi applicando alla merce non rinvenuta in magazzino la percentuale di ricarico media praticata dall'impresa o, se diversa, quella constatata in sede di verifica (spetterà ovviamente la deduzione del costo).
c. Presenza di indizi di evasione del tipo "acquisti e vendite in nero" occorre distinguere i seguenti casi:
1. acquisti "in nero" relativi all'anno dell'accesso (maggior magazzino accertato rispetto a quello contabile). In tal caso sono contestabili soltanto violazioni ai fini I.V.A.;
2. acquisti "in nero" relativi ad anni precedenti quello dell'accesso (risultanti da incongruenze fra quantità uscite ed entrate nelle scritture di magazzino, oppure da documentazione extracontabile). In tal caso sono contestabili maggiori ricavi applicando al valore degli acquisti non contabilizzati la percentuale di ricarico constatata in sede di verifica (riferimento paragrafo 3.3.7), mentre spetterà, ovviamente, la deduzione del costo;
3. vendite "in nero" risultanti da documentazione extracontabile o da incongruenze documentali e contabili. Si rilevano maggiori ricavi pari agli importi rilevati.

3.3.6 - Controllo di carico e scarico del magazzino
Il controllo del magazzino può essere fatto per intero o a campione. La scelta relativa non può essere predeterminata, ma adottata caso per caso in funzione della situazione concreta e del tempo a disposizione dei verificatori.
Il controllo delle giacenze per campione deve essere effettuato scegliendo, in contraddittorio con la parte e verbalizzando le relative scelte, alcune categorie di merci che siano particolarmente rappresentative dell'intero magazzino.
In linea di massima è opportuno individuare le categorie in base al maggior concorso al fatturato.
In definitiva i casi che si possono presentare sono:
- magazzino fisico INFERIORE a quello contabile: è in genere determinato da annuale giro a rimanenze di parte degli acquisti ed è il risultato di aggiustamenti contabili effettuati alla fine dell'esercizio.
Accade che a fine anno il contribuente si accorga di aver omesso troppi ricavi e si trova a dover esporre perdite di esercizio oppure utili irrisori;
- magazzino fisico SUPERIORE a quello contabile: è rivelatore della presenza di merce, acquistata in nero o comunque per la quale non esiste documento di acquisto, che presumibilmente è destinata ad essere rivenduta in nero.

3.3.7 - Controllo del ricarico
Come è noto il "ricarico" è la maggiorazione che il commerciante applica al prezzo di acquisto per determinare il prezzo di vendita.
Sulla base dei dati indicati nel conto economico o nella dichiarazione dei redditi (per le imprese in contabilità semplificata), la percentuale media di ricarico può essere così calcolata:

_________________________________________________
% di ricarico = Ricavi - Costo del venduto x 100
Costo del venduto
_________________________________________________

Costo del venduto = Giacenze iniziali + Acquisti - Rimanenze finali

La principale difficoltà del controllo del ricarico risiede nella diversità dei prodotti commercializzati dalle imprese del settore, a ciascuno dei quali spesso può corrispondere una diversa maggiorazione di vendita, in base alla sua richiesta, alla novità che rappresenta, ecc..
Tale percentuale potrebbe, inoltre, essere influenzata dalla presenza di eventuali vendite promozionali.
Inoltre, nel caso in cui a tale attività fosse affiancata un'attività in proprio di estetica, sarà opportuno procedere, anche mediante contraddittorio con la parte, alla scomposizione dei ricavi a seconda siano riferibili all'una ovvero all'altra attività.
Nel caso in cui vengano offerti servizi accessori (ad esempio estetica) una parte del materiale destinato alla vendita potrebbe essere utilizzato per tali servizi.
Tutte queste circostanze non devono essere trascurate in sede di accertamento giacché la ricostruzione induttiva del giro d'affari può superare il vaglio del contenzioso soltanto se si fonda su una percentuale media ponderata del ricarico che tenga conto della diversità qualitativa e quantitativa dei beni scambiati e del periodo di vendita.
Negli esercizi di piccole dimensioni è forse possibile ricostruire analiticamente, articolo per articolo, le quantità vendute rilevandole dalle fatture di acquisto e tenendo conto delle variazioni inventariali, in aumento o in diminuzione, verificatesi nel tempo.
Negli esercizi di maggiori dimensioni, però, tale operazione potrebbe rivelarsi troppo complessa anche con l'ausilio di procedure informatiche.
In tal caso il ricarico può essere calcolato con riferimento ad un campione significativo di articoli individuati, anche in contraddittorio con il contribuente, non tanto in base alla tipologia merceologica quanto piuttosto in base alla percentuale di ricarico praticata.
Un metodo alternativo potrebbe essere quello di calcolare il ricarico sulle rimanenze di merce rilevate al momento dell'accesso nel presupposto, generalmente accettato, che la composizione del magazzino sia sufficientemente rappresentativa, quanto a varietà degli articoli trattati e relative incidenze sul totale, dei consumi di merce dell'esercizio.
Il ricarico medio ponderato può essere calcolato come segue:

_____________________________________
n
Rmp = S (R x p)
1
100
_____________________________________

Ad esempio, nel caso di un campione composto da 3 articoli a, b, c, che presentano ciascuno un ricarico, rispettivamente, del 100%, 150%, 200% ed un'incidenza sul costo del venduto totale (del campione) del 30%, 50% e 20%,
il ricarico medio ponderato è uguale a:

_______________________________________________________________
(Raxpa)+(Rbxpb)+(Rcxpc) = (100x30)+(150x50)+(200x20) = 145%
100 100
_______________________________________________________________

Quanto ai prezzi di vendita da utilizzare per il calcolo del ricarico, essi saranno rilevati dai cartellini applicati sugli articoli rinvenuti al momento dell'accesso, oppure da listini interni ad uso dei commessi ovvero in contraddittorio con la parte.
A tal riguardo si rammenta l'obbligo espressamente previsto dall'art. 14 del D.Lgs. n. 114/98 di indicare in modo chiaro e leggibile, mediante l'apposizione di cartelli o con altre modalità idonee allo scopo, il prezzo di vendita al pubblico di tutti i beni esposti, ovunque allocati.
E' possibile presumere che la percentuale di ricarico constatata per il periodo d'imposta in corso alla data dell'accesso sia stata applicata anche al costo della merce venduta nell'annualità d'imposta oggetto di verifica, se, dal confronto tra i due periodi non emergono significative variazioni relativamente a:
- tipologia delle merci trattate, tipologia dei fornitori e condizioni d'acquisto;
- valore complessivo degli acquisti e delle vendite;
- periodi di liquidazione o di vendita straordinaria di durata non molto diversa da quella riscontrata nell'anno dell'accesso;
- ubicazione e numero dei punti vendita;
- condizioni di concorrenza.
Qualora si riscontrino le variazioni sopra menzionate, il ricarico constatato al momento dell'accesso potrà essere esteso agli anni precedenti con le opportune rettifiche da determinare in contraddittorio con la parte.
Tali riduzioni dovranno comunque trovare riscontro in elementi oggettivi e documentati dal contribuente.
Dai suddetti riscontri è necessario dare atto puntualmente nel processo verbale di constatazione, al fine di giustificare, per l'accertamento degli imponibili relativi agli anni precedenti, l'utilizzo di una percentuale di ricarico diversa da quella constatata all'atto dell'accesso.
Le eventuali dichiarazioni rese dalla parte in ordine ad un peggioramento della situazione commerciale avvenuto negli ultimi anni avvaloreranno l'applicazione del ricarico, come individuato dalla rilevazione dei dati all'accesso, agli altri anni oggetto di controllo, in quanto la ricostruzione del volume d'affari dovrebbe risultare più favorevole al verificato.
Inoltre, nella determinazione del ricarico va tenuto presente che il prezzo di acquisto di molti prodotti può essere influenzato dagli eventuali articoli acquisiti a titolo di "sconto merce" o "tredicesimo pezzo", anch'essi destinati alla rivendita a prezzo pieno.

3.3.8 - Indice di rotazione del magazzino
L'indice di rotazione del magazzino, che consente di operare delle valutazioni sull'attendibilità del volume delle vendite e degli acquisti, è dato dal rapporto fra la merce uscita dal magazzino in una certa unità di tempo e la giacenza media presente in esso nella stessa unità di tempo.
In simboli, cioè, si ha:

______________________________________
(Acq. + E.I. - R.F.)
E.I. + R.F.
2
______________________________________

Acq. = acquisti
E.I. = esistenze iniziali
R.F. = rimanenze finali

Il calcolo del tasso di rotazione può essere riferito ad intervalli di tempo di diversa lunghezza (mese, settimana, trimestre, ecc.) a seconda delle esigenze.
Un indice pari ad 1 sta a significare che il magazzino viene rifornito mediamente una volta l'anno.
Un indice di rotazione delle scorte molto basso sta ad indicare un rinnovo del magazzino poco frequente e potrebbe nascondere acquisti e vendite "in nero". Potrebbe, inoltre, essere sintomatico della sopravvalutazione contabile delle rimanenze finali. In tal caso il magazzino verrebbe "gonfiato", facendo apparire tra le rimanenze finali anche parte delle merci vendute senza la corrispondente registrazione contabile.
In particolare per il settore della profumeria, l'indice risulterà di norma abbastanza elevato, in quanto si tratta di prodotti essenzialmente voluttuari e di lusso legati alla tendenza di moda, il cui rinnovamento assicura la presenza delle ultime creazioni e l'ottimizzazione degli acquisti; inoltre le scorte devono essere rinnovate per problemi legati al deterioramento del prodotto (creme, tinture ed evaporazione dei profumi) o per rinnovamento delle confezioni (contenitori dei profumi, creme, astucci di rossetti).
Qualora il contribuente avesse effettuato delle operazioni di distruzione merce, al fine di vincere le presunzioni di cessione dei beni non rinvenuti in magazzino, di cui al D.P.R. n. 441/97 (vedasi anche la circolare del 23 luglio 1998, n. 193/E), sarà cura dei verificatori controllare che lo stesso abbia eseguito il seguente iter amministrativo:
- inviare almeno 5 giorni prima dell'inizio delle operazioni di distruzione una comunicazione scritta all'Ufficio locale dell'Agenzia delle Entrate o, in mancanza, all'Ufficio delle imposte dirette ed all'Ufficio I.V.A., e al Comando della Guardia di Finanza competenti territorialmente;
- specificare il luogo, la data e l'ora in cui si procederà alle operazioni, le modalità di distruzione, la quantità, qualità e ammontare complessivo sulla base del prezzo di acquisto, dei beni da distruggere e l'eventuale valore residuale.
I verificatori dovranno pertanto chiedere l'esibizione del verbale da cui devono risultare i predetti elementi, redatto o da dipendenti degli Uffici finanziari o da militari della Guardia di finanza o, in mancanza di questi, da notai che hanno presenziato alla distruzione.
Si ricorda che per particolari beni il verbale attestante le operazioni di distruzioni merci, può essere redatto dal personale appartenente ad altri organi amministrativi quali dipendenti ASL, Vigili del fuoco, ecc..
Se l'ammontare del costo dei beni distrutti non sia superiore a lire dieci milioni (A 5.164,57), è sufficiente una dichiarazione sostitutiva di atto notorio.
Per quanto riguarda la perdita dei beni, dovuta ad eventi fortuiti, accidentali o comunque indipendenti dalla volontà del soggetto, la stessa deve risultare da idonea documentazione fornita da un organo della pubblica amministrazione, ovvero secondo quanto previsto dall'art. 16 del D.P.R. del 07/12/2001, n. 435, ("Regolamento recante modifiche al decreto del Presidente della Repubblica del 22 luglio 1998, n. 322, nonchè disposizioni per la semplificazione e la razionalizzazione di adempimenti tributari") da una dichiarazione sostitutiva di atto notorio, resa entro trenta giorni dal verificarsi dell'evento o dalla data in cui se ne ha avuto conoscenza, dalle quali risulti il valore complessivo dei beni perduti, salvo l'obbligo di fornire, a richiesta dell'Amministrazione finanziaria, i criteri e gli elementi in base ai quali detto valore è stato determinato.

3.3.9 - Indice di produttività per addetto
Il numero di addetti all'interno di un'attività commerciale è, evidentemente, in stretta correlazione con la dimensione dell'attività stessa.
Potrebbe, dunque, essere utile calcolare l'apporto di ciascun addetto in termini di ricavi:

_____________________________________________
I = Ricavi al netto dell'I.V.A.
numero addetti
_____________________________________________

I = indice di produttività per addetto.

Il risultato di detto rapporto dovrà essere coerente con l'assunto logico secondo cui ad ogni addetto devono corrispondere ricavi che consentano un margine sufficiente a coprire almeno la rispettiva remunerazione.
A tal fine, sarà utile determinare l'intero costo aziendale per i dipendenti e la remunerazione corrisposta agli addetti.
Ogni volta che ci si trova di fronte ad un costo per addetto sproporzionato rispetto al fatturato prodotto per l'azienda sarà necessario indagare su eventuali vendite "in nero".

3.3.10 - Altri controlli ed analisi
Il controllo incrociato tra i pagamenti effettuati con carte di credito e/o bancomat e i documenti fiscali consente di rilevare se sussiste corrispondenza tra i corrispettivi introitati e quelli registrati.
Nonostante tale forma di pagamento renda più difficoltoso l'occultamento dei ricavi, potrebbe risultare opportuno l'esame incrociato tra i documenti fiscali emessi ed i riepiloghi contabili delle società di gestione delle carte di credito o i tagliandi P.O.S..
Nella maggioranza dei casi gli estratti conto delle società di gestione delle carte di credito, aventi in genere periodicità mensile, contengono le date e gli importi per singola transazione avvenuta, con distinto addebito delle commissioni dovute per il servizio.
Pertanto, l'acquisizione degli estratti conto delle movimentazioni di pagamenti effettuati con "moneta elettronica", o, in mancanza, la richiesta degli stessi (mediante questionario) alle società di gestione di carte di credito, consente di verificare la veridicità dei ricavi contabilizzati.
Potrebbe, altresì, risultare utile distinguere gli incassi a seconda del mezzo di pagamento nei vari mesi, per verificare se il loro ammontare è proporzionale al totale degli introiti.
Un confronto semplice si può effettuare rapportando il dato mensile emergente dalle contabili delle carte di credito con il dato mensile dei corrispettivi: se tale rapporto calcolato su base mensile varia nei singoli mesi in modo consistente, è opportuno concentrare il controllo su quei mesi in cui il valore è più elevato, ossia è maggiore l'incidenza degli incassi con carta di credito sul totale dei corrispettivi mensili.
Tale elaborazione non si presenta utile quando la percentuale di incassi con carta di credito è particolarmente bassa.
Sarà valutata caso per caso l'opportunità di un controllo incrociato nei confronti dei maggiori fornitori per esaminare la documentazione relativa ai pagamenti effettuati dall'impresa verificata (con l'indicazione del numero dell'assegno e della banca trassata), alla ricerca di eventuali assegni ricevuti da clienti per prestazioni non contabilizzate e "girati" dall'impresa al fornitore.
Per le imprese che operano in franchising particolare attenzione sarà riservata all'analisi dei costi, considerato che i controlli eseguiti dall'affiliante sono tali da garantire, almeno in parte, la veridicità del fatturato attivo.
Qualora siano stati dedotti importi rilevanti per pubblicità, promozione, rappresentanza occorre verificare se alcuni di essi siano stati rimborsati dalla casa madre.
Nell'ambito delle grandi catene è anche diffusa la prassi di svolgere attività promozionale tendente alla fidelizzazione della clientela attraverso manifestazioni a premio. Di norma tali attività vengono svolte mediante l'assegnazione di una tessera, che viene riempita in funzione degli acquisti effettuati. Il raggiungimento del livello di acquisti richiesto dà titolo all'attribuzione di sconti particolari o premi. L'analisi della documentazione a supporto di queste operazioni può fornire utili informazioni circa il livello del fatturato realizzato in un determinato periodo, la clientela servita e l'abitualità della stessa, avvalorando l'eventuale ricostruzione indiretta del volume d'affari.
In presenza di iniziative di questo genere è opportuno eseguire un attento esame sia sotto il profilo dei componenti positivi di reddito, che dovrebbero evidenziare un incremento nel periodo interessato, sia sotto il profilo dei costi sostenuti per lo svolgimento della promozione commerciale.
Appare opportuno, inoltre, puntualizzare che un fenomeno caratteristico del settore della profumeria riguarda le case produttrici che effettuano campagne promozionali per il lancio di nuovi prodotti o per diffondere il loro marchio, attraverso manifestazioni temporanee realizzate direttamente nei punti vendita delle imprese clienti, dove viene assegnato uno spazio espositivo dedicato alla presentazione dei prodotti.
Tali manifestazioni vengono effettuate principalmente nelle profumerie con diversi punti vendita o di particolare prestigio.
In altri casi, soprattutto nella grande distribuzione o nei grandi magazzini, si potrà osservare che i prodotti di una determinata società vengono esposti al pubblico in posizione preferenziale rispetto a quella di altri produttori (ad esempio le gondole situate all'ingresso dei locali o comunque nei punti di maggiore visibilità).
Le occupazioni di tali spazi rientrano nella logica commerciale dei produttori che attribuiscono una remunerazione ai dettaglianti per l'affitto degli spazi espositivi.
Qualora in sede di accesso si sia rilevata la presenza di spazi esclusivamente riservati ad alcuni marchi, oppure nella corrispondenza commerciale si sia trovata traccia di accordi per campagne promozionali od occupazione preferenziale, occorrerà appurare l'esistenza e la contabilizzazione degli eventuali contributi erogati per questi servizi. Se durante l'attività di accesso si sono rilevati indizi di svolgimento di attività di estetica, i verificatori infine dovranno procedere alla ricostruzione dei corrispettivi derivante da tale attività di prestazione di servizi, facendo riferimento ai criteri indicati nella metodologia relativa ai servizi di estetica, cui si fa espresso rinvio.

3.4 Ulteriori elementi di valutazione
Un'ultima serie di elementi e di analisi può essere utilizzata per riscontrare l'attendibilità della dichiarazione, ovvero la congruità minima di quanto accertato, attraverso due procedimenti.
Si può, ad esempio, porre a confronto la redditività dichiarata con quella conseguibile da un impiego alternativo, privo di rischio, del capitale ricavabile dalla vendita dell'esercizio cui va sommata la retribuzione figurativa dell'imprenditore e degli eventuali soci direttamente impegnati nell'azienda.
Si può altresì raffrontare il reddito dichiarato con quello conseguibile dalla locazione dell'azienda o anche soltanto dei locali di proprietà ove viene svolta l'attività, sommato alla retribuzione figurativa del titolare.
Differenze contrarie ad ogni logica economica e perduranti nel tempo, dovrebbero rafforzare il giudizio di inattendibilità sostanziale delle risultanze contabili ovvero meglio convalidare la ricostruzione dei ricavi operata con gli elementi ed i controlli descritti nei precedenti paragrafi.
E' evidente, infatti, che le attività commerciali svolte in zone particolarmente vantaggiose (ad esempio all'interno di un centro commerciale oppure nelle strade del centro di una città) potrebbero produrre redditi elevati anche in caso di affitto (dei locali e/o delle licenze); il reddito derivante dalla gestione diretta dovrebbe essere quindi proporzionato agli ipotetici canoni di locazione.
Un'altra circostanza sintomatica dello stato di salute dell'attività commerciale è inoltre costituita dalla frequenza nel rifacimento degli arredi, dal loro pregio e dal loro costo.
Si dovranno infine valutare le manifestazioni di capacità contributiva (possesso d'auto, imbarcazioni, acquisti d'immobili, ecc.) particolarmente stridenti con l'ammontare del reddito dichiarato.
In tal caso, soprattutto qualora non sia stato possibile addivenire ad una soddisfacente ricostruzione del volume d'affari, si potrà procedere sia pure ai soli fini dell'imposizione diretta, all'accertamento sintetico del reddito complessivo secondo la procedura di cui all'art. 38, comma 4, del D.P.R. n. 600/73, nei confronti del titolare persona fisica ovvero dei soci.

3.5 Le indagini bancarie
Gli accertamenti bancari costituiscono uno strumento molto incisivo per l'esame della posizione fiscale del contribuente, in particolare delle persone fisiche, delle associazioni tra professionisti, delle società di persone e delle società di capitale a ristretta base azionaria.
Il loro impiego deve rispondere a principi di economicità e di prevedibile proficuità dell'azione di controllo.
L'indagine bancaria è certamente consigliabile in presenza di gravi indizi di evasione, ovvero qualora permanga un significativo divario tra il volume d'affari ed i redditi ricostruiti con la metodologia in precedenza descritta e quanto fondatamente attribuibile al contribuente sulla base delle condizioni di esercizio dell'attività, della sua potenziale capacità reddituale, della consistenza del suo patrimonio ovvero di altri elementi di valutazione.
Peraltro, la Legge 28 dicembre 1995, n. 549 consente di graduare l'indagine in relazione sia all'entità degli indizi di evasione riscontrati che alle esigenze di progressivo approfondimento del controllo eventualmente scaturite dall'analisi degli elementi acquisiti nel corso della verifica.
Sono quindi delineabili diversificati percorsi d'indagine, che potranno essere seguiti anche in via alternativa.

3.5.1 - Richiesta al contribuente degli estremi identificativi dei conti
(artt. 32, 1 comma n. 6-bis del D.P.R. 600/73 e 51, 2 comma n. 6-bis del D.P.R. n. 633/72)

3.5.2 - Richiesta della copia dei conti agli istituti di credito e finanziari
(artt. 32, 1 comma n. 7 del D.P.R. n. 600/73 e 51, 2 comma n. 7 del D.P.R. n. 633/72)

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CHECK LIST

Omissis: la check list è visibile in formato Pdf sulla pagina web del servizio di Documentazione Tributaria.

parte 13

Metodologia di controllo ERBORISTERIE (II edizione)
Codice attività: 52.33.1

Indice

1. PREMESSA
1.1 Caratteristiche economico - aziendali del settore
1.2 Cenni normativi - consuetudini commerciali
2. ATTIVITA' PREPARATORIA AL CONTROLLO
2.1 Interrogazioni dell'Anagrafe Tributaria
2.2 Altre interrogazioni e ricerche preliminari all'accesso
2.2.1 - Controllo delle informazioni relative al soggetto presenti in Internet
3. METODOLOGIA DEL CONTROLLO
3.1 Modalità dell'accesso
3.2 Controlli prioritari
3.3 Controllo del volume d'affari
3.3.1 - Tipologie di evasione
3.3.2 - Indizi di evasione
3.3.3 - Prospetto degli eventuali indizi di evasione
3.3.4 - Possibili approfondimenti dell'indagine
3.3.5 - Quantificazione dei ricavi omessi
3.3.6 - Controllo di carico e scarico del magazzino
3.3.7 - Controllo del ricarico
3.3.8 - Indice di rotazione del magazzino
3.3.9 - Indice di produttività per addetto
3.3.10 - Altri controlli ed analisi
3.4 Ulteriori elementi di valutazione
3.5 Le indagini bancarie
3.5.1 - Richiesta al contribuente degli estremi identificativi dei conti
3.5.2 - Richiesta della copia dei conti agli istituti di credito e finanziari
ALLEGATO: TABELLA PER LA RILEVAZIONE DELLE MERCI
CHECK LIST

1. PREMESSA
Il settore in questione individuato dal codice attività 52.33.1 Erboristerie, riguarda il commercio al dettaglio di prodotti che rientrano nelle seguenti categorie:
- prodotti ed integratori alimentari;
- cosmetici;
- erbe ed altri elementi naturali utilizzati a scopo curativo che possono essere commercializzati a peso o a pezzi e, comunque in forma sfusa, ovvero in confezioni già preparate dai produttori, dai grossisti o dagli stessi erboristi.
I prodotti venduti dalle erboristerie, sono quelli suscettibili di uso diverso da quello terapeutico, non configurabili come specialità farmaceutiche ma in grado tuttavia di manifestare, anche a fini preventivi, effetti benefici e salutari che favoriscano funzioni fisiologiche stimolando organi e apparati dell'organismo, o effetti cosmetici sul corpo. Tali prodotti sono costituiti da piante officinali o da parti di esse, singole o miscelate, trattate in modo da conservare proprietà e principi attivi.

1.1 Caratteristiche economico - aziendali del settore
La maggioranza delle aziende è di piccole dimensioni la cui gestione è affidata di solito al solo titolare.
Le aziende più grandi, organizzate in forma societaria, si caratterizzano per la presenza di personale dipendente e di locali destinati a magazzino merce.
Nel settore è limitata la presenza di operatori che utilizzano marchi noti, legati ai titolari del marchio stesso da contratti di franchising.
L'attività commerciale si caratterizza per la:
- vendita di prodotti provenienti o direttamente dai produttori ovvero da aziende grossiste, alle quali si ricorre generalmente per l'acquisto di prodotti di marca a diffusione nazionale. Si segnala che un'alta percentuale di piante officinali consumate in Italia è importata dall'estero;
- vendita di prodotti realizzati da terzi ma commercializzati con proprio marchio, ovvero realizzati in proprio in laboratorio. In tale ultimo caso è riscontrabile la presenza di macchinari specifici, quali ad esempio: macchina per taglio ed estrazione, macchina comprimitrice, macchina etichettatrice;
- effettuazione di test personalizzati (ad esempio: mineralogramma), al fine di calibrare al meglio il prodotto consigliato. Inoltre, nel settore, è frequente la presenza di attività collaterali quali iridologia, crittologia, test del pendolino, massaggi, che esulano dall'attività erboristica vera e propria;
- presenza incidentale di attività svolta per corrispondenza, attraverso l'invio periodico di cataloghi a clienti potenzialmente interessati all'acquisto. In tal caso, è opportuno tener presente che nel materiale pubblicitario è indicato come condizione di vendita, l'obbligo per il cliente di corrispondere un contributo fisso e di effettuare un acquisto minimo, il cui valore viene stabilito per ogni singolo ordine.
Premesso che sul mercato è attualmente prevalente la presenza di prodotti confezionati rispetto alle erbe allo stato puro, i generi maggiormente commercializzati comprendono:
- erbe;
- tisane;
- fisioterapici;
- estratti in gocce;
- compresse vegetali;
- integratori alimentari;
- vitamine;
- alimenti vari;
- cosmetici.
Per diffondere la conoscenza dei prodotti di erboristeria, spesso gli stessi titolari dell'attività organizzano corsi e conferenze sulla materia.
E' opportuno considerare che per i prodotti soggetti a deperimento in tempi brevi (ad esempio derrate alimentari prodotte senza l'utilizzo di pesticidi, fertilizzanti o altri prodotti chimici) l'approvvigionamento è frequente e può variare a seconda della stagione. Tale caratteristica deve essere considerata nella ricostruzione del volume d'affari del soggetto verificato.

1.2 Cenni normativi - consuetudini commerciali
La normativa vigente in materia di erboristeria è ancora sostanzialmente dettata dalla Legge del 6 gennaio 1931, n. 99, e dall'elenco delle piante officinali contenuto nel Regio Decreto del 26 maggio 1932, n. 772, che elenca 54 piante da considerare officinali, nonché da due provvedimenti che disciplinano la raccolta e la vendita della camomilla e della digitale.
I provvedimenti citati prevedono che chi raccoglie piante officinali deve possedere la prescritta autorizzazione e che chi utilizza dette piante deve essere in possesso del diploma di erborista. In molte regioni sono presenti iniziative di tipo universitario e/o stati istituiti specifici corsi professionali.
Occorre segnalare che, per l'importazione di partite di the dall'estero, è previsto un certificato di origine rilasciato all'esportatore dagli uffici competenti esteri.
Nel settore del commercio al dettaglio l'effettuazione di vendite straordinarie e di liquidazione sono previste dal D.Lgs. del 31 maggio 1998, n. 114 e successive modifiche e integrazioni.
A tal riguardo l'art. 15 del citato D.Lgs. n. 114/98 fornisce distinzioni in merito alle vendite di liquidazione e alle vendite promozionali:
- le prime sono quelle fatte da chi vuole vendere in breve tempo tutte le proprie merci o gran parte di esse in occasione di "cessazione dell'attività commerciale, cessione d'azienda, trasferimento dell'azienda in altro locale, trasformazione o rinnovo dei locali" e possono essere realizzate in qualsiasi momento previa comunicazione al Comune;
- le promozionali sono invece vendite effettuate per periodi di tempo limitato.
Si evidenzia che "lo sconto o il ribasso effettuato deve essere espresso in percentuale sul prezzo normale di vendita che deve essere comunque esposto" (art. 15, comma 5, D.Lgs. n. 114/98).
Le modalità di svolgimento delle vendite straordinarie, i periodi e la durata delle vendite di liquidazione, vengono regolate da fonte normativa regionale (art. 15, comma 6, D.Lgs. n. 114/98).
Inoltre, è prevista per gli esercenti che svolgono l'attività commerciale nei comuni ad economia prevalentemente turistica, nelle città d'arte o nelle zone del territorio dei medesimi, la possibilità di determinare liberamente gli orari di apertura e di chiusura, derogando all'obbligo di chiusura domenicale e festiva (art. 12, comma 1, D.Lgs. n. 114/98).

2. ATTIVITA' PREPARATORIA AL CONTROLLO

2.1 Interrogazioni dell'Anagrafe Tributaria
L'attività di controllo dovrà essere preceduta dalla raccolta dei dati e delle informazioni riguardanti il soggetto da verificare.
Al riguardo, una prima fonte di notizie può essere acquisita dal sistema informativo dell'Anagrafe Tributaria, sia in ambiente tradizionale che web, dal quale possono essere tratte le seguenti informazioni:
se trattasi di società:
- principali soci;
- notizie sui comportamenti dell'organo amministrativo;
- redditi dichiarati dalla società e dai soci (categoria e importo);
- esistenza di partite I.V.A. anche cessate, intestate ai soci;
- elementi indicatori della capacità contributiva dei soci;
- bilancio civilistico e relativi indici contabili;
se trattasi di persona fisica:
- esistenza di partite I.V.A. cessate;
- reddito complessivo dichiarato negli ultimi anni;
- reddito d'impresa dichiarato negli ultimi anni;
- elementi indicatori di capacità contributiva;
per tutte le tipologie di soggetti:
- data di inizio dell'attività;
- luogo di conservazione delle scritture contabili;
- notizie sulle sedi legale ed amministrativa e/o punti vendita e/o eventuali depositi;
- posizione fiscale, con dati relativi alle ultime dichiarazioni;
- precedenti fiscali: controlli già effettuati a qualunque titolo, segnalazioni, ecc.;
- eventuali operazioni commerciali intercorse con operatori economici sammarinesi, comunitari ed extracomunitari.
Presso gli uffici verranno, inoltre, reperiti gli altri elementi di accertamento. L'acquisizione dei suddetti dati consente ai verificatori di:
- predisporre l'accesso contemporaneo o in tempi ravvicinati nei diversi punti vendita e/o depositi;
- controllare l'esistenza di rapporti commerciali con soci soggetti di imposta aventi analogo codice attività;
- dare una prima valutazione complessiva sulla credibilità dei redditi dichiarati dalla società o dall'impresa rispetto al "minimo vitale";
- acquisire le prime informazioni, da completare con i dati rilevabili presso l'azienda e da riscontrare anche mediante contraddittorio con la parte, sull'evoluzione storica del fatturato e del reddito dichiarati nonché sui rapporti finanziari fra società e soci.

2.2.1 - Controllo delle informazioni relative al soggetto presenti in Internet
Al fine di raccogliere maggiori informazioni sul soggetto da sottoporre a controllo sarà utile verificare la sua presenza in Internet.
Tale presenza potrà manifestarsi in vari modi: dalla semplice "pagina" con poche indicazioni, al "sito" completo di cataloghi, listini, informazioni tecniche, ecc..
Per effettuare la ricerca è sempre opportuno partire da un indirizzo specifico del soggetto (dominio) e ci si potrà avvalere dei cosiddetti "motori di ricerca".
Il dominio in genere si identifica con la denominazione del contribuente seguita dall'estensione ad esempio (.it), (.com), (.org).
I motori di ricerca contengono una finestra in cui è possibile digitare una o più parole per avviare una ricerca sulla rete; il verificatore potrà digitare il nome/denominazione del soggetto e cliccare su "cerca", ottenendo una serie di collegamenti (link) e di pagine web contenenti la parola da lui cercata.
La presenza in Internet riguarda soprattutto aziende strutturate ed articolate nell'offerta di servizi.
La mancata individuazione di un dominio specifico non significa, necessariamente, che il contribuente è assente dalla rete, in quanto molte piccole aziende tendono a far "ospitare" le proprie pagine in apposite aree di siti di grandi dimensioni generalmente gestiti da Internet Provider, i fornitori di accesso alla rete, o società che specificamente curano tali servizi ideando, costruendo e mantenendo i siti per conto di terzi.
In questo caso si potrà tentare l'individuazione del soggetto mediante consultazione della banca dati della Registration Authority del CNR di Pisa, che ha la gestione centralizzata dei domini ".it"; tale database è consultabile dal sito www.nic.it.
La ricerca sarà effettuata con le diverse modalità consentite (consigliabile quella per nome e testo libero): inserendo il nome/denominazione del soggetto da individuare, si potrà ottenere il nome di dominio corrispondente.
Tra le informazioni consultabili vi sono quelle relative al soggetto che ha richiesto la registrazione del nome di dominio, all'eventuale amministratore ed una breve descrizione dell'attività.
Si segnala, inoltre, che nel sito www.infoimprese.it è presente una banca contenente, per i soggetti interrogati, alcune informazioni tratte dal registro imprese e l'eventuale link con cui operare la connessione.
E' possibile accedere ad un motore di ricerca dei siti italiani con dominio, tramite il link di connessione www.dominitaliani.it.
Si ricorda che è diffusa la presenza di imprese che nei loro siti hanno predisposto e/o resi già operativi strumenti di pagamento on-line, e che dunque, tramite Internet, effettuano vendite, prestazioni o transazioni a pagamento.

3. METODOLOGIA DEL CONTROLLO

3.2 Controlli prioritari
Effettuate le formalità di rito, si procederà ad una serie di operazioni tra le quali le più importanti risultano essere:
- controllo della cassa per verificare se i valori rinvenuti (denaro, assegni, ricevute di carte di credito e bancomat) trovano riscontro con gli incassi complessivi e parziali registrati;
- individuazione delle ultime operazioni effettuate, ed in particolare l'ultimo D.D.T., scontrino fiscale, ricevuta fiscale e fattura emessi;
- ricerca di eventuale documentazione extracontabile che possa assumere rilievo ai fini dell'indagine (ad esempio: agende, appunti, quietanze, corrispondenza, brogliacci, indirizzi, ecc.);
- controllo delle carte di credito che vengono accettate in pagamento, anche dalle etichette esposte sulle vetrine o presso la cassa o da altri avvisi alla clientela;
- analisi della quantità e la composizione delle attrezzature informatiche presenti (ad esempio: personal computer, reti locali, particolari periferiche, ecc.).
In piccoli esercizi la presenza di apparati informatici sopra dimensionati rispetto all'attività va giustificata dal contribuente.
Attenzione va posta sulla effettiva disponibilità, nella sede, di tutta l'attrezzatura informatica presente in inventario: la mancanza di personal computer, soprattutto portatili e/o di particolari periferiche, quali lettori di memoria di massa o stampanti può essere indizio della esistenza in altri luoghi di archivi extracontabili o della gestione di contabilità parallela;
- acquisizione dei supporti magnetici "floppy-disk" rinvenuti al fine di procedere alla loro successiva lettura. Se nell'azienda vi sono personal computer, l'acquisizione e la lettura deve riguardare anche i dati presenti nell'hard-disk dell'elaboratore. Vanno esaminati i programmi presenti sui personal computer e, con l'ausilio del personale preposto, vanno estrapolati, chiedendone la stampa, tutti i dati utili per il controllo: bilancio di verifica, inventario di magazzino, giacenze, listino prezzi, tariffari, ecc.. Qualora il contribuente non consenta l'utilizzazione dei propri impianti tramite personale proprio, i funzionari che procedono all'accesso, ai sensi dell'art. 52, comma 9, del D.P.R. n. 633/72, hanno facoltà di provvedere con propri mezzi alla lettura ed all'elaborazione dei supporti magnetici (dischetti, CD rom, ecc.) fuori dai locali. Con la larga diffusione delle nuove tecnologie è sempre più frequente lo scambio di dati ed informazioni tramite posta elettronica (E-mail). Tali informazioni desunte dalla casella di posta elettronica dell'azienda possono avere rilevanza ai fini del controllo. A questo proposito si fa presente che i messaggi già "aperti", come per la normale corrispondenza commerciale, sono direttamente acquisibili mentre quelli non ancora letti sono da trattare secondo quanto previsto dall'art. 52, comma 3, del D.P.R. n. 633/72 (si evidenzia che in molti programmi di gestione della posta elettronica i messaggi aperti sono contraddistinti da una icona raffigurante una busta aperta mentre quelli non ancora letti da un titolo in grassetto);
- controllo dell'esistenza di un eventuale sito Internet non rilevato durante la fase preparatoria al controllo del contribuente, attraverso l'esame della documentazione reperita;
- rilevazione di tutto il personale che opera effettivamente nell'impresa, con indicazione dei dati anagrafici, delle mansioni svolte, della data di inizio dell'attività, e del rapporto che intercorre con l'azienda (dipendente, collaboratore, associato) al fine di raffrontare i dati acquisiti con quelli risultanti dai libri tenuti ai fine previdenziali e del lavoro considerando l'eventuale presenza di personale precario, a tempo determinato, in particolari periodi dell'anno (ad esempio festività natalizie);
- rilevazione dei prezzi di vendita risultanti dalle etichette in caso di punti vendita a libero esercizio, o dai listini delle case madri in caso di vendita con assistenza al cliente; tale operazione necessita della continua assistenza del titolare o del responsabile del punto vendita al fine di acquisire anche informazioni sulla modalità ed entità degli sconti praticati alla clientela, considerato la prassi con cui ciò avviene in alcune realtà economiche. A tal riguardo si rammenta l'obbligo espressamente previsto dall'art. 12 del D.Lgs. n. 114/98 di indicare in modo chiaro e leggibile, mediante l'apposizione di cartelli o con altre modalità idonee allo scopo, il prezzo di vendita al pubblico di tutti i beni esposti, ovunque allocati;
- inventariazione (quantità, valore e fornitore) delle merci destinate alla vendita esistenti presso l'esercizio (estendendo la ricerca anche ad eventuali altri locali a disposizione di cui si abbia conoscenza). I verificatori si assicureranno che tutte le movimentazioni di merce vengano segnalate, sino al termine delle operazioni di rilevazione giacenze La tenuta informatizzata del magazzino semplifica le procedure d'acquisto, segnalando all'esercente le tipologie e le quantità di merce da ordinare. Nel caso in cui il soggetto verificato tenga una contabilità di magazzino "automatizzata", sarà utile analizzarne il sistema di funzionamento, dal quale si potrebbero rilevare informazioni utili alla ricostruzione del volume d'affari. In tal caso si provvederà a reperire il file relativo al magazzino, che potrà essere trasferito in S.A.Ve. seguendo le istruzioni disponibili nella relativa guida operativa, al capitolo "import ed export dei dati". Il contribuente potrebbe aver adottato un sistema che prevede il collegamento automatico tra lo scarico della merce dal magazzino "automatizzato" (ad esempio passando il codice a barre del prodotto su un lettore ottico) e l'emissione di un documento fiscale oppure un diverso sistema per cui lo scarico di una merce dal magazzino "automatizzato" non comporta l'emissione automatica di un documento fiscale. La tenuta di un magazzino informatizzato non esclude la presenza di merci acquistate "a nero" nel database di gestione merce;
- individuazione della modalità di vendita e di incasso (carte di credito, bancomat), spesso pubblicizzate con evidenza;
- rilevazione dell'eventuale presenza di un'attività di trasformazione e lavorazione delle erbe. Sarà fondamentale in tal caso l'acquisizione nel laboratorio del materiale destinato a tale attività ad es. contenitori, boccette di vetro, tappi, etichette, ecc.;
- controllo dell'esistenza della contabilità e della sua corretta tenuta;
- rilevazione e controllo dei dati utilizzati e dichiarati dal contribuente ai fini dell'applicazione degli Studi di Settore. I controlli da effettuare sono esplicitati nella circolare del 13.10.2000, n. 185/E;
- richiesta e verbalizzazione delle dichiarazioni di parte circa:
- orari di apertura al pubblico e giorni di chiusura settimanale;
- individuazione delle merci più significative e dei relativi prezzi di vendita;
- tipologia di eventuali attività collaterali e prestazioni accessorie quali produzioni in proprio, test per intolleranze alimentari, mineralogramma, iridologia, ecc. ed i relativi prezzi praticati;
- modalità di approvvigionamento della merce e fatture da ricevere (con individuazione dei fornitori);
- modalità di gestione della cassa al fine di appurare la frequenza e l'entità dei prelievi da parte del titolare, la data, l'importo e la causale dell'ultimo prelevamento;
- misura e modalità di riconoscimento degli sconti praticati eventualmente su determinate categorie di merce;
- quantità dei principali ingredienti impiegati (dosi) per la produzione dei prodotti "compositi" (tisane, bevande, ecc.);
- modalità di svolgimento del ciclo produttivo per la trasformazione e la lavorazione delle piante e per la produzione di prodotti erboristici preconfezionati ed etichettati, in proprio o su commessa a terzi.
Le dichiarazioni rese dalla parte circa i prodotti più significativi e le quantità di ingredienti utilizzati nelle specifiche composizioni, potranno essere oggetto di osservazione diretta delle preparazioni nel corso della verifica.
Altri elementi utili ad inquadrare le potenzialità reddituali dell'impresa sono:
- superficie dell'azienda;
- beni strumentali (ad esempio per la produzione in proprio di prodotti "compositi"), attrezzature ed arredi posseduti;
- anno di inizio dell'attività dell'impresa, titolo di possesso dei locali utilizzati, eventuali ristrutturazioni effettuate negli ultimi anni;
- ubicazione territoriale (centro/periferia, zona commerciale, zona di richiamo turistico) e livello di concorrenza (presenza di altri esercizi similari nelle zone, dati sulle nuove iscrizioni o cancellazioni di ditte del settore operanti nel territorio comunale);
- capitale complessivamente investito.
Le informazioni e gli elementi raccolti saranno particolarmente utili per lo svolgimento di controlli "indiretti" al fine di verificare l'attendibilità delle risultanze contabili e la "congruità" del volume d'affari dichiarato.

3.3.2 - Indizi di evasione
Al fine di verificare l'esistenza degli indizi di evasione e ricondurli alle tipologie prima individuate, si elencano alcuni fra i principali elementi indiziari con le relative fonti documentali sulle quali sono riscontrabili.
a. Gli indizi di evasione attuata con il metodo della "sottofatturazione" possono essere trovati:
- dal controllo della cassa effettuato al momento dell'accesso. Occorre confrontare il denaro e gli altri valori rilevati al momento dell'accesso con gli scontrini emessi a partire dal giorno dell'ultimo prelievo effettuato dal titolare. Una piccola differenza può essere giustificata da esigenze di funzionamento della cassa che richiedono una giacenza minima (per dare il "resto", per esigenze improvvise, ecc.). Inoltre, ad ogni assegno rinvenuto o ricevuta di carta di credito dovrebbe corrispondere uno scontrino di pari importo;
- nella registrazione dei corrispettivi. Dalla registrazione dei corrispettivi è riscontrabile la presenza di importi particolarmente elevati negli ultimi giorni del periodo di liquidazione I.V.A. (mensile o trimestrale) e del mese di dicembre, sintomo di un'evasione attuata con l'emissione a posteriori di documenti fiscali, finalizzata a far apparire un ricarico minimo credibile e, nel contempo, un debito I.V.A., ancorché di importo modesto;
- nel giornale di fondo degli scontrini. E' opportuno un attento esame, anche a campione, delle operazioni risultanti dal giornale di fondo del misuratore fiscale (cosiddetto registratore di cassa) al fine di appurare la presenza di anomalie nella emissione degli scontrini (concentrazione di scontrini emessi negli ultimi giorni del periodo di liquidazione I.V.A.). In caso di riscontro positivo è ipotizzabile l'emissione di scontrini "a posteriori";
- dal confronto del ricarico. Occorre confrontare il ricarico che emerge dalla contabilità con quello che scaturisce dal raffronto tra i prezzi di acquisto delle merci e i corrispondenti prezzi di vendita al pubblico, rilevati dalle etichette apposte sugli articoli;
- dalle dichiarazioni e liquidazioni periodiche I.V.A. e dalle dichiarazioni I.V.A.. L'esistenza di dichiarazioni periodiche con le liquidazioni I.V.A. e le dichiarazioni annuali I.V.A. chiuse costantemente con saldi a debito di importo molto ridotto o, addirittura, con I.V.A. a credito sono indizio di corrispettivi contabilizzati a posteriori ad hoc.
b. Gli indizi di evasione attuata con il metodo del "magazzino gonfiato" possono essere trovati:
- dall'inventario fisico al momento dell'accesso. E' possibile riscontrare una consistenza (quantità e valore) effettiva inferiore a quella ricostruita contabilmente; minori giacenze di merci rinvenute sono la prova di una sopravvalutazione del magazzino;
- dalle registrazioni e dalle dichiarazioni I.V.A.. L'esistenza di frequenti saldi a credito nelle liquidazioni periodiche I.V.A. e, conseguentemente, l'esistenza di una o più dichiarazioni annuali I.V.A. chiuse a credito possono rappresentare un indizio di corrispettivi di vendita non registrati a fronte di acquisti regolarmente contabilizzati;
- dai conti cassa e banche. L'esistenza di finanziamenti all'impresa provenienti dai soci o dal titolare può rappresentare la spia di vendite in precedenza non contabilizzate;
- dal libro inventari, dal bilancio e dalle schede contabili. Una descrizione sommaria delle rimanenze finali ed uno scarso dettaglio nella loro classificazione rappresentano un indizio del tentativo di mascherare una sopravvalutazione del magazzino;
- dall'indice di rotazione del magazzino. Se particolarmente basso, evidenzia un importo troppo elevato delle rimanenze finali in rapporto al costo del venduto, ed è un indizio della sopravvalutazione del magazzino attuata per occultare vendite non contabilizzate.
c. Gli indizi di evasione attuata con il metodo degli "acquisti e vendite in nero" possono essere trovati:
- dall'inventario fisico al momento dell'accesso. E' possibile riscontrare una consistenza (quantità e valore) effettiva superiore a quella ricostruita contabilmente: il rinvenimento di maggiori quantità di merci dimostra l'esistenza di acquisti non contabilizzati;
- dal conto cassa e dagli estratti conto bancari. Rilevanti giacenze di cassa inutilizzate o consistenti prelievi bancari del titolare o dei soci, privi di una plausibile giustificazione, sono sintomatici di acquisti senza fatture. Non sempre, infatti, è possibile finanziare "spese non documentabili" o "acquisti in nero" con fondi extracontabili; ragioni contingenti possono costringere l'impresa a ricorrere alle risorse finanziarie "ufficiali";
- dal conto "prelevamenti del titolare". La mancata movimentazione conto "prelevamenti del titolare" può costituire un indizio di evasione qualora il contribuente, che non abbia altri redditi oltre quelli provenienti dall'attività commerciale, non sia in grado di indicare le fonti finanziarie disponibili alle quali attinge normalmente per fronteggiare le esigenze della vita quotidiana e per il mantenimento della famiglia;
- da archivi informatici. Al momento dell'accesso, è possibile acquisire, da floppy disk o da file registrati sull'hard disk di personal computer: elenchi di incassi, pagamenti, vendite, acquisti, nomi e consegne non risultanti dalla contabilità e quant'altro sia sintomatico di una contabilità parallela "in nero". Ciò rappresenta un indizio molto circostanziato di facile approfondimento e di notevole forza probatoria.
Con riferimento ai controlli su indicati si richiamano le novità introdotte dal D.P.R. del 07.12.2001, n. 435, "Regolamento recante modifiche al D.P.R. del 22 luglio 1998, n. 322, nonché disposizioni per la semplificazione e la razionalizzazione di adempimenti tributari".
A decorrere dal 02.01.2002 i contribuenti obbligati alla tenuta delle scritture contabili, possono non tenere i registri prescritti ai fini I.V.A., a condizione che le registrazioni siano effettuate nel libro giornale e che su richiesta dell'Amministrazione siano forniti gli stessi dati, che sarebbero stati annotati nei relativi registri (art. 12 del D.P.R. del 07.12.2001, n. 435).
Lo stesso D.P.R. ha inoltre previsto che tutte le imprese, indipendentemente dal volume d'affari, non dovranno più presentare le dichiarazioni periodiche I.V.A. a decorrere dalle liquidazioni periodiche relative al 2002. Inoltre, sempre nell'ottica della riduzione degli adempimenti fiscali, è stato eliminato l'obbligo di effettuare le annotazioni relative alle liquidazioni I.V.A. periodiche, mensili o trimestrali, e all'avvenuto versamento dell'imposta.
Gli imprenditori devono, comunque, fornire gli elementi in base ai quali hanno operato la liquidazione in caso di specifica richiesta da parte dell'Amministrazione Finanziaria.
L'art. 15 dello stesso D.P.R. ha eliminato l'obbligo di allegare al registro dei corrispettivi gli scontrini riepilogativi giornalieri.
Pertanto, è consentito effettuare la registrazione, sia giornaliera sia riepilogativa mensile, dei corrispettivi, entro il giorno 15 del mese successivo, senza allegare gli scontrini riepilogativi giornalieri.
Per ulteriori chiarimenti si rinvia alla circolare del 25 gennaio 2002, n. 6/E, dell'Agenzia delle Entrate.

3.3.3 - Prospetto degli eventuali indizi di evasione

FONTI	INDIZI	TIPO EVASIONE
Controllo di cassa al momento dell'accesso	consistenza di cassa superiore agli importi registrati	1. Sottofatturazione
Copie commissioni clienti	presenza di riferimenti ad acconti non "scontrinati"	1. Sottofatturazione
Registrazioni dei corrispettivi	maggiori volumi di vendite realizzate negli ultimi giorni dei periodi di liquidazione I.V.A. e del mese di dicembre	1. Sottofatturazione
Giornale di fondo scontrini	emissione di scontrini concentrata negli ultimi giorni del periodo di liquidazione I.V.A. (mensile e trimestrale)	1. Sottofatturazione
Fatture emesse, prezzi esposti e listini interni Fatture di acquisto	percentuale di ricarico superiore a quella risultante dalla contabilità	1. Sottofatturazione
	inattendibile distribuzione degli approvvigionamenti	3. Acquisti e vendite a nero
Registrazioni I.V.A. e copie dichiarazioni ultimi 2 anni	ridottissimi saldi a debito nelle liquidazioni periodiche I.V.A. e nelle dichiarazioni annuali	1. Sottofatturazione
	frequenti saldi a credito nelle liquidazioni periodiche I.V.A. e nelle dichiarazioni annuali	2. Magazzino gonfiato
Conti Cassa e Banche	presenza di numerosi accrediti con causale diversa da incassi, quali: finanziamenti provenienti da soci o titolare	2. Magazzino gonfiato
	giacenze di cassa consistenti ed inutilizzate; prestiti ai soci o al titolare, ovvero prelievi bancari a favore di questi	3. Acquisti e vendite in nero
Libro inventari, bilancio, schede contabili	indice di rotazione di magazzino basso; descrizione sommaria e classificazione poco analitica delle rimanenze	2. Magazzino gonfiato
Inventario fisico al momento dell'accesso	minori merci rinvenute rispetto al magazzino ricostruito dalla contabilità	2. Magazzino gonfiato
	maggiori merci rinvenute rispetto al magazzino ricostruito dalla contabilità	3. Acquisti e vendite in nero
Archivi informatici	elenchi di incassi, pagamenti, nomi ed altro non riscontrabile in contabilità	3. Acquisti e vendite in nero

3.3.6 - Controllo di carico e scarico del magazzino
Il controllo del magazzino può essere fatto per intero o a campione. La scelta relativa non può essere predeterminata, ma adottata caso per caso in funzione della situazione concreta e del tempo a disposizione deiverificatori.
Il controllo delle giacenze per campione deve essere effettuato scegliendo, in contraddittorio con la parte e verbalizzando le relative scelte, alcune categorie di merci che siano particolarmente rappresentative dell'intero magazzino.
In linea di massima è opportuno individuare le categorie in base al maggior concorso al fatturato.
In definitiva i casi che si possono presentare sono:
- magazzino fisico INFERIORE a quello contabile: è in genere determinato da annuale giro a rimanenze di parte degli acquisti ed è il risultato di aggiustamenti contabili effettuati alla fine dell'esercizio. Accade che a fine anno il contribuente si accorga di aver omesso troppi ricavi e si trova a dover esporre perdite di esercizio oppure utili irrisori;
- magazzino fisico SUPERIORE a quello contabile: è rivelatore della presenza di merce, acquistata in nero o comunque per la quale non esiste documento di acquisto, che presumibilmente è destinata ad essere rivenduta in nero.

_____________________________________________________
% di ricarico = Ricavi - Costo del venduto x 100
Costo del venduto
_____________________________________________________

Costo del venduto = Giacenze iniziali + Acquisti - Rimanenze finali

La principale difficoltà del controllo del ricarico risiede nella diversità dei prodotti commercializzati dalle imprese del settore, a ciascuno dei quali spesso può corrispondere una diversa maggiorazione di vendita, in base alla sua richiesta, al canale distributivo di provenienza, ecc..
Tale percentuale, inoltre non è stabile nel tempo ma può variare secondo le stagioni in cui avviene l'approvvigionamento di alcuni tipi di prodotti (ad esempio derrate alimentari prodotte senza l'utilizzo di pesticidi, fertilizzanti o altri prodotti chimici).
I verificatori nella fase di ricostruzione del volume d'affari, dovranno tenere conto di queste circostanze, nonché di qualsiasi altro elemento che esula dalla vendita di prodotti erboristici propriamente detti (vendita di altri prodotti, prestazioni accessorie, ecc.).
Inoltre, nel caso in cui a tale attività fosse affiancata un'attività in proprio (ad esempio produzione artigianale di laboratorio), sarà opportuno procedere, anche mediante contraddittorio con la parte, alla scomposizione dei ricavi a seconda siano riferibili alla commercializzazione di articoli prodotti in proprio o su commessa, ovvero provenienti dalla grande distribuzione, in quanto potrebbero corrispondervi diverse percentuali di ricarico.
Per quanto riguarda la commercializzazione di prodotti "compositi", occorrerà anche tener conto delle dosi dei singoli elementi che compongono il prodotto finale destinato alla vendita.
Tutte queste circostanze non devono essere trascurate in sede di accertamento giacché la ricostruzione induttiva del giro d'affari può superare il vaglio del contenzioso soltanto se si fonda su una percentuale media ponderata del ricarico che tenga conto della diversità qualitativa e quantitativa dei beni scambiati e del periodo di vendita.
Negli esercizi di piccole dimensioni è forse possibile ricostruire analiticamente, articolo per articolo, le quantità vendute rilevandole dalle fatture di acquisto e tenendo conto delle variazioni inventariali, in aumento o in diminuzione, verificatesi nel tempo.
Negli esercizi di maggiori dimensioni, però, tale operazione potrebbe rivelarsi troppo complessa anche con l'ausilio di procedure informatiche.
In tal caso il ricarico può essere calcolato con riferimento ad un campione significativo di articoli individuati, anche in contraddittorio con il contribuente, non tanto in base alla tipologia merceologica quanto piuttosto in base alla percentuale di ricarico praticata.
Un metodo alternativo potrebbe essere quello di calcolare il ricarico sulle rimanenze di merce rilevate al momento dell'accesso nel presupposto, generalmente accettato, che la composizione del magazzino sia sufficientemente rappresentativa, quanto a varietà degli articoli trattati e relative incidenze sul totale, dei consumi di merce dell'esercizio. Il ricarico medio ponderato può essere calcolato come segue:

_______________________________________
n
Rmp S (R x p)
1
100
_______________________________________

_____________________________________________________________________
(Ra x pa)+(Rb x pb)+(Rc x pc) = (100x30)+(150x50)+(200x20) = 145%
100 100
_____________________________________________________________________

Quanto ai prezzi di vendita da utilizzare per il calcolo del ricarico, essi saranno rilevati dai prezzi applicati sugli articoli rinvenuti al momento dell'accesso, oppure da listini interni ad uso dei commessi ovvero in contraddittorio con la parte.
A tal riguardo si rammenta l'obbligo espressamente previsto dall'art. 14 del D.Lgs. n. 114/98 di indicare in modo chiaro e leggibile, mediante l'apposizione di cartelli o con altre modalità idonee allo scopo, il prezzo di vendita al pubblico di tutti i beni esposti, ovunque allocati.
E' possibile presumere che la percentuale di ricarico constatata per il periodo d'imposta in corso alla data dell'accesso sia stata applicata anche al costo della merce venduta nell'annualità d'imposta oggetto di verifica, se, dal confronto tra i due periodi non emergono significative variazioni relativamente a:
- tipologia delle merci trattate, tipologia dei fornitori e condizioni d'acquisto;
- valore complessivo degli acquisti e delle vendite;
- ubicazione e numero dei punti vendita;
- condizioni di concorrenza.
Qualora si riscontrino le variazioni sopra menzionate, il ricarico constatato al momento dell'accesso potrà essere esteso agli anni precedenti con le opportune rettifiche da determinare in contraddittorio con la parte.
Tali riduzioni dovranno comunque trovare riscontro in elementi oggettivi e documentati dal contribuente.
Dai suddetti riscontri è necessario dare atto puntualmente nel processo verbale di constatazione, al fine di giustificare, per l'accertamento degli imponibili relativi agli anni precedenti, l'utilizzo di una percentuale di ricarico diversa da quella constatata all'atto dell'accesso.
Le eventuali dichiarazioni rese dalla parte in ordine ad un peggioramento della situazione commerciale avvenuto negli ultimi anni avvaloreranno l'applicazione del ricarico, come individuato dalla rilevazione dei dati all'accesso, agli altri anni oggetto di controllo, in quanto la ricostruzione del volume d'affari dovrebbe risultare più favorevole al verificato.

_____________________________________
(Acq. + E.I. - R.F.)
E.I. + R.F.
2
_____________________________________

Acq. = acquisti
E.I. = esistenze iniziali
R.F. = rimanenze finali

Il calcolo del tasso di rotazione può essere riferito ad intervalli di tempo di diversa lunghezza (mese, settimana, trimestre, ecc.) a seconda delle esigenze.
Un indice pari ad 1 sta a significare che il magazzino viene rifornito mediamente una volta l'anno.
Un indice di rotazione delle scorte molto basso sta ad indicare un rinnovo del magazzino poco frequente e potrebbe nascondere acquisti e vendite "in nero". Potrebbe, inoltre, essere sintomatico della sopravvalutazione contabile delle rimanenze finali. In tal caso il magazzino verrebbe "gonfiato", facendo apparire tra le rimanenze finali anche parte delle merci vendute senza la corrispondente registrazione contabile.
Qualora il contribuente avesse effettuato delle operazioni di distruzione merce, al fine di vincere le presunzioni di cessione dei beni non rinvenuti in magazzino, di cui al D.P.R. n. 441/97 (vedasi anche la circolare del 23 luglio 1998, n. 193/E), sarà cura dei verificatori controllare che lo stesso abbia eseguito il seguente iter amministrativo:
- inviare almeno 5 giorni prima dell'inizio delle operazioni di distruzione una comunicazione scritta all'Ufficio locale dell'Agenzia delle Entrate o, in mancanza, all'Ufficio delle imposte dirette ed all'Ufficio I.V.A., e al Comando della Guardia di Finanza competenti territorialmente;
- specificare il luogo, la data e l'ora in cui si procederà alle operazioni, le modalità di distruzione, la quantità, qualità e ammontare complessivo sulla base del prezzo di acquisto, dei beni da distruggere e l'eventuale valore residuale.
I verificatori dovranno pertanto chiedere l'esibizione del verbale da cui devono risultare i predetti elementi, redatto o da dipendenti degli Uffici finanziari o da militari della Guardia di finanza o, in mancanza di questi, da notai che hanno presenziato alla distruzione.
Si ricorda che per particolari beni il verbale attestante le operazioni di distruzioni merci, può essere redatto dal personale appartenente ad altri organi amministrativi quali dipendenti A.S.L., Vigili del fuoco, ecc..
Se l'ammontare del costo dei beni distrutti non sia superiore a lire dieci milioni (€ 5.164,57), è sufficiente una dichiarazione sostitutiva di atto notorio.
Per quanto riguarda la perdita dei beni dovuta ad eventi fortuiti, accidentali o comunque indipendenti dalla volontà del soggetto, la stessa deve risultare da idonea documentazione fornita da un organo della pubblica amministrazione, ovvero secondo quanto previsto dall'art. 16 del D.P.R. del 07/12/2001, n. 435, ("Regolamento recante modifiche al D.P.R. del 22 luglio 1998, n. 322, nonché disposizioni per la semplificazione e la razionalizzazione di adempimenti tributari") da una dichiarazione sostitutiva di atto notorio, resa entro trenta giorni dal verificarsi dell'evento o dalla data in cui se ne ha avuto conoscenza, dalle quali risulti il valore complessivo dei beni perduti, salvo l'obbligo di fornire, a richiesta dell'Amministrazione finanziaria, i criteri e gli elementi in base ai quali detto valore è stato determinato.

_______________________________________________
I = Ricavi al netto dell'I.V.A.
numero addetti
_______________________________________________

I = indice di produttività per addetto.

Il risultato di detto rapporto dovrà essere coerente con l'assunto logico secondo cui ad ogni addetto devono corrispondere ricavi che consentano un margine sufficiente a coprire almeno la rispettiva remunerazione.
A tal fine, sarà utile determinare l'intero costo aziendale per i dipendenti e la remunerazione corrisposta agli addetti.
Ogni volta che ci si trova di fronte ad un costo per addetto sproporzionato rispetto al fatturato prodotto per l'azienda, sarà necessario indagare su eventuali vendite "in nero".

3.5 Le indagini bancarie
Gli accertamenti bancari costituiscono uno strumento molto incisivo per l'esame della posizione fiscale del contribuente, in particolare delle persone fisiche, delle associazioni tra professionisti, delle società di persone e delle società di capitale a ristretta base azionaria.
Il loro impiego deve rispondere a principi di economicità e di prevedibile proficuità dell'azione di controllo.
L'indagine bancaria è certamente consigliabile in presenza di gravi indizi di evasione, ovvero qualora permanga un significativo divario tra il volume d'affari ed i redditi ricostruiti con la metodologia in precedenza descritta e quanto fondatamente attribuibile al contribuente sulla base delle condizioni di esercizio dell'attività, della sua potenziale capacità reddituale, della consistenza del suo patrimonio ovvero di altri elementi di valutazione.
Peraltro, la Legge 28 dicembre 1995, n. 549 consente di graduare l'indagine in relazione sia all'entità degli indizi di evasione riscontrati che alle esigenze di progressivo approfondimento del controllo eventualmente scaturite dall'analisi degli elementi acquisiti nel corso della verifica.
Sono quindi delineabili diversificati percorsi d'indagine, che potranno essere seguiti anche in via alternativa.

3.5.1 - Richiesta al contribuente degli estremi identificativi dei conti
(artt. 32, 1 comma n. 6-bis del D.P.R. 600/73 e 51, 2 comma n. 6-bis del D.P.R. n. 633/72)

3.5.2 - Richiesta della copia dei conti agli istituti di credito e finanziari
(artt. 32, 1 comma n. 7 del D.P.R. n. 600/73 e 51, 2 comma n. 7 del D.P.R. n. 633/72)

ALLEGATO: TABELLA PER LA RILEVAZIONE DELLE MERCI

TABULATO PER LA RILEVAZIONE DELLE MERCI GIACENTI ALLA DATA DELL'ACCESSO
Tipologia	Marca/Fornitore	Quantità	Costo	Costo	Prezzo	Prezzo di
merceologica		Num./Peso	Unitario	Totale	di vendita al	vendita al
					lordo I.V.A.	netto I.V.A.

CHECK LIST

Omissis: la check list è visibile in formato Pdf sulla pagina web del servizio di Documentazione Tributaria.

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