Cir. AE 2002

Circolare Agenzia Entrate n. 80 del 18.10.2002 - p. 5-7

Metodologie di controllo differenziate per attività economiche dirette al consumatore finale
Circolare Agenzia Entrate n. 80 del 18.10.2002

parti 5 - 6 - 7
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Metodologia di controllo COMMERCIO AL DETTAGLIO DI LIBRI NUOVI
Codice attività: 52.47.1

Indice

1. PREMESSA
1.1 Caratteristiche economico - aziendali del settore
1.2 Cenni sulla normativa fiscale di settore (regime speciale I.V.A. e regime del margine)
1.3 Consuetudini commerciali
2. ATTIVITA' PREPARATORIA AL CONTROLLO
2.1 Interrogazioni dell'Anagrafe Tributaria
2.2 Altre interrogazioni e ricerche preliminari all'accesso
2.2.1 - Controllo delle informazioni relative al soggetto presenti in Internet
3. METODOLOGIA DEL CONTROLLO
3.1 Modalità dell'accesso
3.2 Controlli prioritari
3.3 Controllo del volume d'affari
3.3.1 - Tipologie di evasione
3.3.2 - Indizi di evasione
3.3.3 - Possibili approfondimenti dell'indagine
3.3.4 - Quantificazione dei ricavi omessi
3.3.5 - Controllo di carico e scarico del magazzino
3.3.6 - Controllo del ricarico
3.3.7 - Indice di rotazione del magazzino
3.3.8 - Indice di produttività per addetto
3.3.9 - Altri controlli ed analisi
3.4 Ulteriori elementi di valutazione
3.5 Le indagini bancarie
3.5.1 - Richiesta al contribuente degli estremi identificativi dei conti
3.5.2 - Richiesta della copia dei conti agli istituti di credito e finanziari
CHECK LIST

1. PREMESSA
Il settore in questione viene individuato dal codice attività 52.47.1 Commercio al dettaglio di libri nuovi e comprende sia esercizi commerciali di piccole e medie dimensioni, sia punti vendita di grandi dimensioni (ad esempio i cosiddetti "mega-store"), che pur essendo, in molti casi, diretta emanazione di una casa editrice, presentano all'interno del proprio assortimento anche libri di altri editori.
La presente metodologia intende far riferimento soprattutto alla parte del settore economico rappresentato dalle aziende di piccole e medie dimensioni.
Inoltre la metodologia può essere utilizzata nel caso dei controlli effettuati nei confronti dei soggetti che svolgono attività contraddistinte da un diverso codice, come ad esempio le cartolerie e che vendono anche i libri.

1.1 Caratteristiche economico - aziendali del settore
La seguente classificazione degli esercizi commerciali tiene conto delle dimensioni strutturali, dei diversi canali di approvvigionamento, dei vari prodotti editoriali, dell'assetto organizzativo, della tipologia di cliente finale e del tipo di servizi offerti.
La libreria rappresenta il canale principale del commercio librario, nonostante lo sviluppo graduale di altri canali commerciali (book club, edicola, grande distribuzione, vendite temporanee in fiere e piazze, internet, ecc.). Attraverso il canale "classico" della libreria giunge ai lettori circa il 75% della produzione libraria.
L'approvvigionamento delle librerie può avvenire direttamente dalle case editrici o tramite distributori ufficiali delle stesse.
Discorso a parte merita il fenomeno "remainders" (termine che in inglese significa rimanenze). Trattasi di un mercato di "seconda distribuzione": alcune società ritirano dalle case editrici libri "fallati", vecchi, libri posti fuori catalogo e li rivendono alle librerie, alimentando in particolare il fenomeno "metà prezzo".
La maggioranza degli esercizi commerciali del settore è costituita dalle librerie di piccole dimensioni, le quali organizzate prevalentemente in forma giuridica di ditta individuale (il titolare è coadiuvato talvolta da un collaboratore o da un dipendente), pur proponendo un assortimento abbastanza diversificato, vendono principalmente libri di narrativa e di saggistica. Gli acquisti sono ripartiti tra ingrosso (per la maggior parte) e case editrici.
Le librerie di medie dimensioni sono organizzate prevalentemente in forma societaria, vedono la presenza di dipendenti, sono caratterizzate anche dall'offerta di servizi alla clientela (ad esempio organizzano a fini promozionali incontri con gli autori, presentano una carta fedeltà per i clienti).
Un numero più ristretto è costituito dalle librerie di grandi dimensioni. Quasi sempre organizzate in forma societaria, utilizzano personale dipendente. Presentano un ampio assortimento, il cui approvvigionamento è garantito per la maggior parte dalle case editrici.
L'assortimento delle librerie può essere diversificato o specializzato.
In particolare le cartolibrerie rientrano generalmente tra i soggetti caratterizzati dal primo genere di assortimento e costituiscono una tipologia molto diffusa. Offrono, oltre ai libri (per lo più scolastici), anche altri prodotti (che vanno dalla cartoleria, agli articoli da regalo, gadget, articoli di cancelleria) e servizi (rilegatura testi e copisteria).
Per il controllo di tali ulteriori attività si rinvia alle relative metodologie ed in particolare al commercio al dettaglio articoli di cartoleria, di cancelleria e forniture per ufficio.
Tra le librerie specializzate rientrano quelle di testi scolastici e/o universitari. La clientela è rappresentata soprattutto da privati (per la rimanente parte, da enti pubblici e privati). L'approvvigionamento è garantito per la maggior parte dalle case editrici e in misura minore dai grossisti (o agenti distributori).
Anche le librerie professionali presentano un assortimento specializzato.
La clientela è costituita essenzialmente da professionisti, società, enti pubblici e privati. Gli acquisti sono realizzati in prevalenza da case editrici e, in misura molto minore, all'ingrosso.
Negli ultimi anni l'assortimento delle librerie è andato diversificandosi in direzione delle videocassette o altri prodotti "non book" (magliette, articoli di cartotecnica, poster).
Il "non book" (videocassette, prodotti dell'editoria elettronica, agende, ecc.), pur rappresentando ancora una quota marginale dei ricavi, rappresenta un settore sicuramente in crescita.
Forte è la diffusione, all'interno della produzione libraria, di titoli che presentano supporti informatici o audio-videomagnetici allegati come parte integrante del prodotto editoriale. I processi di digitalizzazione dei contenuti editoriali hanno favorito la diffusione di tali prodotti.
Per quanto riguarda l'eventuale vendita di articoli di riproduzione video-musicale (DVD, CD, nastri), si rimanda alla metodologia Commercio al dettaglio di dischi e nastri.
Nel settore è presente la distribuzione effettuata in franchising, che incoraggia le piccole imprese e ne favorisce la crescita economica, permettendo all'affiliato di servirsi dell'esperienza e della consolidata presenza sul mercato del franchisor. E' infatti quest'ultimo a curare l'immagine complessiva (arredamento, display, lay out), la pubblicità e l'approvvigionamento dei punti vendita affiliati.
Nel caso del franchising vi è la presenza di una pluralità di soggetti giuridici autonomi che svolgono la propria attività utilizzando marchi, know how tecnico-commerciali, assistenza e consulenza, agevolazioni nel riassortimento del magazzino da parte della casa madre, alla quale vengono corrisposte royaltes o fees.
Il rapporto casa madre-affiliati comporta una serie di controlli interni che dovrebbero assicurare, almeno in parte, l'Amministrazione Finanziaria sulla veridicità degli acquisti e sull'individuazione dei fornitori.

1.2 Cenni sulla normativa fiscale di settore (regime speciale I.V.A. e regime del margine)
Ai fini I.V.A., per il commercio di prodotti editoriali è previsto uno speciale sistema monofase in cui l'imposta viene corrisposta esclusivamente dall'editore. Le successive cessioni, effettuate dagli operatori che intervengono nella fase della commercializzazione (edicolanti, librai, ecc.), sono operazioni "escluse" dall'ambito di applicazione dell'imposta.
Pertanto, per le vendite di libri può non essere emesso alcun documento fiscale ai sensi dell'art. 74, comma 1, lettera c, del D.P.R. del 26 ottobre 1972, n. 633. Tuttavia, spesso, per motivi di controllo gestionale, gli esercenti certificano le cessioni di libri con l'emissione di scontrini anche non fiscali.
La disciplina e le modalità applicative del regime speciale I.V.A. sono regolamentate dal D.M. del 9 aprile 1993 (pubblicato in G.U. del 14 aprile 1993, n. 86).
Il regime è applicabile a condizione che i prodotti ceduti siano classificabili in una delle categorie di prodotti editoriali stampati ed evidenzino il prezzo di vendita al pubblico in copertina o in apposito allegato ove sono riportati anche il titolo della pubblicazione e l'indicazione dell'editore.
In assenza di prezzo di vendita al pubblico non si applica il regime monofase, ma le regole generali dell'imposta sul valore aggiunto, che prevedono l'aliquota del 4%.
Sono assoggettati al regime speciale dell'editoria le cessioni dei seguenti beni: giornali quotidiani, periodici, libri, supporti integrativi relativi ai predetti beni, cataloghi. Inoltre, rientrano nello speciale sistema monofase anche le cessioni congiunte di giornali, periodici e libri con altri beni diversi dai supporti integrativi. Sono considerati supporti integrativi i nastri, i dischi, le videocassette e gli altri supporti sonori o videomagnetici ceduti anche gratuitamente, per un prezzo indistinto e in unica confezione, unitamente a giornali quotidiani, libri e periodici, senza essere funzionalmente connessi agli stessi.
Pertanto nel prosieguo della metodologia, con l'espressione "l'eventuale I.V.A." si intende far riferimento soprattutto a quella derivante dal commercio di beni diversi dai libri (articoli di cartoleria, cancelleria, articoli da regalo, ecc.).
La cessione di libri usati acquistati da privati deve, invece, rispettare le disposizioni della disciplina del margine introdotta con il D.L. del 23 febbraio 1995, n. 41, convertito dalla Legge del 22 marzo 1995, n. 85. I rivenditori di beni usati applicano l'I.V.A. sulla differenza (margine) tra il costo di acquisto dei beni e il prezzo di vendita.
Il margine per i libri usati, non di antiquariato, è stato stabilito in via forfetaria nel 25% del prezzo di vendita. Il regime del margine non è esclusivo in quanto è possibile optare per l'applicazione del regime I.V.A. ordinario.

1.3 Consuetudini commerciali
Nella prassi degli acquisti da parte della libreria direttamente dalla casa editrice, è possibile che sia presente la clausola di resa, la cui percentuale varia a seconda della casa editrice e del rapporto intercorrente tra quest'ultima e la libreria.
Una problematica specifica del settore librerie è rappresentata dallo sconto.
Per quanto riguarda gli acquisti delle librerie, lo sconto praticato dalle case editrici può essere compreso tra il 20 e il 28% per la "varia" (intendendo con tale termine i libri non rientranti nel genere della "scolastica").
Per la "scolastica", che comprende anche i testi universitari, lo sconto è di solito più basso, dal 15 al 18%.
Inoltre, possono essere previsti premi di fine anno quando la libreria cliente raggiunge un certo budget di acquisti. In realtà tali premi consistono in semplici sconti differiti, in quanto la casa editrice madre applica su tutte le fatture uno sconto minimo. Nel momento in cui il libraio raggiunge un certo volume di acquisti, è possibile che tale sconto aumenti.
Sono anche presenti, come peculiarità del settore, gli sconti in natura e la cosiddetta "tredicesima copia". Si tratta di libri che vengono ceduti a titolo di sconto merce. La caratteristica delle merci omaggiate è quella di essere della stessa natura del prodotto acquistato.
In riferimento alle vendite al pubblico, l'effettuazione di vendite straordinarie e di liquidazione erano (fino all'entrata in vigore della Legge del 7.03.2001, n. 62) disciplinate dal D.Lgs. del 31 maggio 1998, n. 114 e successive modifiche e integrazioni. A tal riguardo l'art. 15 del citato D.Lgs. n. 114/98 fornisce distinzioni in merito alle vendite di liquidazione e alle vendite promozionali:
- le prime sono quelle fatte da chi vuole vendere in breve tempo tutte le proprie merci o gran parte di esse in occasione di "cessazione dell'attività commerciale, cessione d'azienda, trasferimento dell'azienda in altro locale, trasformazione o rinnovo dei locali" e possono essere realizzate in qualsiasi momento previa comunicazione al Comune;
- le promozionali sono invece vendite effettuate per periodi di tempo limitato.
Si evidenzia che "lo sconto o il ribasso effettuato deve essere espresso in percentuale sul prezzo normale di vendita che deve essere comunque esposto" (art. 15, comma 5, del D.Lgs. n. 114/98). Ciò vale, ovviamente, per le merci diverse dai libri.
Inoltre, è prevista per gli esercenti che svolgono l'attività commerciale nei comuni ad economia prevalentemente turistica, nelle città d'arte o nelle zone del territorio dei medesimi, la possibilità di determinare liberamente gli orari di apertura e di chiusura, derogando all'obbligo di chiusura domenicale e festiva (art. 12, comma 1, D.Lgs. n. 114/98).
In particolare, nel settore libraio, è intervenuta la Legge del 7 marzo 2001, n. 62, intitolata "Nuove norme sull'editoria e sui prodotti editoriali e modifiche alla Legge del 5 agosto 1981, n. 416". Le disposizioni di cui all'art. 11, così come modificato dal D.L. del 5 aprile 2001, n. 99 (convertito con la Legge del 9 maggio 2001, n. 198), disciplinano il prezzo dei libri ed hanno effetto a decorrere dal 1 settembre 2001. L'originario periodo sperimentale della durata di un anno, è stato prorogato al 31.12.2002 dal D.L. del 2 settembre 2002, n. 192.
L'art. 11, comma 1, della citata legge recita: "Il prezzo al consumatore finale dei libri venduti è liberamente fissato dall'editore o dall'importatore ed è da questi apposto, comprensivo di imposta sul valore aggiunto, su ciascun esemplare o su apposito allegato".
Il comma 2 permette la vendita ai consumatori finali dei libri, da chiunque e con qualsiasi modalità effettuata, ad un prezzo effettivo diminuito di una percentuale non superiore al 15% di quello fissato ai sensi del comma 1.
I commi 1 e 2 non si applicano per i seguenti prodotti:
a. libri per bibliofili;
b. libri d'arte;
c. libri antichi;
d. libri usati;
e. libri posti fuori dal catalogo dall'editore;
f. libri venduti su prenotazione del lettore precedente la pubblicazione;
g. libri pubblicati da almeno venti mesi e dopo che siano trascorsi almeno sei mesi dall'ultimo acquisto dalla libreria o da altro venditore al dettaglio;
h. edizioni destinate ad essere cedute nell'ambito di rapporti associativi;
i. libri venduti nell'ambito dell'attività di commercio elettronico.
Lo sconto può superare il 15% (e precisamente, secondo quanto disposto dal comma 4 dell'art. 11, "i libri possono essere venduti ad un prezzo effettivo che può oscillare tra l'80% e il 100%):
a) in occasione di manifestazioni di particolare rilevanza internazionale, nazionale, regionale e locale ai sensi degli artt. 40 e 41 del D.Lgs. del 31 marzo 1998, n. 112;
b) in favore di biblioteche, archivi e musei pubblici, Onlus, centri di formazione legalmente riconosciuti, istituzioni o centri con finalità scientifiche, o di ricerca, istituzioni scolastiche di ogni ordine e grado, educative ed università, i quali siano consumatori finali;
c) quando sono venduti per corrispondenza.
La vendita di libri al consumatore finale, effettuata in difformità dalle disposizioni del presente articolo, comporta l'applicazione delle sanzioni amministrative di cui agli artt. 22 comma 3, e 29, commi 2 e 3, del D.Lgs. n. 114/98.

2. ATTIVITA' PREPARATORIA AL CONTROLLO

2.1 Interrogazioni dell'Anagrafe Tributaria
L'attività di controllo dovrà essere preceduta dalla raccolta dei dati e delle informazioni riguardanti il soggetto da verificare.
Al riguardo, una prima fonte di notizie può essere acquisita dal sistema informativo dell'Anagrafe Tributaria, sia in ambiente tradizionale che web, dal quale possono essere tratte le seguenti informazioni:
se trattasi di società:
- principali soci;
- notizie sui comportamenti dell'organo amministrativo;
- redditi dichiarati dalla società e dai soci (categoria e importo);
- esistenza di partite I.V.A. anche cessate, intestate ai soci;
- elementi indicatori della capacità contributiva dei soci;
- bilancio civilistico e relativi indici contabili;
se trattasi di persona fisica:
- esistenza di partite I.V.A. cessate;
- reddito complessivo dichiarato negli ultimi anni;
- reddito d'impresa dichiarato negli ultimi anni;
- elementi indicatori di capacità contributiva;
per tutte le tipologie di soggetti:
- data di inizio dell'attività;
- luogo di conservazione delle scritture contabili;
- notizie sulle sedi legale ed amministrativa e/o punti vendita e/o eventuali depositi;
- posizione fiscale, con dati relativi alle ultime dichiarazioni;
- precedenti fiscali: controlli già effettuati a qualunque titolo, segnalazioni, ecc.;
- eventuali operazioni commerciali intercorse con operatori economici sammarinesi, comunitari ed extracomunitari.
Presso gli uffici verranno, inoltre, reperiti gli altri elementi di accertamento. L'acquisizione dei suddetti dati consente ai verificatori di:
- predisporre l'accesso contemporaneo o in tempi ravvicinati nei diversi punti vendita e/o depositi;
- controllare l'esistenza di rapporti commerciali con soci soggetti di imposta aventi analogo codice attività;
- dare una prima valutazione complessiva sulla credibilità dei redditi dichiarati dalla società o dall'impresa rispetto al "minimo vitale";
- acquisire le prime informazioni, da completare con i dati rilevabili presso l'azienda e da riscontrare anche mediante contraddittorio con la parte, sull'evoluzione storica del fatturato e del reddito dichiarati nonché sui rapporti finanziari fra società e soci.

2.2 Altre interrogazioni e ricerche preliminari all'accesso
E' opportuno riscontrare le informazioni acquisite dall'interrogazione all'A.T. con quelle desumibili dalla banca dati della Camera di Commercio, dell'I.N.P.S. e dell'I.N.A.I.L., relativamente a:
- tipologia delle attività esercitate dal soggetto;
- luoghi di esercizio dell'attività e di eventuali depositi;
- generalità del/i rappresentante/i legale/i della società e dei soci;
- situazione giuridica del soggetto: normale attività, soggetto estinto, soggetto in liquidazione/fallito, ecc.;
- eventuale presenza di protesti a carico dell'impresa, sia nella provincia di residenza che nel resto d'Italia, per valutare lo stato di salute dell'azienda e la prevedibile proficuità dell'azione accertatrice;
- controlli a carico del soggetto;
- altri dati ed informazioni.
Un altro sintomo sullo "stato di salute" dell'esercizio può essere rappresentato dalla "visibilità" pubblicitaria del soggetto, in quanto il relativo onere normalmente risulta proporzionale alle aspettative di crescita dei ricavi.
Nella fase preparatoria al controllo può risultare utile interrogare le inserzioni pubblicitarie presenti su "Pagine Gialle" e "Pagine Utili", al fine di acquisire notizie relative all'oggetto caratteristico dell'attività, alla presenza di sedi decentrate e filiali, ecc..
Nell'ambito dell'attività preparatoria è opportuno effettuare un sopralluogo preliminare per conoscere le caratteristiche esterne e la dimensione dell'esercizio, in particolare se è svolto in più locali, anche al fine di stabilire il momento, la modalità dell'accesso e la composizione del nucleo di verificatori da impiegare.

2.2.1 - Controllo delle informazioni relative al soggetto presenti in Internet
Al fine di raccogliere maggiori informazioni sul soggetto da sottoporre a controllo sarà utile verificare la sua presenza in Internet.
Tale presenza potrà manifestarsi in vari modi: dalla semplice "pagina" con poche indicazioni, al "sito" completo di cataloghi, listini, informazioni tecniche, ecc..
Per effettuare la ricerca è sempre opportuno partire da un indirizzo specifico del soggetto (dominio) e ci si potrà avvalere dei cosiddetti "motori di ricerca".
Il dominio in genere si identifica con la denominazione del contribuente seguita dall'estensione (.it), (.com), (.org).
I motori di ricerca contengono una finestra in cui è possibile digitare una o più parole per avviare una ricerca sulla rete; il verificatore potrà digitare il nome/denominazione del soggetto e cliccare su "cerca", ottenendo una serie di collegamenti (link) e di pagine web contenenti la parola da lui cercata.
La presenza in Internet riguarda soprattutto aziende strutturate ed articolate nell'offerta di servizi.
La mancata individuazione di un dominio specifico non significa, necessariamente, che il contribuente è assente dalla rete, in quanto molte piccole aziende tendono a far "ospitare" le proprie pagine in apposite aree di siti di grandi dimensioni generalmente gestiti da Internet Provider, i fornitori di accesso alla rete, o società che specificamente curano tali servizi ideando, costruendo e mantenendo i siti per conto di terzi.
In questo caso si potrà tentare l'individuazione del soggetto mediante consultazione della banca dati della Registration Authority del CNR di Pisa, che ha la gestione centralizzata dei domini ".it"; tale database è consultabile dal sito www.nic.it.
La ricerca sarà effettuata con le diverse modalità consentite (consigliabile quella per nome e testo libero): inserendo il nome/denominazione del soggetto da individuare, si potrà ottenere il nome del dominio corrispondente.
Tra le informazioni consultabili vi sono quelle relative al soggetto che ha richiesto la registrazione del nome di dominio, all'eventuale amministratore ed una breve descrizione dell'attività.
Si segnala, inoltre, che nel sito www.infoimprese.it è presente una banca contenente, per i soggetti interrogati, alcune informazioni tratte dal registro imprese e l'eventuale link con cui operare la connessione.
E' possibile accedere ad un motore di ricerca dei siti italiani con dominio, tramite il link di connessione www.dominitaliani.it.
Si ricorda che è diffusa la presenza di imprese che nei loro siti hanno predisposto e/o reso già operativi strumenti di pagamento on-line, e che dunque, tramite Internet, effettuano vendite, prestazioni o transazioni a pagamento.
E' difficile stimare oggi la quota di mercato rappresentata dalle vendite tramite Internet, poiché difficile risulta quantificare gli acquirenti italiani di libri presso siti stranieri, il pubblico straniero che compra da siti italiani ed, infine, gli italiani che comprano presso siti italiani.

3. METODOLOGIA DEL CONTROLLO

3.2 Controlli prioritari
Effettuate le formalità di rito, si procederà ad una serie di operazioni tra le quali le più importanti risultano essere:
- ricercare eventuale documentazione extracontabile che possa assumere rilievo ai fini dell'indagine (ad esempio: agende, appunti, quietanze, corrispondenza, brogliacci, indirizzi di clienti che effettuano gli ordinativi, ecc.);
- controllare la cassa per verificare se i valori rinvenuti (denaro, assegni, ricevute di carte di credito e bancomat) trovano riscontro con gli incassi complessivi e parziali registrati;
- individuare eventuale vendita di altri prodotti, ad esempio articoli di cancelleria, cartoleria, ecc.;
- individuare le ultime operazioni effettuate, ed in particolare l'ultimo D.D.T., eventuali ultimi documenti fiscali emessi;
- rilevare le carte di credito accettate in pagamento, anche dalle etichette esposte sulle vetrine o presso la cassa o da altri avvisi alla clientela;
- analizzare la quantità e la composizione delle attrezzature informatiche presenti (ad esempio: personal computer, reti locali, particolari periferiche, ecc.).
In piccoli esercizi la presenza di apparati informatici sopra dimensionati rispetto all'attività va giustificata dal contribuente.
Attenzione va posta sulla effettiva disponibilità, nella sede, di tutta l'attrezzatura informatica presente in inventario: la mancanza di personal computer, soprattutto portatili e/o di particolari periferiche, quali lettori di memoria di massa o stampanti può essere indizio della esistenza in altri luoghi di archivi extracontabili o della gestione di contabilità parallela;
- acquisire i supporti magnetici "floppy-disk" rinvenuti al fine di procedere alla loro successiva lettura. Se nell'azienda vi sono personal computer, l'acquisizione e la lettura deve riguardare anche i dati presenti nell'hard-disk dell'elaboratore.
Vanno esaminati i programmi presenti sui personal computer e, con l'ausilio del personale preposto, vanno estrapolati, chiedendone la stampa, tutti i dati utili per il controllo: bilancio di verifica, inventario di magazzino, giacenze. Qualora il contribuente non consenta l'utilizzazione dei propri impianti tramite personale proprio, i funzionari che procedono all'accesso, ai sensi dell'art. 52, comma 9, del D.P.R. n. 633/72, hanno facoltà di provvedere con propri mezzi alla lettura ed all'elaborazione dei supporti magnetici (dischetti, CD rom, ecc.) fuori dai locali.
Con la larga diffusione delle nuove tecnologie è sempre più frequente lo scambio di dati ed informazioni tramite posta elettronica (E-mail).
Tali informazioni desunte dalla casella di posta elettronica dell'azienda possono avere rilevanza ai fini del controllo.
A questo proposito si fa presente che i messaggi già "aperti", come per la normale corrispondenza commerciale, sono direttamente acquisibili mentre quelli non ancora letti sono da trattare secondo quanto previsto dall'art. 52, comma 3, del D.P.R. n. 633/72 (si evidenzia che in molti programmi di gestione della posta elettronica i messaggi aperti sono contraddistinti da una icona raffigurante una busta aperta mentre quelli non ancora letti da un titolo in grassetto);
- controllare l'esistenza di un eventuale sito Internet non rilevato durante la fase preparatoria al controllo del contribuente, attraverso l'esame della documentazione reperita;
- rilevare tutto il personale che opera effettivamente nell'impresa, con indicazione dei dati anagrafici, delle mansioni svolte, della data di inizio dell'attività, e del rapporto che intercorre con l'azienda (dipendente, collaboratore, associato) al fine di raffrontare i dati acquisiti con quelli risultanti dai libri tenuti ai fini previdenziali e del lavoro, considerando l'eventuale presenza di personale precario, a tempo determinato, in particolari periodi dell'anno (ad esempio festività natalizie);
- verificare l'eventuale compravendita di libri usati;
- individuare eventuali servizi offerti (fotocopiatura, fax, rilegatura, ecc.);
- inventariare (quantità, valore e fornitore) le merci destinate alla vendita esistenti presso l'esercizio (estendendo la ricerca anche ad eventuali altri locali a disposizione di cui si abbia conoscenza). I verificatori si assicureranno che tutte le movimentazioni di merce vengano segnalate, sino al termine delle operazioni di rilevazione giacenze.
La tenuta informatizzata del magazzino semplifica le procedure d'acquisto, segnalando all'esercente le tipologie e le quantità di merce da ordinare.
Nel caso in cui il soggetto verificato tenga una contabilità di magazzino "automatizzata", sarà utile analizzarne il sistema di funzionamento, dal quale si potrebbero rilevare informazioni utili alla ricostruzione del volume d'affari. In tal caso si provvederà a reperire il file relativo al magazzino, che potrà essere trasferito in S.A.Ve. seguendo le istruzioni disponibili nella relativa guida operativa, al capitolo "import ed export dei dati".
Il contribuente potrebbe aver adottato un sistema che prevede il collegamento automatico tra lo scarico della merce dal magazzino "automatizzato" (ad esempio passando il codice a barre del prodotto su un lettore ottico) e l'emissione di un documento (ad esempio scontrino non fiscale) oppure un diverso sistema per cui lo scarico di una merce dal magazzino "automatizzato" non comporta l'emissione automatica di un documento. La tenuta di un magazzino informatizzato non esclude la presenza di ulteriori merci non presenti nel database di gestione (ad esempio, per i libri posti fuori catalogo);
- rilevare i prezzi di vendita al pubblico, in particolare quelli relativi a beni diversi dai prodotti editoriali. A tal riguardo si rammenta l'obbligo espressamente previsto dall'art. 14 del D.Lgs. n. 114/98 di indicare in modo chiaro e leggibile, mediante l'apposizione di cartelli o con altre modalità idonee allo scopo, il prezzo di vendita al pubblico di tutti i beni esposti, ovunque allocati;
- controllare l'esistenza e la corretta tenuta della contabilità;
- rilevare e controllare i dati utilizzati e dichiarati dal contribuente ai fini dell'applicazione degli Studi di Settore. I controlli da effettuare sono esplicitati nella circolare del 13.10.2000, n. 185/E;
- rilevare, anche in contraddittorio con la parte:
° tipologie di libri commercializzati più significative (scolastici, narrativa, saggistica, ecc.);
° tempi e modalità di approvvigionamento della merce (con individuazione dei fornitori e condizioni commerciali praticate da questi);
° modalità di gestione della cassa, al fine di appurare la frequenza e l'entità dei prelievi da parte del titolare, la data, l'importo e la causale dell'ultimo prelevamento;
° misura e modalità degli sconti eventualmente praticati ai clienti su determinate categorie di merce;
° disponibilità di altri locali utilizzati per il deposito e la conservazione della merce;
° consuetudini commerciali (sconti, tredicesima copia, clausola di resa) relative ai rapporti con i fornitori.
Altri elementi utili ad inquadrare le potenzialità reddituali dell'impresa sono:
- beni strumentali e numero di automezzi impiegati;
- anno di inizio dell'attività dell'impresa, titolo di possesso dei locali utilizzati, eventuali ristrutturazioni effettuate negli ultimi anni;
- ubicazione territoriale (centro/periferia, zona commerciale, zona di richiamo turistico) e livello di concorrenza (presenza di altri esercizi similari nelle zone, dati sulle nuove iscrizioni o cancellazioni di ditte del settore operanti nel territorio comunale);
- capitale investi.

3.3 Controllo del volume d'affari
Nello specifico settore vi può essere la presenza di beni diversi dai prodotti editoriali nonché l'acquisto di libri da canali diversi da quello dei distributori ufficiali delle case editrici. Gli acquisti senza documentazione difficilmente possono essere realizzati dalle librerie nel caso in cui si rivolgano direttamente alle case editrici o acquistino dai distributori ufficiali. Particolare attenzione occorre porre nel caso in cui le librerie offrano tra i propri servizi la compravendita di libri usati. Si ricorda che è possibile la vendita di prodotti caratteristici di altre attività di commercio al dettaglio (cartoleria, articoli da regalo, gadget, ecc.).

3.3.1 - Tipologie di evasione
Le principali metodologie di evasione adottate nel settore si realizzano attraverso l'occultamento dei ricavi; in particolare si possono distinguere tre tipologie di comportamento strumentali al suddetto fine, che possono essere adottate anche congiuntamente:
a) contabilizzazione e dichiarazione di incassi in misura inferiore a quelli effettivi: si evidenzia che un occultamento delle vendite produce una sproporzione eccessiva fra gli incassi teorici e quelli dichiarati. La riduzione (sconti) praticata dall'impresa, suscettibile in parte di giustificare tale sproporzione, deve poter essere avvalorata da documenti in possesso dell'impresa.
Tale tipologia di evasione consente:
- di non fare emergere tutto l'utile effettivamente realizzato, facendo apparire un ricarico inferiore a quello reale;
- di evadere l'eventuale I.V.A. sulle vendite;
b) "magazzino gonfiato" attribuendo alle merci invendute un valore superiore a quello effettivo; in sostanza si fa apparire tra le rimanenze finali anche parte delle merci vendute.
Tale tecnica viene adottata quando nel corso dell'esercizio non sono stati correttamente contabilizzati tutti i ricavi per vendite e quindi il risultato d'esercizio configura un ricarico percentuale (rapporto tra utile operativo e costo del venduto) particolarmente basso, che può costituire pertanto un sintomo di evasione.
Con la sopravvalutazione delle rimanenze finali si perseguono i seguenti risultati:
- non far emergere perdite civilistiche e fiscali (peraltro non veritiere) che potrebbero, rispettivamente, deteriorare i rapporti con le banche e "insospettire" il fisco;
- non ridurre eccessivamente la percentuale di ricarico risultante dalla contabilità rispetto a quella effettiva;
- non fare emergere tutto l'utile effettivamente realizzato;
- evadere l'eventuale I.V.A. sulle vendite;
c) "acquisti e vendite non contabilizzate": gli acquisti di libri senza documentazione difficilmente possono realizzarsi nei rapporti diretti con le case editrici o con i distributori ufficiali. Diversamente può accadere quando si è in presenza di prodotti che possono provenire da canali diversi da quelli ufficiali. E' possibile, inoltre, il mancato inserimento nella contabilità della documentazione rilasciata dal fornitore.
La "tecnica" degli acquisti e vendite non contabilizzate consente:
- di non ridurre eccessivamente la percentuale di ricarico risultante dalla contabilità rispetto a quella effettiva;
- di non fare emergere tutto l'utile effettivamente realizzato;
- di evadere l'eventuale I.V.A.

3.3.3 - Possibili approfondimenti dell'indagine
- Controllo incrociato nei confronti dei maggiori fornitori, in particolare per esaminare la documentazione relativa ai pagamenti effettuati dal dettagliante;
- controllo incrociato con società di gestione di carte di credito.

3.3.4 - Quantificazione dei ricavi omessi
a. Presenza di indizi di evasione del tipo "contabilizzazione degli incassi in misura inferiore a quelli effettivi":
1. per quanto riguarda le tecniche di indagine per far emergere questa tipologia di evasione, si rinvia al paragrafo 3.3.6, che illustra le problematiche relative alla determinazione delle percentuali di ricarico riscontrate in sede di accesso e le ipotesi in cui tali ricarichi possono essere applicati anche ad annualità precedenti.
b. Presenza di indizi di evasione del tipo "magazzino gonfiato":
1. è possibile quantificare i maggiori ricavi applicando alla merce non rinvenuta in magazzino la percentuale di ricarico media praticata dall'impresa o, se diversa, quella constatata in sede di verifica (spetterà ovviamente la deduzione del costo).
c. Presenza di indizi di evasione del tipo "acquisti e vendite non contabilizzate" occorre distinguere i seguenti casi:
1. acquisti non contabilizzati relativi all'anno dell'accesso (maggior magazzino accertato rispetto a quello contabile). In tal caso sono contestabili soltanto violazioni ai fini dell'I.V.A. relativa a merci diverse dai libri;
2. acquisti non contabilizzati relativi ad anni precedenti quello dell'accesso (risultanti da incongruenze fra quantità uscite ed entrate nelle scritture di magazzino, oppure da documentazione extracontabile). In tal caso sono contestabili maggiori ricavi applicando al valore degli acquisti non contabilizzati la percentuale di ricarico constatata in sede di verifica (riferimento paragrafo 3.3.6), mentre spetterà, ovviamente, la deduzione del costo;
3. vendite non contabilizzate risultanti da documentazione extracontabile o da incongruenze documentali e contabili. Si rilevano maggiori ricavi pari agli importi rilevati.

3.3.5 - Controllo di carico e scarico del magazzino
Il controllo del magazzino può essere fatto per intero o a campione. La scelta relativa non può essere predeterminata, ma adottata caso per caso in funzione della situazione concreta e del tempo a disposizione dei verificatori.
Il controllo delle giacenze "a campione" deve essere effettuato scegliendo, anche in contraddittorio con la parte e verbalizzando le relative scelte, alcune categorie di merci che siano particolarmente rappresentative dell'intero magazzino.
In linea di massima è opportuno individuare le categorie in base al maggior concorso al fatturato.
In definitiva i casi che si possono presentare sono:
- magazzino fisico INFERIORE a quello contabile: è in genere determinato da annuale giro a rimanenze di parte degli acquisti ed è il risultato di aggiustamenti contabili effettuati alla fine dell'esercizio.
Accade che a fine anno il contribuente si accorga di aver omesso troppi ricavi e si trova a dover esporre perdite di esercizio oppure utili irrisori;
- magazzino fisico SUPERIORE a quello contabile: è rivelatore della presenza di merce non contabilizzata o per la quale non esiste documento di acquisto, che presumibilmente è destinata ad essere rivenduta e non contabilizzata.

3.3.6 - Controllo del ricarico
Come è noto il "ricarico" è la maggiorazione che il commerciante applica al prezzo di acquisto per determinare il prezzo di vendita.
Sulla base dei dati indicati nel conto economico o nella dichiarazione dei redditi (per le imprese in contabilità semplificata), la percentuale media di ricarico può essere così calcolata:

______________________________________________________
% di ricarico = Ricavi - Costo del venduto x 100
Costo del venduto
______________________________________________________

Costo del venduto = Giacenze iniziali + Acquisti - Rimanenze finali

La principale difficoltà del controllo del ricarico risiede nella estrema numerosità dei titoli e nella diversità dei prodotti commercializzati dalle imprese del settore, a ciascuno dei quali spesso corrisponde una diversa maggiorazione di vendita (ad esempio, sono presenti anche articoli di cartoleria, di cancelleria, ecc.).
Queste circostanze non devono essere trascurate in sede di accertamento, giacché la ricostruzione indiretta dei ricavi può superare il vaglio del contenzioso se si fonda su una percentuale media ponderata del ricarico che tenga conto delle diversità qualitativa e quantitativa dei beni scambiati.
Negli esercizi di piccole dimensioni potrebbe già risultare difficile ricostruire analiticamente, titolo per titolo, le quantità vendute rilevandole dalle fatture di acquisto e tenendo conto delle variazioni inventariali, in aumento o in diminuzione, verificatesi nel tempo.
Negli esercizi di maggiori dimensioni tale operazione diverrebbe eccessivamente gravosa e complessa anche con l'ausilio di procedure informatiche.
In tal caso il ricarico può essere calcolato con riferimento ad un campione significativo di articoli individuati, anche in contraddittorio con il contribuente, in base alla tipologia merceologica e in base alla percentuale di ricarico praticata.
Così, ad esempio, potrebbe risultare utile concentrare l'attenzione sulla tipologia dei prodotti editoriali offerti ("varia", "scolastica", ecc.) e sulla misura dello sconto, anche in merce, ottenuto dal fornitore.
Il ricarico medio ponderato può essere calcolato come segue:

____________________________________________________
n
S (R x p)
Rmp = 1
100
____________________________________________________

Rmp = ricarico medio ponderato
n = numero degli articoli considerati
R = ricarico dell'articolo considerato
p = incidenza o peso del costo del venduto dell'articolo sul costo del venduto totale (o sul costo del venduto totale del campione se l'indagine è di carattere campionario)

Ad esempio, nel caso di un campione composto da 3 articoli a, b, c, che presentano ciascuno un ricarico, rispettivamente, del 100%, 150%, 200% ed un'incidenza sul costo del venduto totale (del campione) del 30%, 50% e 20%, il ricarico medio ponderato è uguale a:

___________________________________________________________________
(Ra x pa)+(Rb x pb)+(Rc x pc) = (100x30)+(150x50)+(200x20) = 145%
100 100
___________________________________________________________________

Quanto ai prezzi di vendita da utilizzare per il calcolo del ricarico, essi saranno rilevati dagli articoli rinvenuti al momento dell'accesso, oppure da listini interni (nel caso di vendita di prodotti diversi da quelli editoriali) ad uso dei commessi ovvero in contraddittorio con la parte.
Con riferimento agli articoli con prezzo al pubblico già fissato dalle imprese produttrici (prodotti editoriali, articoli da cancelleria di particolari marche, ecc.) costituisce regola comune che al consumatore finale si addebiti un importo non inferiore a quello pieno, imposto o da listino.
La maggiorazione sul prezzo di acquisto è pertanto misurabile in relazione alla percentuale di sconto mediamente ottenuta dai fornitori, avendo cura di effettuare le opportune ponderazioni in relazione ai gruppi e tipologie di prodotti con diverso sconto.
E' possibile presumere che la percentuale di ricarico constatata per il periodo d'imposta in corso alla data dell'accesso sia stata applicata anche al costo della merce venduta nell'annualità d'imposta oggetto di verifica, se, dal confronto tra i due periodi, non emergono significative variazioni relativamente a:
- tipologia delle merci trattate, tipologia dei fornitori e condizioni d'acquisto;
- valore complessivo degli acquisti e delle vendite;
- eventuali vendite straordinarie;
- ubicazione e numero dei punti vendita;
- condizioni di concorrenza.
Qualora si riscontrino le variazioni sopra menzionate, il ricarico constatato al momento dell'accesso potrà essere esteso agli anni precedenti con le opportune rettifiche da determinare in contraddittorio con la parte.
Dai suddetti riscontri è necessario dare atto puntualmente nel processo verbale di constatazione, al fine di giustificare, per l'accertamento degli imponibili relativi agli anni precedenti, l'utilizzo di una percentuale di ricarico diversa da quella constatata all'atto dell'accesso.
Le eventuali dichiarazioni rese dalla parte in ordine ad un peggioramento della situazione commerciale avvenuto negli ultimi anni avvaloreranno l'applicazione del ricarico, come individuato dalla rilevazione dei dati all'accesso, agli altri anni oggetto di controllo, in quanto la ricostruzione del volume d'affari dovrebbe risultare più favorevole al verificato.

3.3.7 - Indice di rotazione del magazzino
L'indice di rotazione del magazzino, che consente di operare delle valutazioni sull'attendibilità del volume delle vendite e degli acquisti, è dato dal rapporto fra la merce uscita dal magazzino in una certa unità di tempo e la giacenza media presente in esso nella stessa unità di tempo.
In simboli, cioè, si ha:
__________________________________________________
(Acq. + E.I. - R.F.)
E.I. + R.F.
2
__________________________________________________

Acq. = acquisti
E.I. = esistenze iniziali
R.F. = rimanenze finali

Il calcolo del tasso di rotazione può essere riferito ad intervalli di tempo di diversa lunghezza (mese, settimana, trimestre, ecc.) a seconda delle esigenze.
Un indice pari ad 1 sta a significare che il magazzino viene rifornito mediamente una volta l'anno.
Un indice di rotazione delle scorte molto basso sta ad indicare un rinnovo del magazzino poco frequente e potrebbe nascondere acquisti e vendite non contabilizzate. Per quanto riguarda le librerie che trattano la "scolastica" si fa presente che concentrano gli acquisti in determinati periodi dell'anno. Un'oculata gestione dei fornitori consente di non accumulare rimanenze invendute per lungo tempo.
Inoltre, un indice particolarmente basso, risultante dai dati dichiarati, potrebbe essere sintomatico della sopravvalutazione contabile delle rimanenze finali. Il magazzino viene "gonfiato", facendo apparire tra le rimanenze finali anche parte delle merci vendute senza la corrispondente registrazione contabile.
Qualora il contribuente avesse effettuato delle operazioni di distruzione merce, al fine di vincere le presunzioni di cessione dei beni non rinvenuti in magazzino, di cui al D.P.R. n. 441/97 (vedasi anche la circolare del 23 luglio 1998, n. 193/E), sarà cura dei verificatori controllare che lo stesso abbia eseguito il seguente iter amministrativo:
- inviare almeno 5 giorni prima dell'inizio delle operazioni di distruzione una comunicazione scritta all'Ufficio locale dell'Agenzia delle Entrate o, in mancanza, all'Ufficio delle imposte dirette ed all'Ufficio I.V.A., e al Comando della Guardia di Finanza competenti territorialmente;
- specificare il luogo, la data e l'ora in cui si procederà alle operazioni, le modalità di distruzione, la quantità, qualità e ammontare complessivo sulla base del prezzo di acquisto, dei beni da distruggere e l'eventuale valore residuale.
I verificatori dovranno pertanto chiedere l'esibizione del verbale da cui devono risultare i predetti elementi, redatto o da dipendenti degli Uffici finanziari o da militari della Guardia di finanza o, in mancanza di questi, da notai che hanno presenziato alla distruzione.
Si ricorda che per particolari beni il verbale attestante le operazioni di distruzioni merci, può essere redatto dal personale appartenente ad altri organi amministrativi quali dipendenti A.S.L., Vigili del fuoco, ecc..
Se l'ammontare del costo dei beni distrutti non sia superiore a lire dieci milioni (€ 5.164,57), è sufficiente una dichiarazione sostitutiva di atto notorio.
Per quanto riguarda la perdita dei beni, dovuta ad eventi fortuiti, accidentali o comunque indipendenti dalla volontà del soggetto, la stessa deve risultare da idonea documentazione fornita da un organo della pubblica amministrazione, ovvero secondo quanto previsto dall'art. 16 del D.P.R. del 07/12/2001, n. 435, ("Regolamento recante modifiche al decreto del Presidente della Repubblica del 22 luglio 1998, n. 322, nonché disposizioni per la semplificazione e la razionalizzazione di adempimenti tributari") da una dichiarazione sostitutiva di atto notorio, resa entro trenta giorni dal verificarsi dell'evento o dalla data in cui se ne ha avuto conoscenza, dalle quali risulti il valore complessivo dei beni perduti, salvo l'obbligo di fornire, a richiesta dell'Amministrazione finanziaria, i criteri e gli elementi in base ai quali detto valore è stato determinato.

3.3.8 - Indice di produttività per addetto
Il numero di addetti all'interno di un'attività commerciale è, evidentemente, in stretta correlazione con la dimensione dell'attività stessa.
Potrebbe, dunque, essere utile calcolare l'apporto di ciascun addetto in termini di ricavi:

_________________________________________________
I = Ricavi al netto dell'I.V.A.
numero addetti
_________________________________________________

I = indice di produttività per addetto

Il risultato di detto rapporto dovrà essere coerente con l'assunto logico secondo cui ad ogni addetto devono corrispondere ricavi che consentano un margine sufficiente a coprire almeno la rispettiva remunerazione.
A tal fine, sarà utile determinare l'intero costo aziendale per i dipendenti e la remunerazione corrisposta agli addetti.
Ogni volta che ci si trova di fronte ad un costo per addetto sproporzionato rispetto agli incassi sarà necessario indagare su eventuali vendite "in nero".

3.3.9 - Altri controlli ed analisi
Il controllo incrociato tra i pagamenti effettuati con carte di credito e/o bancomat e i documenti contabili consente di rilevare se sussiste corrispondenza tra i corrispettivi introitati e quelli registrati.
Nonostante tale forma di pagamento renda più difficoltoso l'occultamento dei ricavi, potrebbe risultare opportuno l'esame con i riepiloghi contabili delle società di gestione delle carte di credito o i tagliandi P.O.S..
Nella maggioranza dei casi gli estratti conto delle società di gestione delle carte di credito, aventi in genere periodicità mensile, contengono le date e gli importi per singola transazione avvenuta, con distinto addebito delle commissioni dovute per il servizio.
Pertanto, l'acquisizione degli estratti conto delle movimentazioni di pagamenti effettuati con "moneta elettronica", o, in mancanza, la richiesta degli stessi (mediante questionario) alle società di gestione di carte di credito, consente di verificare la veridicità dei ricavi contabilizzati.
Potrebbe, altresì, risultare utile distinguere gli incassi a seconda del mezzo di pagamento nei vari mesi, per verificare se il loro ammontare è proporzionale al totale degli introiti.
Un confronto semplice si può effettuare rapportando il dato mensile emergente dalle contabili delle carte di credito con il dato mensile dei corrispettivi: se tale rapporto calcolato su base mensile varia nei singoli mesi in modo consistente, è opportuno concentrare il controllo su quei mesi in cui il valore è più elevato, ossia è maggiore l'incidenza degli incassi con carta di credito sul totale dei corrispettivi mensili.
Tale elaborazione non si presenta utile quando la percentuale di incassi con carta di credito è particolarmente bassa.
Sarà valutata caso per caso l'opportunità di un controllo incrociato nei confronti dei maggiori fornitori per esaminare la documentazione relativa ai pagamenti effettuati dall'impresa verificata (con l'indicazione del numero dell'assegno e della banca trassata), alla ricerca di eventuali assegni ricevuti da clienti per prestazioni non contabilizzate e "girati" dall'impresa al fornitore.
Per le imprese che operano in franchising particolare attenzione sarà riservata all'analisi dei costi, considerato che i controlli eseguiti dall'affiliante sono tali da garantire, almeno in parte, la veridicità del fatturato attivo.
Qualora siano stati dedotti importi rilevanti per pubblicità, promozione, rappresentanza occorre verificare se alcuni di essi siano stati rimborsati dalla casa madre.

3.4 Ulteriori elementi di valutazione
Un'ultima serie di indizi può essere considerata al solo fine di valutare l'attendibilità della dichiarazione, ovvero la congruità minima di quanto accertato in base agli elementi in precedenza descritti.
Il capitale investito nell'azienda (attrezzature, magazzino, automezzi), il possesso a titolo di proprietà dei locali utilizzati per l'esercizio dell'attività e la retribuzione figurativa del titolare e degli eventuali soci impegnati a tempo pieno nell'azienda, costituiscono altrettanti elementi aventi un carattere indiziario. Si può infatti porre a confronto il reddito dell'impresa con quello conseguibile da un impiego alternativo dei fattori produttivi che concorrono a realizzarlo.
In altri termini il reddito dichiarato non dovrebbe mai collocarsi (quantomeno in modo ricorrente e tendenziale) al di sotto di quello costituito dalla somma:
- dei proventi ottenibili da un impiego alternativo (ad esempio in titoli di stato) del capitale investito nell'azienda;
- del fitto figurativo dei locali (ovviamente se di proprietà) ove si svolge l'attività;
- della retribuzione conseguibile, in posizione di lavoro dipendente, nello stesso settore di attività.
Eventuali scostamenti negativi perduranti nel tempo devono essere considerati contrari ad ogni logica economica e contribuiscono a rafforzare il giudizio di inattendibilità sostanziale delle risultanze contabili, ovvero convalidare la ricostruzione dei ricavi operata con i controlli descritti nei precedenti paragrafi.
E' evidente, infatti, che le attività commerciali svolte in zone particolarmente vantaggiose potrebbero produrre redditi elevati anche in caso di affitto (dei locali e/o delle licenze); il reddito derivante dalla gestione diretta dovrebbe essere quindi proporzionato agli ipotetici canoni di locazione.
Altri elementi indiziari, come specificato nella parte dedicata alle attività preliminari, possono essere costituiti da manifestazioni di capacità contributiva (possesso di auto, imbarcazioni, acquisto di immobili, ecc.), riferibili al titolare dell'impresa e/o ai soci, particolarmente stridenti con l'ammontare del reddito dichiarato.
In tale caso, soprattutto qualora non sia stato possibile effettuare una convincente ricostruzione del volume d'affari, si potrà procedere, sia pure ai soli fini dell'imposizione diretta, all'accertamento sintetico del reddito complessivo delle persone fisiche in vario modo coinvolte nella gestione dell'impresa, secondo la procedura di cui all'art. 38, comma 4, del D.P.R. n. 600/73.

3.5 Le indagini bancarie
Gli accertamenti bancari costituiscono uno strumento molto incisivo per l'esame della posizione fiscale del contribuente, in particolare delle persone fisiche, delle associazioni tra professionisti, delle società di persone e delle società di capitale a ristretta base azionaria.
Il loro impiego deve rispondere a principi di economicità e di prevedibile proficuità dell'azione di controllo.
L'indagine bancaria è certamente consigliabile in presenza di gravi indizi di evasione, ovvero qualora permanga un significativo divario tra il volume d'affari ed i redditi ricostruiti con la metodologia in precedenza descritta e quanto fondatamente attribuibile al contribuente sulla base delle condizioni di esercizio dell'attività, della sua potenziale capacità reddituale, della consistenza del suo patrimonio ovvero di altri elementi di valutazione.
Peraltro, la Legge 28 dicembre 1995, n. 549 consente di graduare l'indagine in relazione sia all'entità degli indizi di evasione riscontrati che alle esigenze di progressivo approfondimento del controllo eventualmente scaturite dall'analisi degli elementi acquisiti nel corso della verifica.
Sono quindi delineabili diversificati percorsi d'indagine, che potranno essere seguiti anche in via alternativa.

3.5.1 - Richiesta al contribuente degli estremi identificativi dei conti
(artt. 32, 1 comma n. 6-bis del D.P.R. 600/73 e 32, 2 comma n. 6-bis del D.P.R. n. 633/72)

In tal caso viene richiesta alla parte, previa autorizzazione del Direttore Regionale dell'Agenzia delle Entrate, la dichiarazione della natura, del numero e degli estremi identificativi dei rapporti intrattenuti con aziende di credito, con l'amministrazione postale, con società fiduciarie ed ogni altro intermediario finanziario.
Di conseguenza agli operatori finanziari segnalati dovrà essere richiesta la copia dei conti denunziati dal contribuente e l'indicazione di tutti gli altri eventuali rapporti con lui intrattenuti.

3.5.2 - Richiesta della copia dei conti agli istituti di credito e finanziari
(artt. 32, 1 comma n. 7 del D.P.R. n. 600/73 e 32, 2 comma n. 7 del D.P.R. n. 633/72)

Indipendentemente dall'esercizio della facoltà di cui al punto precedente, i verificatori possono richiedere, sempre previa autorizzazione del Direttore Regionale dell'Agenzia delle Entrate, la copia dei conti direttamente agli istituti di credito ed agli intermediari finanziari.
Tale modalità d'indagine appare particolarmente opportuna quando siano stati frapposti ostacoli all'azione dei verificatori o dell'ufficio, ovvero quando le violazioni e le omissioni e le false indicazioni contabili siano così gravi e i dati a disposizione così scarsi, da rendere difficile la ricostruzione degli imponibili fiscali.
Le indagini dovranno comunque essere condotte secondo selezionate opzioni investigative che restringano la forbice costi-benefici dell'azione di accertamento (banche che hanno sportelli nella città ove operano il contribuente e i suoi familiari più stretti, nelle province contigue, nel luogo di nascita, nella località ove possiede residenze secondarie o comunque dove si supponga l'esistenza di conti).
L'indagine può coinvolgere anche altri soggetti (familiari e non) motivatamente sospettati di essere intestatari di comodo di conti riferibili al contribuente o di cui il medesimo abbia la disponibilità.

CHECK LIST

Omissis: la check list è visibile in formato Pdf sulla pagina web del servizio di Documentazione Tributaria.

parte 6

Metodologia di controllo
COMMERCIO AL DETTAGLIO di tessuti per l'arredamento, di tappeti e di biancheria da tavola e da casa
Codice attività: 52.41.2 52.41.3

Indice

1. PREMESSA
1.1 Caratteristiche economico - aziendali del settore
1.2 Cenni normativi - vendite straordinarie - consuetudini commerciali
2. ATTIVITA' PREPARATORIA AL CONTROLLO
2.1 Interrogazioni dell'Anagrafe Tributaria
2.2 Altre interrogazioni e ricerche preliminari all'accesso
2.2.1 - Controllo delle informazioni relative al soggetto presenti in Internet
3. METODOLOGIA DEL CONTROLLO
3.1 L'accesso
3.2 Controlli prioritari
3.3 Controllo del volume d'affari
3.3.1 - Tipologie di evasione
3.3.2 - Indizi di evasione
3.3.3 - Prospetto degli eventuali indizi di evasione
3.3.4 - Possibili approfondimenti dell'indagine
3.3.5 - Quantificazione dei ricavi omessi
3.3.6 - Controllo di carico e scarico del magazzino
3.3.7 - Controllo del ricarico
3.3.8 - Indice di rotazione del magazzino
3.3.9 - Indice di produttività per addetto
3.3.10 - Altri controlli ed analisi
3.4 Ulteriori elementi di valutazione
3.5 Le indagini bancarie
3.5.1 - Richiesta al contribuente degli estremi identificativi dei conti
3.5.2 - Richiesta della copia dei conti agli istituti di credito e finanziari
CHECK LIST

1. PREMESSA
Il settore in questione viene individuato dai codici attività: 52.41.2 Commercio al dettaglio di tessuti per l'arredamento 52.41.3 Commercio al dettaglio di biancheria da tavola e da casa. Tali attività sono state trattate in un'unica metodologia, in quanto, nella realtà, si è riscontrata la possibilità per chi effettua la vendita di biancheria di abbinare anche la vendita di tappeti o tessuti per l'arredamento.
Lo specifico ramo merceologico non presenta caratteristiche omogenee ma varia fortemente a seconda della modalità con cui viene svolta l'attività ed in base agli assetti dimensionali ed organizzativi adottati.
Il fattore dimensionale ha permesso di distinguere tra gli esercizi con una struttura organizzativa di dimensioni contenute e quelli di più grandi dimensioni.

1.1 Caratteristiche economico - aziendali del settore
La forma giuridica è prevalentemente la ditta individuale con la presenza anche di società.
Tra le società si riscontrano attività commerciali di dimensioni più consistenti accompagnate da un'elevata numerosità e varietà di prodotti.
La seguente classificazione degli esercizi commerciali tiene conto dei diversi canali di approvvigionamento e della logistica:
- negozi specializzati nella vendita e realizzazione di tende e tendaggi. In maggioranza sono imprese individuali, caratterizzate da una gestione di tipo tradizionale, in cui è il titolare che gestisce direttamente il negozio. La modalità di approvvigionamento di tale punto vendita è rappresentata dalle ditte produttrici e dai commercianti all'ingrosso. L'attività prevalente è costituita dalla vendita di tessuti per tendaggi da interni, accessori tendaggi da interni e tendaggi da sole per esterni; inoltre forniscono servizi di montaggio cucitura personalizzata di tende da sole, tappezzeria e realizzazione di arredi tessili;
- negozi di dimensioni medie specializzati nella vendita di tessuti per tappeti e tendaggi. In prevalenza sono ditte individuali specializzate nella vendita di tessuti da tappezzeria e tessuti per tendaggi e generalmente non hanno dipendenti impiegati nello svolgimento dell'attività. Gli acquisti vengono ripartiti tra ditte produttrici e grossisti. L'esercizio commerciale potrebbe abbinare alla vendita di tali beni anche il servizio di tappezzeria, nel qual caso, per la ricostruzione dei ricavi per l'attività specifica, si rimanda il verificatore alla relativa metodologia di controllo "Tappezzieri";
- negozi di tappeti. Le imprese in esame sono in prevalenza ditte individuali. L'acquisto di tappeti avviene prevalentemente presso commercianti all'ingrosso. Coerentemente con il tipo di merceologia venduto la fascia qualitativa dell'offerta è prevalentemente medio-alta. Detti negozi svolgono anche permute di tappeti, restauro e pulitura degli stessi, custodia e noleggio. In particolare, nel settore del commercio di tappeti pregiati, dove il titolare del negozio vende tappeti originali di cui deve garantire la provenienza, si riscontra, l'attività di importazione diretta da Paesi estranei all'Unione Europea o da territori esclusi dalla UE che non siano già stati immessi in libera pratica in altro Paese membro;
- negozi di biancheria per la casa. Prevalentemente sono ditte individuali. Gli acquisti vengono effettuati sia presso ditte produttrici che presso grossisti. L'attività è costituita prevalentemente dalla vendita di biancheria per la casa e fornitura della stessa agli alberghi. I servizi offerti consistono nelle liste di nozze, nella consegna a domicilio effettuata con personale proprio, consulenza e assistenza post-vendita. Coerentemente con l'elevata incidenza delle vendite promozionali la fascia qualitativa dell'offerta è prevalentemente medio-bassa;
- negozi di biancheria e tessuti per tendaggi di grandi dimensioni. In prevalenza hanno forma giuridica di società. Acquistano dalle ditte produttrici e l'assortimento offerto è costituito prevalentemente da biancheria e da tessuti per tendaggi da interni. Coerentemente con il livello di servizio offerto la fascia qualitativa dei prodotti è superiore alla media di settore;
- negozi di piccole dimensioni specializzati nella vendita di biancheria. La forma giuridica è costituita da ditte individuali che non ricorrono a personale dipendente. Acquistano prevalentemente da grossisti e da ditte produttrici. La fascia qualitativa dell'offerta è medio-bassa.

1.2 Cenni normativi - vendite straordinarie - consuetudini commerciali
Nel settore del commercio, l'effettuazione di vendite straordinarie e di liquidazione sono previste dal D.Lgs. del 31 maggio 1998, n. 114 e successive modifiche e integrazioni.
A tal riguardo l'art. 15 del citato D.Lgs. n. 114/98 fornisce distinzioni in merito alle vendite di liquidazione, alle vendite di fine stagione o saldi, e alle vendite promozionali:
- le prime sono quelle fatte da chi vuole vendere in breve tempo tutte le proprie merci o gran parte di esse in occasione di "cessazione dell'attività commerciale, cessione d'azienda, trasferimento dell'azienda in altro locale, trasformazione o rinnovo dei locali" e possono essere realizzate in qualsiasi momento previa comunicazione al Comune;
- le seconde riguardano vendite di prodotti a carattere stagionale o di moda suscettibili di notevole deprezzamento se non vengono venduti entro un certo periodo di tempo;
- le promozionali sono invece vendite effettuate per periodi di tempo limitato. In particolare la Legge Regionale del Lazio del 25/05/2001, n. 12, art. 49, commi 1 e 2, prevede l'obbligo di comunicare al Comune ove ha sede l'esercizio commerciale almeno quindici giorni prima, la data di inizio della vendita promozionale e limitatamente alle merci del settore dell'abbigliamento, delle calzature, del tessile, della pelletteria, della pellicceria e della biancheria, è vietato effettuare vendite promozionali nelle sei settimane precedenti i periodi delle vendite di fine stagione e nei periodi coincidenti con tali vendite e quelle di liquidazione.
Si evidenzia che "lo sconto o il ribasso effettuato deve essere espresso in percentuale sul prezzo normale di vendita che deve essere comunque esposto" (art. 15, comma 5, D.Lgs. n. 114/98).
Le modalità di svolgimento delle vendite straordinarie, i periodi e la durata delle vendite di liquidazione e delle vendite di fine stagione, vengono regolate da fonte normativa regionale (art. 15, comma 6, D.Lgs. n. 114/98).
Inoltre, è prevista per gli esercenti che svolgono l'attività commerciale nei comuni ad economia prevalentemente turistica, nelle città d'arte o nelle zone del territorio dei medesimi, la possibilità di determinare liberamente gli orari di apertura e di chiusura, derogando all'obbligo di chiusura domenicale e festiva (art. 12, comma 1, D.Lgs. n. 114/98).

2. ATTIVITA' PREPARATORIA AL CONTROLLO

2.1 Interrogazioni dell'Anagrafe Tributaria
L'attività di controllo dovrà riguardare la raccolta dei dati e delle informazioni riguardanti il soggetto da verificare già in possesso dell'Ufficio, al fine di ricostruire la sua capacità reddituale.
Al riguardo una prima fonte di notizie è rappresentata dal sistema informativo dell'Anagrafe Tributaria, dal quale possono essere tratte le seguenti informazioni:
se trattasi di società:
- principali soci;
- notizie sui comportamenti dell'organo amministrativo;
- redditi dichiarati dalla società e dai soci (categoria ed importo);
- esistenza di partite I.V.A., anche cessate, intestate ai soci;
- elementi indicatori di capacità contributiva dei soci;
- bilancio civilistico e relativi indici contabili;
se trattasi di persone fisiche:
- esistenza di partite I.V.A. cessate;
- reddito complessivo dichiarato negli ultimi anni;
- reddito di impresa dichiarato negli ultimi anni;
- elementi indicatori di capacità contributiva;
per tutte le tipologie di soggetti:
- data d'inizio dell'attività;
- luogo di conservazione delle scritture contabili;
- notizie sulle sedi legale e/o amministrativa e/o punti vendita e/o eventuali depositi;
- posizione fiscale, con dati relativi alle ultime dichiarazioni;
- precedenti fiscali: controlli già effettuati a qualunque titolo, segnalazioni, ecc.;
- eventuali operazioni commerciali intercorse con operatori economici sammarinesi, comunitari ed extracomunitari.
Presso gli Uffici verranno, inoltre, reperiti altri elementi d'accertamento. L'acquisizione dei suddetti atti consente ai verificatori di:
- predisporre l'accesso contemporaneo o in tempi ravvicinati nei diversi punti vendita e/o depositi;
- controllare l'esistenza e l'entità dei rapporti commerciali fra società e soci con partita I.V.A. ed analogo codice attività;
- dare una prima valutazione complessiva sulla credibilità dei redditi dichiarati dalla società o dall'impresa rispetto al minimo "vitale". Ad esempio si riscontra talvolta l'esistenza di società a ristretta base azionaria che dichiarano perdite o redditi irrisori per molti anni. Si rende opportuno, in tal caso, ricercare l'eventuale esistenza di finanziamenti dei soci alla società (indizio d'occultamento dei ricavi);
- acquisire le prime informazioni sull'evoluzione storica del fatturato e del reddito dichiarati, da completare con i dati riscontrabili presso l'azienda e da giustificare anche mediante apposito contraddittorio con la parte;
- indagare sui rapporti finanziari fra società e soci (finanziamenti dalla società ai soci) nel caso di società di capitale a ristretta base azionaria che, pur dichiarando utili, non li distribuiscono ai soci, soprattutto se quest'ultimi non dichiarano altri redditi.
Di particolare interesse sarà anche la valutazione del livello di concorrenza in cui opera l'impresa verificata, raffrontato al relativo bacino d'utenza, effettuando anche interrogazioni selettive per codice attività per conoscere la numerosità dei soggetti operanti sul territorio.

2.2 Altre interrogazioni e ricerche preliminari all'accesso
E' opportuno riscontrare i dati acquisiti dall'interrogazione all'A.T. con i dati desumibili dalla banca dati della Camera di Commercio, dell'I.N.P.S. e dell'I.N.A.I.L., relativamente a:
- tipologia delle attività esercitate dal soggetto;
- luoghi d'esercizio dell'attività ed eventuali depositi;
- generalità del/i rappresentante/i legale/i della società e dei soci;
- situazione giuridica del soggetto: normale attività, soggetto estinto, soggetto in liquidazione/fallito, ecc.;
- eventuale presenza di protesti a carico dell'impresa, sia nella provincia di residenza che nel resto d'Italia,per valutare sia "lo stato di salute" dell'azienda che la prevedibile proficuità dell'azione accertatrice;
- controlli a carico del soggetto;
- altri dati ed informazioni.
Notizia utile può rappresentare l'andamento dello specifico settore nella provincia, in base alle nuove iscrizioni ed alle cancellazioni di ditte intervenute nell'ultimo anno.
Un altro sintomo sullo "stato di salute" dell'esercizio può essere rappresentato dalla "visibilità" pubblicitaria del soggetto, in quanto il relativo onere normalmente risulta proporzionale alle aspettative di crescita dei ricavi.
Nella fase preparatoria al controllo può risultare utile interrogare le inserzioni pubblicitarie presenti su "Pagine Gialle" e "Pagine Utili", al fine di acquisire notizie relative all'oggetto caratteristico dell'attività, alla presenza di sedi decentrate e filiali, ecc..
Nell'ambito dell'attività preparatoria è opportuno effettuare un sopralluogo preliminare per conoscere le caratteristiche esterne e la dimensione dell'esercizio, in particolare se è svolto in più locali, anche al fine di stabilire il momento, la modalità dell'accesso e la composizione del nucleo di verificatori da impiegare.
Da valutare l'utilità di eseguire, con la massima discrezione, piantonamenti esterni anche intervallati nel tempo, per avere informazioni sull'affluenza della clientela e sulle caratteristiche dell'esercizio.

2.2.1 - Controllo delle informazioni relative al soggetto presenti in Internet
Al fine di raccogliere maggiori informazioni sul soggetto da sottoporre a controllo sarà utile verificare la sua presenza in Internet.
Tale presenza potrà manifestarsi in vari modi: dalla semplice "pagina" con poche indicazioni, al "sito" completo di cataloghi, listini, informazioni tecniche, ecc..
Per effettuare la ricerca è sempre opportuno partire da un indirizzo specifico del soggetto (dominio) e ci si potrà avvalere dei cosiddetti "motori di ricerca".
Il dominio in genere si identifica con la denominazione del contribuente seguita dall'estensione ad esempio (.it), (.com), (.org).
I motori di ricerca contengono una finestra in cui è possibile digitare una o più parole per avviare una ricerca sulla rete; il verificatore potrà digitare il nome/denominazione del soggetto e cliccare su "cerca", ottenendo una serie di collegamenti (link) e di pagine web contenenti la parola da lui cercata.
La mancata individuazione della presenza in rete del soggetto tramite il motore di ricerca potrà dipendere anche dall'assenza sul sito di ogni riferimento al nome o alla denominazione/ragione sociale cercati.
In questo caso si potrà tentare l'individuazione del soggetto mediante consultazione della banca dati della Registration Authority del CNR di Pisa, che ha la gestione centralizzata dei domini ".it"; tale database è consultabile dal sito www.nic.it.
La ricerca sarà effettuata con le diverse modalità consentite (consigliabile quella per nome e testo libero): inserendo il nome/denominazione del soggetto da individuare, si potrà ottenere il nome di dominio corrispondente.
Tra le informazioni consultabili vi sono quelle relative al soggetto che ha richiesto la registrazione del nome di dominio, all'eventuale amministratore ed una breve descrizione dell'attività.
Si segnala, inoltre, che nel sito www.infoimprese.it è presente una banca dati contenente, per i soggetti interrogati, alcune informazioni tratte dal registro imprese e l'eventuale link con cui operare la connessione.
E' possibile accedere ad un motore di ricerca dei siti italiani con dominio, tramite il link di connessione www.dominitaliani.it.
Si ricorda che è diffusa la presenza d'imprese che nei loro siti hanno predisposto e/o resi già operativi strumenti di pagamento on-line e che, dunque, tramite Internet effettuano vendite, prestazioni o transazioni a pagamento.

3. METODOLOGIA DEL CONTROLLO

3.1 L'accesso
Preliminarmente deve essere individuato il numero dei locali d'esercizio dell'attività per effettuare un possibile accesso contemporaneo di due o più nuclei di verificatori nelle varie sedi.
Tutte le operazioni di seguito descritte necessitano, per essere realmente efficaci ai fini dell'indagine, di un elevato grado di riservatezza, determinante per acquisire ogni elemento o documento utile per la ricostruzione del reale giro d'affari.
Sono ipotizzabili diverse modalità d'accesso in dipendenza delle differenti caratteristiche organizzative dell'attività:
- esistenza di un unico punto vendita e assenza di depositi con diversa ubicazione;
- esistenza di un punto vendita in luogo diverso dalla sede legale della società, esistenza di un deposito in luogo diverso dal punto vendita o dalla sede legale;
- punto vendita di grandi dimensioni o con deposito adiacente.

3.2 Controlli prioritari
I verificatori dopo aver adempiuto alle formalità di rito, procederanno a:
- controllare la cassa per verificare se i valori rinvenuti (denaro, assegni, ricevute di carte di credito e bancomat) trovano riscontro con gli incassi complessivi e parziali certificati;
- individuare le ultime operazioni effettuate, ed in particolare l'ultimo D.D.T., (scontrini, ricevute fiscali e fatture);
- ricercare l'eventuale documentazione extracontabile che possa assumere rilievo ai fini dell'indagine (ad esempio: preventivi, agende, appunti, quietanze, corrispondenza, brogliacci, indirizzi, ecc.);
- individuare gli eventuali servizi offerti (ad esempio: montaggio di tende da sole, servizio di tappezzeria e realizzazione di arredi tessili, pulizia e restauro di tappeti, ecc.);
- rilevare i beni strumentali, le attrezzature e gli arredi posseduti;
- analizzare la quantità e la composizione delle attrezzature informatiche presenti (ad esempio: personal computer, reti locali, particolari periferiche, ecc.);
In piccoli esercizi la presenza d'apparati informatici sopra dimensionati rispetto all'attività va giustificata dal contribuente.
Attenzione va posta sulla effettiva disponibilità, nella sede, di tutta l'attrezzatura informatica presente in inventario: la mancanza di personal computer, soprattutto portatili e/o di particolari periferiche, quali lettori di memoria di massa o stampanti può essere indizio della esistenza in altri luoghi d'archivi extracontabili o della gestione di contabilità parallela;
- acquisire i "floppy-disk" e gli altri supporti magnetici rinvenuti. Se l'azienda si avvale di mezzi informatici, si provvederà a visionare il programma di gestione ed a richiedere la stampa dell'elenco clienti, nonché di tutti i dati utili al controllo: bilancio di verifica, inventario di magazzino, giacenze, listino prezzi, tariffari, ecc.. La lettura di detti supporti magnetici potrà consentire la rilevazione di clienti, fornitori, incassi e pagamenti non presenti in contabilità.
Debita attenzione va riservata ai dati registrati nell'hard disk del personal computer, utilizzato dal titolare dell'impresa o da soggetti aventi particolari responsabilità gestionali.
Si rammenta che se la parte non consente l'utilizzazione dei propri impianti e del proprio personale, i funzionari che procedono all'accesso possono, ai sensi dell'art. 52, comma 9, del D.P.R. n. 633/72, provvedere con mezzi propri alla elaborazione e lettura dei supporti magnetici (dischetti, CD rom, ecc.) fuori dai locali aziendali.
Qualora vengano utilizzate chiavi di accesso o codici particolari a tutela del contenuto dei supporti magnetici, si potrà chiedere al titolare dell'azienda di eseguire le operazioni necessarie per accedere alle informazioni in esso contenute.
Con la larga diffusione delle nuove tecnologie è sempre più frequente lo scambio di dati ed informazioni tramite posta elettronica (E-mail).
Tali informazioni desunte dalla casella di posta elettronica dell'azienda possono avere rilevanza ai fini del controllo. A questo proposito si fa presente che i messaggi già "aperti", come per la normale corrispondenza commerciale, sono direttamente acquisibili mentre quelli non ancora letti sono da trattare secondo quanto previsto dall'art. 52, comma 3, del D.P.R. n. 633/72 (si evidenzia che in molti programmi di gestione della posta elettronica i messaggi aperti sono contraddistinti da un'icona raffigurante una busta aperta mentre quelli non ancora letti da un titolo in grassetto);
- controllare l'esistenza di un eventuale sito Internet, non rilevato durante la fase preparatoria al controllo del contribuente, attraverso l'esame della documentazione reperita;
- rilevare il personale che opera effettivamente nell'impresa, con indicazione dei dati anagrafici, delle mansioni svolte e della data d'inizio d'attività e del rapporto che intercorre con l'azienda (dipendente, collaboratore, associato) al fine di raffrontare i dati acquisiti con quelli risultanti dai libri tenuti ai fini previdenziali e del lavoro, considerando l'eventuale presenza di personale precario, a tempo determinato, in particolari periodi dell'anno;
- rilevare i prezzi di vendita dai cartellini degli articoli esposti al pubblico, dai listini prezzi e dalle eventuali fatture di vendita emesse;
- inventariare (quantità, valore e fornitore) le merci destinate alla vendita esistenti presso l'esercizio (estendendo la ricerca anche ad eventuali altri locali a disposizione di cui si abbia conoscenza). I verificatori si assicureranno che tutte le movimentazioni di merce vengano segnalate, sino al termine delle operazioni di rilevazione giacenze.
La tenuta informatizzata del magazzino semplifica le procedure di acquisto, segnalando all'esercente le tipologie e le quantità di merce da ordinare.
Nel caso in cui il soggetto verificato tenga una contabilità di magazzino "automatizzata", sarà utile analizzarne il sistema di funzionamento, dal quale si potrebbero rilevare informazioni utili alla ricostruzione del volume d'affari. In tal caso si provvederà a reperire il file relativo al magazzino, che potrà essere trasferito in S.A.Ve. seguendo le istruzioni disponibili nella relativa guida operativa, al capitolo "import ed export dei dati".
Il contribuente potrebbe aver adottato un sistema, che prevede il collegamento automatico tra lo scarico della merce dal magazzino "automatizzato" (ad esempio passando il codice a barre del prodotto su un lettore ottico) e l'emissione di un documento fiscale, oppure un diverso sistema per cui lo scarico di una merce dal magazzino "automatizzato" non comporta l'emissione automatica di un documento fiscale.
La tenuta di un magazzino informatizzato non esclude la presenza di merci acquistate "a nero" nel database di gestione merce;
- rilevare quali carte di credito vengono accettate in pagamento, anche dai cartellini esposti sulle vetrine o presso la cassa o da altri avvisi alla clientela;
- rilevare gli eventuali rapporti con società di credito al consumo per la concessione di rateazioni sulle vendite;
- controllare l'esistenza e la corretta tenuta della contabilità;
- rilevare e controllare i dati utilizzati e dichiarati dal contribuente ai fini dell'applicazione degli Studi di Settore. I controlli da effettuare sono esplicitati nella circolare del 13.10.2000, n. 185/E;
- rilevare, anche in contraddittorio con la parte, con contestuale verbalizzazione delle dichiarazioni rese:
° le merci più significative e dei relativi prezzi di vendita;
° la frequenza e le modalità d'approvvigionamento della merce e le fatture ancora da ricevere (ad esempio: grossisti, imprese produttrici, gruppi di acquisto, importazioni);
° le modalità di gestione della cassa al fine di appurare la frequenza e l'entità dei prelievi da parte del titolare, la data, l'importo e la causale dell'ultimo prelevamento;
° la misura e le modalità di riconoscimento degli sconti eventualmente praticati su determinate categorie di merce;
° la tipologia dei servizi offerti nonché la modalità di svolgimento delle eventuali attività accessorie (ad esempio montaggio tende da sole, servizio di tappezzeria e realizzazione di arredi tessili, ecc.).
Altri elementi utili ad inquadrare la potenzialità reddituale dell'impresa sono:
- superficie dell'azienda;
- numero d'automezzi impiegati;
- anno d'inizio dell'attività dell'impresa;
- titolo di possesso dei locali utilizzati;
- costi sostenuti per l'utilizzo dei locali (eventuali ristrutturazioni effettuate negli ultimi anni);
- ubicazione territoriale (centro-periferia, zona commerciale) e livello di concorrenza (presenza d'altri esercizi similari nelle zone, dati sulle nuove iscrizioni o cancellazioni di ditte del settore operanti nel territorio comunale);
- capitale investito.

3.3 Controllo del volume d'affari
Obiettivo del controllo è quello di ricostruire credibilmente i ricavi corrispondenti ai beni e servizi effettivamente resi a fronte di quelli annotati in contabilità e dichiarati sia ai fini I.V.A. che delle imposte sui redditi.

3.3.1 - Tipologie di evasione
Le principali metodologie di evasione adottate nel settore si realizzano attraverso l'occultamento dei ricavi.
In particolare si possono distinguere tre tipologie di comportamento strumentali al suddetto fine, che spesso possono essere adottate anche congiuntamente:
a) metodo della sottofatturazione che si basa sulla contabilizzazione di prezzi di vendita più bassi. Si realizza o attraverso la mancata emissione di scontrini e ricevute fiscali, oppure emettendoli con un importo inferiore a quello dovuto. Mentre la mancata emissione può riguardare acquisti di scarso valore unitario l'emissione di scontrini o di fatture di importo inferiore a quello dovuto può riguardare gli acquisti di maggiore entità.
Si evidenzia che un occultamento delle vendite produce una sproporzione eccessiva fra il fatturato teorico e quello dichiarato. La riduzione (sconti, vendite promozionali) praticata dall'impresa, suscettibile in parte di giustificare tale sproporzione, deve poter essere avvalorata da documenti in possesso dell'impresa (comunicazioni all'Autorità Amministrativa competente, percentuale di sconto riportata sugli scontrini fiscali, ecc.). Il regolamento sul sottocosto è di prossima emanazione.
Tale tipologia di evasione realizzata tramite il metodo della "sottofatturazione" consente di:
- non fare emergere tutto l'utile effettivamente realizzato, facendo apparire un ricarico inferiore a quello reale;
- evadere l'I.V.A. sulle vendite, relativamente ai minori ricavi contabilizzati;
b) metodo del "magazzino gonfiato" attribuendo alle merci invendute un valore superiore a quello effettivo; in sostanza si fa apparire tra le rimanenze finali anche parte delle merci vendute.
Tale tecnica viene adottata quando nel corso dell'esercizio non sono stati correttamente contabilizzati tutti i ricavi per vendite e quindi il risultato d'esercizio configura un ricarico percentuale (rapporto tra utile operativo e costo del venduto) particolarmente basso, che può costituire pertanto un sintomo di evasione.
Con la sopravvalutazione delle rimanenze finali si perseguono i seguenti risultati:
- non far emergere perdite civilistiche e fiscali (peraltro non veritiere) che potrebbero, rispettivamente, deteriorare i rapporti con le banche e "insospettire" il fisco;
- non ridurre la percentuale di ricarico risultante dalla contabilità rispetto a quella effettiva;
- non fare emergere tutto l'utile effettivamente realizzato;
- evadere l'I.V.A. sulle vendite;
c) metodo degli "acquisti e vendite in nero".
E' attuabile quando è possibile effettuare acquisti in nero, circostanza poco frequente nel caso di beni individuati dalle marche delle ditte produttrici.
Questa modalità di evasione, laddove praticata, consente di:
- non ridurre la percentuale di ricarico risultante dalla contabilità rispetto a quella effettiva;
- non fare emergere tutto l'utile effettivamente realizzato;
- evadere l'I.V.A. sulle vendite in nero.
E' da rilevare che le vendite straordinarie possono dar luogo a fenomeni di evasione: l'impresa soggetta a controllo potrebbe aver omesso di contabilizzare una parte dei corrispettivi nei periodi ordinari e, per contro, aver incrementato artificiosamente le vendite relative ai periodi in cui si svolgono le vendite promozionali.

3.3.2 - Indizi di evasione
Al fine di verificare l'esistenza degli indizi di evasione e ricondurli alle tipologie prima individuate, si elencano alcuni fra i principali elementi indiziari con le relative fonti documentali sulle quali sono riscontrabili.
a. Gli indizi di evasione attuata con il metodo della "sottofatturazione" possono essere trovati:
- dal controllo della cassa effettuato al momento dell'accesso: occorre confrontare il denaro e gli altri valori rilevati al momento dell'accesso con gli scontrini emessi a partire dal giorno dell'ultimo prelievo effettuato dal titolare. Una piccola differenza può essere giustificata da esigenze di funzionamento della cassa che richiedono una giacenza minima (per dare il "resto", per esigenze improvvise, ecc.). Inoltre, ad ogni assegno rinvenuto o ricevuta di carta di credito dovrebbe corrispondere uno scontrino di pari importo;
- nelle copie commissioni dei clienti. In sede di accesso possono essere rintracciate copie di commissioni da cui emergano annotazioni di acconti ricevuti per i quali non risultano emessi i relativi documenti fiscali;
- nella registrazione dei corrispettivi. Dalla registrazione dei corrispettivi è riscontrabile la presenza di importi particolarmente elevati negli ultimi giorni del periodo di liquidazione I.V.A. (mensile o trimestrale) e del mese di dicembre, sintomo di un'evasione attuata con l'emissione a posteriori di documenti fiscali, finalizzata a far apparire un ricarico minimo credibile e, nel contempo, un debito I.V.A., ancorché di importo modesto;
- nel giornale di fondo degli scontrini. E' opportuno un attento esame, anche a campione, delle operazioni risultanti dal giornale di fondo del misuratore fiscale (cosiddetto registratore di cassa) al fine di appurare la presenza di anomalie nella emissione degli scontrini: concentrazione di scontrini emessi negli ultimi giorni del periodo di liquidazione I.V.A. (trimestre o mese). In caso di riscontro positivo è ipotizzabile l'emissione di scontrini "a posteriori";
- dal confronto del ricarico. Occorre confrontare il ricarico che emerge dalla contabilità con quello che scaturisce dal raffronto tra i prezzi di acquisto delle merci e i corrispondenti prezzi di vendita al pubblico, rilevati da listini interni, da targhette apposte su articoli in esposizione, dai valori indicati su fatture di vendita eventualmente emesse;
- dalle dichiarazioni e liquidazioni periodiche I.V.A. e dalle dichiarazioni I.V.A.. L'esistenza di dichiarazioni periodiche con le liquidazioni I.V.A. e dichiarazioni annuali I.V.A. chiuse costantemente con saldi a debito di importo molto ridotto o, con I.V.A. a credito sono indizio di corrispettivi non contabilizzati.
b) Gli indizi di evasione attuata con il metodo del "magazzino gonfiato" possono essere trovati:
- dall'inventario fisico al momento dell'accesso. E' possibile riscontrare una consistenza (quantità e valore) effettiva inferiore a quella ricostruita contabilmente; minori giacenze di merci rinvenute sono la prova di una sopravvalutazione del magazzino;
- dalle registrazioni e dalle dichiarazioni I.V.A.. L'esistenza di frequenti saldi a credito nelle liquidazioni periodiche I.V.A. e, conseguentemente, l'esistenza di una o più dichiarazioni annuali I.V.A. chiuse a credito rappresentano un indizio di corrispettivi di vendita non registrati a fronte di acquisti regolarmente contabilizzati;
- dai conti cassa e banche. L'esistenza di finanziamenti all'impresa provenienti dai soci o dal titolare può rappresentare la spia di presenza di vendite, avvenute in precedenza e non contabilizzate.
Particolarmente significativi sono la registrazione di finanziamenti del titolare nel conto cassa per evitare un saldo negativo d della stessa;
- dal libro inventari, dal bilancio e dalle schede contabili. Una descrizione sommaria delle rimanenze finali ed uno scarso dettaglio nella loro classificazione rappresentano di solito un indizio del tentativo di mascherare una sopravvalutazione del magazzino;
- dall'indice di rotazione del magazzino. Se particolarmente basso, evidenzia un importo troppo elevato delle rimanenze finali in rapporto al costo del venduto ed è un indizio della sopravvalutazione del magazzino attuata per occultare vendite non contabilizzate.
c) Gli indizi di evasione attuata con il metodo degli "acquisti e vendite in nero" possono essere trovati:
- dall'inventario fisico al momento dell'accesso. E' possibile riscontrare una consistenza (per quantità e valore) effettiva superiore a quella ricostruita contabilmente, il rinvenimento di maggiori quantità di merci dimostra l'esistenza di acquisti non contabilizzati;
- dal conto cassa e dagli estratti conto bancari. Rilevanti giacenze di cassa inutilizzate o consistenti prelievi bancari del titolare e dei soci, privi di una plausibile giustificazione, sono sintomatici di acquisti senza fatture. Non sempre, infatti, è possibile finanziare "spese non documentabili" o "acquisti in nero" con fondi extracontabili; ragioni contingenti possono costringere l'impresa a ricorrere alle risorse finanziarie "ufficiali";
- dal conto "prelevamenti del titolare". La mancata movimentazione conto "prelevamenti del titolare" può costituire un indizio di evasione qualora il contribuente, che non abbia altri redditi oltre quelli provenienti dell'attività commerciale, non sia in grado di indicare le fonti finanziarie disponibili alle quali attinge normalmente per fronteggiare le esigenze della vita quotidiana e per il mantenimento della famiglia;
- da archivi informatici. Al momento dell'accesso, è possibile acquisire, da floppy disk o da file registrati sull'hard disk di personal computer: elenchi di incassi, pagamenti, vendite, acquisti, nomi e consegne non risultanti dalla contabilità e quant'altro sia sintomatico di una contabilità parallela "in nero". Ciò rappresenta un indizio molto circostanziato di facile approfondimento e di notevole forza probatoria.
Con riferimento ai controlli su indicati si richiamano le novità introdotte dal D.P.R. del 07.12.2001, n. 435, "Regolamento recante modifiche al decreto del Presidente della Repubblica del 22 luglio 1998, n. 322, nonché disposizioni per la semplificazione e la razionalizzazione di adempimenti tributari".
A decorrere dal 02.01.2002 i contribuenti obbligati alla tenuta delle scritture contabili, possono non tenere i registri prescritti ai fini I.V.A., a condizione che le registrazioni siano effettuate nel libro giornale e che su richiesta dell'Amministrazione siano forniti gli stessi dati, che sarebbero stati annotati nei relativi registri (art. 12 del D.P.R. del 07.12.2001, n. 435).
Lo stesso D.P.R. ha inoltre previsto che tutte le imprese, indipendentemente dal volume d'affari, non dovranno più presentare le dichiarazioni periodiche I.V.A. a decorrere dalle dichiarazioni periodiche relative al 2002. Inoltre, sempre nell'ottica della riduzione degli adempimenti fiscali, è stato eliminato l'obbligo di effettuare le annotazioni relative alle liquidazioni I.V.A. periodiche, mensili o trimestrali, e all'avvenuto versamento dell'imposta.
Gli imprenditori devono, comunque, fornire gli elementi in base ai quali hanno operato la liquidazione in caso di specifica richiesta da parte dell'Amministrazione Finanziaria.
L'art. 15 dello stesso D.P.R., ha eliminato l'obbligo di allegare al registro dei corrispettivi gli scontrini riepilogativi giornalieri.
Pertanto, è consentito effettuare la registrazione, sia giornaliera sia riepilogativa mensile, dei corrispettivi, entro il giorno 15 del mese successivo, senza allegare gli scontrini riepilogativi giornalieri.
Per ulteriori chiarimenti si rinvia alla circolare del 25 gennaio 2002 n. 6/E, dell'Agenzia delle Entrate.

3.3.3 - Prospetto degli eventuali indizi di evasione

FONTI	INDIZI	TIPO EVASIONE
Controllo di cassa al momento dell'accesso	consistenza di cassa superiore agli importi registrati	1. Sottofatturazione
Copie commissioni	presenza di riferimenti ad acconti non "scontrinati"	1. Sottofatturazione
Registrazione dei corrispettivi	maggiori volumi di vendite realizzate negli ultimi giorni dei periodi di liquidazione I.V.A. e del mese di dicembre	1. Sottofatturazione
Giornale di fondo scontrini	emissione di scontrini concentrata negli ultimi giorni del periodo di liquidazione I.V.A. (mensile e trimestrale)	1. Sottofatturazione
Fatture emesse, prezzi esposti e listini interni	percentuale di ricarico superiore a quella risultante dalla contabilità	1. Sottofatturazione
Fatture di acquisto	inattendibile distribuzione degli approvvigionamenti	3. Acquisti e vendite in nero
Registrazioni I.V.A. e copie dichiarazioni degli ultimi 2 anni	ridottissimi saldi a debito nelle liquidazioni periodiche I.V.A e nelle dichiarazioni annuali	1. Sottofatturazione
	frequenti saldi a credito nelle liquidazioni periodiche I.V.A e nelle dichiarazioni annuali	2. Magazzino gonfiato
Conti Cassa e Banche	presenza di numerosi accrediti con causale diversa da incassi, quali: finanziamenti provenienti da soci o titolare	2. Magazzino gonfiato
	giacenze di cassa consistenti ed inutilizzate; prestiti ai soci o al titolare, ovvero prelievi bancari a favore di questi	3. Acquisti e vendite in nero
Libro inventari, bilancio, schede contabili	indice di rotazione di magazzino basso; descrizione sommaria e classificazione poco analitica delle rimanenze	2. Magazzino gonfiato
Inventario fisico al momento dell'accesso	minori merci rinvenute rispetto al magazzino ricostruito dalla contabilità	2. Magazzino gonfiato
	maggiori merci rinvenute rispetto al magazzino ricostruito dalla contabilità	3. Acquisti e vendite in nero
Archivi informatici	elenchi di incassi, pagamenti, nomi ed altro non riscontrabile in contabilità	3. Acquisti e vendite in nero

3.3.4 - Possibili approfondimenti dell'indagine
- Controllo incrociato nei confronti dei maggiori fornitori, in particolare per esaminare la documentazione relativa ai pagamenti effettuati dal dettagliante;
- controllo incrociato con società di gestione di carte di credito;
- controllo incrociato con finanziarie di credito al consumo;
- controllo incrociato nei confronti dei clienti abituali.

3.3.5 - Quantificazione dei ricavi omessi
a. Presenza di indizi di evasione del tipo "sottofatturazione":
1. per quanto riguarda le tecniche di indagine per far emergere questa tipologia di evasione, si rinvia al paragrafo 3.3.7, che illustra le problematiche relative alla determinazione delle percentuali di ricarico riscontrate in sede di accesso e le ipotesi in cui tali ricarichi possono essere applicati anche ad annualità precedenti.
b. Presenza di indizi di evasione del tipo "magazzino gonfiato":
1. è possibile quantificare i maggiori ricavi applicando alla merce non rinvenuta in magazzino la percentuale di ricarico media praticata dall'impresa o, se diversa, quella constatata in sede di verifica (spetterà ovviamente la deduzione del costo).
c. Presenza di indizi di evasione del tipo "acquisti e vendite in nero" occorre distinguere i seguenti casi:
1. acquisti "in nero" relativi all'anno dell'accesso (maggior magazzino accertato rispetto a quello contabile). In tal caso sono contestabili soltanto violazioni ai fini I.V.A.;
2. acquisti "in nero" relativi ad anni precedenti quello dell'accesso (risultanti da incongruenze fra quantità uscite ed entrate nelle scritture di magazzino, oppure da documentazione extracontabile). In tal caso sono contestabili maggiori ricavi applicando al valore degli acquisti non contabilizzati la percentuale di ricarico constatata in sede di verifica (riferimento paragrafo 3.3.7), mentre spetterà, ovviamente, la deduzione del costo;
3. vendite "in nero" risultanti da documentazione extracontabile o da incongruenze documentali e contabili. Si rilevano maggiori ricavi pari agli importi rilevati.

3.3.6 - Controllo di carico e scarico del magazzino
Il controllo del magazzino può essere fatto per intero o a campione. La scelta relativa non può essere predeterminata, ma adottata caso per caso in funzione della situazione concreta e del tempo a disposizione dei verificatori.
Il controllo delle giacenze per campione deve essere effettuato scegliendo, in contraddittorio con la parte e verbalizzando le relative scelte, alcune categorie di merci che siano particolarmente rappresentative dell'intero magazzino.
In linea di massima è opportuno individuare le categorie in base al maggior concorso al fatturato.
In definitiva i casi che si possono presentare sono:
- magazzino fisico INFERIORE a quello contabile: è in genere determinato da annuale giro a rimanenze di parte degli acquisti ed è il risultato di aggiustamenti contabili effettuati alla fine dell'esercizio. Accade che a fine anno il contribuente si accorga di aver omesso troppi ricavi e si trova a dover esporre perdite di esercizio oppure utili irrisori;
- magazzino fisico SUPERIORE a quello contabile: è rivelatore della presenza di merce, acquistata in nero o comunque per la quale non esiste documento di acquisto, che presumibilmente è destinata ad essere rivenduta in nero.

3.3.7 - Controllo del ricarico
La verifica dei ricavi dichiarati muoverà dai dati e dalle notizie acquisite nel corso dell'accesso e tenderà a ricostruire l'effettiva
entità del volume d'affari.
Nel procedimento di ricostruzione dei ricavi è indispensabile determinare il ricarico praticato dall'impresa e l'indice di rotazione del magazzino.
Il "ricarico" è la maggiorazione che il commerciante applica al prezzo di acquisto per determinare il prezzo di vendita.
Sulla base dei dati indicati nel conto economico o nella dichiarazione dei redditi (per le imprese in contabilità semplificata), la percentuale media di ricarico può essere così calcolata:
_________________________________________________________
% di ricarico = Ricavi - Costo del venduto x 100
Costo del venduto
_________________________________________________________

Costo del venduto = Giacenze iniziali + Acquisti - Rimanenze finali

La principale difficoltà del controllo del ricarico risiede nella estrema diversità dei prodotti trattati dalle imprese del settore, a ciascuno dei quali spesso corrisponde una diversa maggiorazione di vendita, in base al pregio dell'articolo, alla sua richiesta ecc..
L'attendibilità del ricarico praticato dovrà essere valutata separatamente per la diversa tipologie di prodotti commercializzati:
- tende e tendaggi;
- biancheria per la casa;
- tappeti.
La percentuale di ricarico, inoltre, potrebbe essere influenzata dall'effettuazione di vendite promozionali.
I verificatori nella fase di ricostruzione del volume d'affari, dovranno tenere conto di queste circostanze.
In tal caso sarà opportuno procedere, anche mediante contraddittorio con la parte, alla scomposizione dei ricavi a seconda della tipologia della merce da cui derivano.
Tutte queste circostanze non devono essere trascurate in sede di accertamento giacché la ricostruzione induttiva del giro d'affari può superare il vaglio del contenzioso soltanto se si fonda su una percentuale media ponderata del ricarico che tenga conto della diversità qualitativa e quantitativa dei beni scambiati.
Negli esercizi di piccole dimensioni è forse possibile ricostruire analiticamente, articolo per articolo, le quantità vendute rilevandole dalle fatture di acquisto e tenendo conto delle variazioni inventariali, in aumento o in diminuzione, verificatesi nel tempo.
Negli esercizi di maggiori dimensioni, però, tale operazione potrebbe rivelarsi troppo complessa anche con l'ausilio di procedure informatiche.
In tal caso il ricarico può essere calcolato con riferimento ad un campione significativo di articoli individuati, anche in contraddittorio con il contribuente, non tanto in base alla tipologia merceologica quanto piuttosto in base alla percentuale di ricarico praticata.
Un metodo alternativo potrebbe essere quello di calcolare il ricarico sulle rimanenze di merce rilevate al momento dell'accesso nel presupposto, generalmente accettato, che la composizione del magazzino sia sufficientemente rappresentativa, quanto a varietà degli articoli trattati e relative incidenze sul totale, dei consumi di merce dell'esercizio.
Il ricarico medio ponderato può essere calcolato come segue:

____________________________________
n
Rmp = S (R x p)
1
100
____________________________________

_______________________________________________________________________
(Ra x pa)+(Rb x pb)+(Rc x pc) = (100x30)+(150x50)+(200x20) = 145%
100 100
_______________________________________________________________________

Quanto ai prezzi di vendita da utilizzare per il calcolo del ricarico, essi saranno rilevati dalle targhette applicate sugli articoli rinvenuti al momento dell'accesso, oppure da listini interni ad uso dei commessi ovvero in contraddittorio con la parte.
A tal riguardo si rammenta l'obbligo espressamente previsto dall'art. 14 del D. Lgs. n. 114/98 di indicare in modo chiaro e leggibile, il prezzo di vendita al pubblico di tutti i beni esposti, ovunque allocati.
E' possibile presumere che la percentuale di ricarico constatata per il periodo d'imposta in corso alla data dell'accesso sia stata applicata anche al costo della merce venduta nell'annualità d'imposta oggetto di verifica, se, dal confronto tra i due periodi non emergono significative variazioni relativamente a:
- tipologia delle merci trattate, tipologia dei fornitori e condizioni d'acquisto;
- valore complessivo degli acquisti e delle vendite;
- periodi di vendite promozionali o di vendita straordinaria di durata non molto diversa da quella riscontrata nell'anno dell'accesso;
- ubicazione e numero dei punti vendita;
- condizioni di concorrenza.
Qualora si riscontrino le variazioni sopra menzionate, il ricarico constatato al momento dell'accesso potrà essere esteso agli anni precedenti con le opportune rettifiche da determinare in contraddittorio con la parte.
Tali riduzioni dovranno comunque trovare riscontro in elementi oggettivi e documentati dal contribuente, quali, ad esempio: prolungati periodi di vendite promozionali, apertura di esercizi commerciali concorrenti nelle immediate vicinanze, una rilevante esposizione debitoria del contribuente, ecc..
Dei suddetti riscontri è necessario dare atto puntualmente nel processo verbale di constatazione, al fine di giustificare, per l'accertamento degli imponibili relativi agli anni precedenti, l'utilizzo di una percentuale di ricarico diversa da quella constatata all'atto dell'accesso.
Le eventuali dichiarazioni rese dalla parte in ordine ad un peggioramento della situazione commerciale avvenuto negli ultimi anni avvaloreranno l'applicazione del ricarico, come individuato dalla rilevazione dei dati all'accesso, agli altri anni oggetto di controllo, in quanto la ricostruzione del volume d'affari dovrebbe risultare più favorevole al verificato.

3.3.8 - Indice di rotazione del magazzino
L'indice di rotazione del magazzino, che consente di operare delle valutazioni sull'attendibilità del volume delle vendite e degli acquisti, è dato dal rapporto fra la merce uscita dal magazzino in una certa unità di tempo e la giacenza media presente in esso nella stessa unità di tempo.
In simboli, cioè, si ha:
____________________________________________
(Acq. +E.I. +R.F.)
E.I. + R.F.
2
____________________________________________

Acq. = acquisti
E.I. = esistenze iniziali
R.F. = rimanenze finali

Il calcolo del tasso di rotazione può essere riferito ad intervalli di tempo di diversa lunghezza (mese, settimana, trimestre, ecc.) a seconda delle esigenze.
Un indice pari ad 1 sta a significare che il magazzino viene rifornito mediamente una volta l'anno.
L'indice di rotazione del magazzino potrebbe risentire di particolari scelte commerciali negli approvvigionamenti (acquisti concentrati all'inizio o alla fine dell'anno).
Un indice di rotazione delle scorte molto basso sta ad indicare un rinnovo del magazzino poco frequente e potrebbe nascondere acquisti e vendite "in nero".
Inoltre un indice particolarmente basso, risultante dai dati dichiarati, potrebbe essere sintomatico della sopravvalutazione contabile delle rimanenze finali.
Il magazzino viene "gonfiato", facendo apparire tra le rimanenze finali anche parte delle merci vendute senza la corrispondente registrazione contabile.
Qualora il contribuente avesse effettuato delle operazioni di distruzione di merce, al fine di vincere delle presunzioni di cessione dei beni non rinvenuti in magazzino, di cui al D.P.R. n. 441/97 (vedasi anche la circolare del 23 luglio 1998, n. 193/E), sarà cura dei verificatori controllare che lo stesso abbia eseguito il seguente iter amministrativo:
- inviare almeno 5 giorni prima dell'inizio delle operazioni di distruzione una comunicazione scritta all'Ufficio Locale dell'Agenzia delle Entrate o, in mancanza, all'Ufficio delle Imposte Dirette ed all'Ufficio I.V.A., e al Comando della Guardia di Finanza competenti territorialmente;
- specificare il luogo, la data e l'ora in cui si procederà alle operazioni, le modalità di distruzione, la quantità, qualità e ammontare complessivo sulla base del prezzo di acquisto dei beni da distruggere e l'eventuale valore residuale.
I verificatori dovranno pertanto chiedere l'esibizione del verbale da cui devono risultare i predetti elementi, redatto o da dipendenti degli Uffici finanziari o da militari della Guardia di finanza o, in mancanza di questi, da notai che hanno presenziato alla distruzione.
Per particolari settori commerciali il verbale attestante le operazioni di distruzioni merci, può essere redatto dal personale appartenente ad altri organi amministrativi quali dipendenti A.S.L., Vigili del fuoco, ecc..
Se l'ammontare del costo dei beni distrutti non sia superiore a lire dieci milioni (€ 5.164,57), è sufficiente una dichiarazione sostitutiva di atto notorio.
Per quanto riguarda la perdita di beni dovuta ad eventi fortuiti, accidentali o comunque indipendenti dalla volontà del soggetto, la stessa deve risultare da idonea documentazione fornita da un organo della pubblica amministrazione, ovvero secondo quanto recentemente previsto dall'art. 16 del D.P.R. del 07/12/2001, n. 435, (Regolamento recante modifiche al decreto del Presidente della Repubblica del 22 luglio 1998, n. 322, nonché disposizioni per la semplificazione e la razionalizzazione di adempimenti tributari) da una dichiarazione sostitutiva di atto notorio, resa entro trenta giorni dal verificarsi dell'evento o dalla data in cui se ne ha avuto conoscenza, dalle quali risulti il valore complessivo dei beni perduti, salvo l'obbligo di fornire, a richiesta dell'Amministrazione finanziaria, i criteri e gli elementi in base ai quali detto valore è stato determinato.

3.3.9 - Indice di produttività per addetto
Il numero di addetti all'interno di un'attività commerciale è, evidentemente, in stretta correlazione con la dimensione dell'attività stessa.
Potrebbe, dunque, essere utile calcolare l'apporto di ciascun addetto in termini di ricavi:
____________________________________________
I = Ricavi al netto dell'I.V.A.
numero addetti
____________________________________________

I = indice di produttività per addetto

Il risultato di detto rapporto dovrà essere coerente con l'assunto logico secondo cui ad ogni addetto devono corrispondere ricavi che consentano un margine sufficiente a coprire almeno la rispettiva remunerazione.
A tal fine, sarà utile determinare l'intero costo aziendale per i dipendenti e la remunerazione corrisposta agli addetti.
Ogni volta che ci si trova di fronte ad un costo per addetto sproporzionato rispetto al fatturato prodotto per l'azienda sarà necessario indagare su eventuali vendite "in nero".

3.3.10 - Altri controlli ed analisi
Il controllo incrociato tra i pagamenti effettuati con carte di credito e/o bancomat e i documenti fiscali consente di rilevare se sussiste corrispondenza tra i corrispettivi introitati e quelli registrati.
Nonostante tale forma di pagamento renda più difficoltoso l'occultamento dei ricavi, potrebbe risultare opportuno l'esame tra i documenti fiscali emessi ed i riepiloghi contabili delle società di gestione delle carte di credito o i tagliandi P.O.S..
Pertanto, l'acquisizione degli estratti conto delle movimentazioni di pagamenti effettuati con "moneta elettronica", o, in mancanza, la richiesta degli stessi (mediante questionario) alle società di gestione di carte di credito, consente di verificare la veridicità dei ricavi contabilizzati.
Potrebbe, altresì, risultare utile distinguere gli incassi a seconda del mezzo di pagamento nei vari mesi, per verificare se il loro ammontare è proporzionale al totale degli introiti.
Un confronto semplice si può effettuare rapportando il dato mensile emergente dalle contabili delle carte di credito con il dato mensile dei corrispettivi: se tale rapporto calcolato su base mensile varia nei singoli mesi in modo consistente, è opportuno concentrare il controllo su quei mesi in cui il valore è più elevato, ossia è maggiore l'incidenza degli incassi con carta di credito sul totale dei corrispettivi mensili.
Tale elaborazione non si presenta utile quando la percentuale di incassi con carta di credito è particolarmente bassa.
Sarà valutata caso per caso l'opportunità di un controllo incrociato nei confronti dei maggiori fornitori per esaminare la documentazione relativa ai pagamenti effettuati dall'impresa verificata (con l'indicazione del numero d'assegno e della banca trassata), alla ricerca di eventuali assegni ricevuti da clienti per prestazioni non contabilizzate e "girati" dall'impresa al fornitore.
Sarà utile, inoltre, controllare, anche a campione, sulla base della documentazione reperita, gli eventuali rapporti con società di credito al consumo per verificare se alle vendite effettuate con finanziamenti corrispondono altrettanti ricavi contabilizzati; sarà valutata, altresì, l'opportunità di approfondire il riscontro mediante un controllo incrociato con le società di credito al consumo.

3.4 Ulteriori elementi di valutazione
Un'ultima serie di elementi e di analisi può essere utilizzata per riscontrare l'attendibilità della dichiarazione, ovvero la congruità minima di quanto accertato, attraverso due procedimenti.
Si può, ad esempio, porre a confronto la redditività dichiarata con quella conseguibile da un impiego alternativo e privo di rischio del capitale ricavabile dalla vendita dell'esercizio cui va sommata la retribuzione figurativa dell'imprenditore e degli eventuali soci direttamente impegnati nell'azienda.
Si può altresì raffrontare il reddito dichiarato con quello conseguibile dalla locazione dell'azienda o anche soltanto dei locali di proprietà ove viene svolta l'attività, sommato alla retribuzione figurativa del titolare.
Differenze contrarie ad ogni logica economica e perduranti nel tempo, dovrebbero rafforzare il giudizio di inattendibilità sostanziale delle risultanze contabili ovvero meglio convalidare la ricostruzione dei ricavi operata con gli elementi ed i controlli descritti nei precedenti paragrafi.
E' evidente, infatti, che le attività commerciali svolte in zone particolarmente vantaggiose (ad esempio all'interno di un centro commerciale oppure nelle strade del centro di una città) potrebbero produrre redditi elevati anche in caso di affitto; il reddito derivante dalla gestione diretta dovrebbe essere quindi proporzionato agli ipotetici canoni di locazione.
Un'altra circostanza sintomatica dello stato di salute dell'attività commerciale è inoltre costituita dalla frequenza nel rifacimento degli arredi, dal loro pregio e dal loro costo.
Si dovranno infine valutare le manifestazioni di capacità contributiva (possesso d'auto, imbarcazioni, acquisti d'immobili, ecc.) particolarmente stridenti con l'ammontare del reddito dichiarato.
In tal caso, soprattutto qualora non sia stato possibile addivenire ad una soddisfacente ricostruzione del volume d'affari, si potrà procedere, sia pure ai soli fini dell'imposizione diretta, all'accertamento sintetico del reddito complessivo secondo la procedura di cui all'art. 38, comma 4, del D.P.R. n. 600/73, nei confronti del titolare persona fisica ovvero dei soci.

3.5.1 - Richiesta al contribuente degli estremi identificativi dei conti
(artt. 32, 1 comma n. 6-bis, del D.P.R. n. 600/73 e 51, 2 comma n.6-bis, del D.P.R. n. 633/72)

3.5.2 - Richiesta della copia dei conti agli istituti di credito e finanziari
(artt. 32, 1 comma n. 7, del D.P.R. n. 600/73 e 51, 2 comma n. 7, del D.P.R. n. 633/72)

CHECK LIST

Omissis: la check list è visibile in formato Pdf sulla pagina web del servizio di Documentazione Tributaria.

parte 7

Metodologia di controllo
COMMERCIO DI PARTI DI RICAMBIO E ACCESSORI DI AUTOVEICOLI, MOTOCICLI E CICLOMOTORI
Codici attività: 50.30.0 50.40.2

Indice

1. PREMESSA
1.1 Caratteristiche del settore
2. ATTIVITA' PREPARATORIA AL CONTROLLO
2.1 Interrogazioni dell'Anagrafe Tributaria
2.2 Altre interrogazioni e ricerche preliminari all'accesso
2.2.1 - Controllo delle informazioni relative al soggetto presenti in Internet
3. METODOLOGIA DEL CONTROLLO
3.1 Modalità dell'accesso
3.2 Controlli prioritari
3.3 Controllo del volume d'affari
3.3.1 - Tipologie di evasione
3.3.2 - Indizi di evasione
3.3.3 - Prospetto degli eventuali indizi di evasione
3.3.4 - Possibili approfondimenti dell'indagine
3.3.5 - Quantificazione dei ricavi omessi
3.3.6 - Controllo di carico e scarico del magazzino
3.3.7 - Controllo del ricarico
3.3.8 - Indice di rotazione di magazzino
3.3.9 - Indice di produttività per addetto
3.3.10 - Altri controlli ed analisi
3.4 Ulteriori elementi di valutazione
3.5 Le indagini bancarie
3.5.1 - Richiesta al contribuente degli estremi identificativi dei conti
3.5.2 - Richiesta della copia dei conti agli istituti di credito e finanziari
CHECK LIST

1. Premessa

1.1 Caratteristiche del settore
La presente metodologia, individuata dai codici attività 50.30.0 Commercio di parti ed accessori di autoveicoli e 50.40.2 Commercio all'ingrosso e al dettaglio di parti di ricambio per motocicli e ciclomotori, è rivolta ai soggetti che effettuano la vendita di parti di ricambio e altri accessori per auto, motocicli e ciclomotori, nonché di altri prodotti quali: oli e lubrificanti, prodotti chimici, articoli di utensileria.
Molte imprese che commerciano in parti di ricambio per auto e motocicli, si dedicano anche all'attività di montaggio, riparazione e sostituzione di pneumatici, che, a volte, diviene prevalente rispetto alla stessa vendita.
Con riferimento alle specifiche caratteristiche dell'attività da sottoporre a controllo, oltre che alla presente metodologia si rinvia a quella della "riparazione e sostituzione di pneumatici".
Molti "gommisti", infatti, utilizzano il codice 50.30.0 ancorché trattino esclusivamente pneumatici e forniscano i servizi relativi alla riparazione e sostituzione di parti ed accessori. In tal caso andrà utilizzata la metodologia "riparazione e sostituzione di pneumatici".
Il settore economico, oggetto della presente metodologia, è caratterizzato in particolar modo da imprese individuali, costituite prevalentemente dal titolare coadiuvato, a volte, da familiari, da soci o da personale dipendente, in cui gli spazi adibiti alla vendita sono piuttosto contenuti, mentre i locali destinati al magazzino sono leggermente più ampi.
A livello di medie e grandi ditte operano, invece, società di persone o, con ridotta diffusione, società di capitali, in cui si rileva abitualmente la presenza di personale dipendente; le superfici dedicate alla vendita sono piuttosto ampie, i locali destinati a magazzino sono di notevoli dimensioni.
Gli acquisti vengono effettuati presso commercianti all'ingrosso o presso ditte produttrici di ricambi ed accessori.
I prodotti comunemente commercializzati rivestono caratteristiche merceologiche, dimensionali e soprattutto tipologie di "costo" diversificate; i ricambi per autoveicoli, motocicli e ciclomotori possono essere relativi a:
- parte meccanica;
- parte elettrica;
- carrozzeria;
- pneumatici;
- accessori chimici (olii, liquidi refrigeranti, ecc.);
- utensileria ed accessori vari.
Tale differenziazione risulta rilevante nella tenuta del magazzino fisico.
Infatti, in relazione ai ricambi di piccole dimensioni e di costo modesto è probabile la presenza in magazzino di notevoli quantità; così come saranno, probabilmente, rilevanti le quantità di pezzi di ricambio relativi ad autoveicoli, motocicli e ciclomotori diffusi sul mercato.
La diversità di costi tra i vari prodotti della medesima tipologia potrà invece dipendere dal fatto che si tratti o meno di "ricambio originale", cioè se prodotto o marchiato dalla medesima "casa produttrice" dell'autoveicolo, motociclo o ciclomotore oppure si tratti di ricambio "non originale" (sottomarchio o comunque prodotti non coperti da marchi specifici). Differenze, inoltre, sono riscontrabili se, il pezzo di ricambio, è relativo ad un autoveicolo o motociclo di "lusso" o di "importazione".
Alcuni esercizi commerciali possono operare anche con un mandato per la vendita di pezzi di ricambio originali delle medesime case produttrici degli autoveicoli, motocicli e ciclomotori, e svolgere, dunque, una funzione di intermediazione, percependo quindi provvigioni con riferimento a questa attività.

2. ATTIVITA' PREPARATORIA AL CONTROLLO

2.1 Interrogazioni dell'Anagrafe Tributaria
L'attività di controllo dovrà essere preceduta dalla raccolta dei dati e delle informazioni riguardanti il soggetto da verificare.
Al riguardo, una prima fonte di notizie può essere acquisita dal sistema informativo dell'Anagrafe Tributaria, sia in ambiente tradizionale che web, dal quale possono essere tratte le seguenti informazioni:
se trattasi di società:
- principali soci;
- notizie sui comportamenti dell'organo amministrativo;
- redditi dichiarati dalla società e dai soci (categoria e importo);
- esistenze di partite I.V.A., anche cessate, intestate ai soci;
- elementi indicatori della capacità contributiva dei soci;
- bilancio civilistico e relativi indici contabili;
se trattasi di persona fisica:
- esistenze di partite I.V.A. cessate;
- reddito complessivo dichiarato negli ultimi anni;
- reddito d'impresa dichiarato negli ultimi anni;
- elementi indicatori di capacità contributiva;
per tutte le tipologie di soggetti:
- data di inizio dell'attività;
- luogo di conservazione delle scritture contabili;
- notizie sulla sede legale e amministrativa e/o punti vendita e/o eventuali depositi;
- posizione fiscale e dati relativi alle ultime dichiarazioni;
- precedenti fiscali: controlli già effettuati a qualunque titolo, segnalazioni, ecc.;
- eventuali operazioni commerciali intercorse con operatori economici comunitari ed extracomunitari.
Presso gli uffici verranno, inoltre, reperiti gli altri elementi di accertamento. L'acquisizione dei suddetti dati consente ai verificatori di:
- predisporre l'accesso contemporaneo o in tempi ravvicinati nei diversi punti vendita e/o depositi;
- riscontrare l'esistenza di rapporti commerciali con soci soggetti di imposta;
- dare una prima valutazione complessiva sulla credibilità dei redditi dichiarati dalla società o dall'impresa rispetto al "minimo vitale". Ad esempio si riscontra talvolta l'esistenza di società a ristretta base azionaria che dichiarano perdite o redditi irrisori per molti anni. Si rende opportuno, in tal caso, ricercare l'eventuale esistenza di finanziamenti dei soci alla società (indizio di occultamento di ricavi);
- acquisire le prime informazioni, da completare con i dati rilevabili presso l'azienda e da riscontrare anche mediante contraddittorio con la parte, sull'evoluzione storica del fatturato e del reddito dichiarati nonché sui rapporti finanziari fra società e soci.

2.2 Altre interrogazioni e ricerche preliminari all'accesso
E' opportuno riscontrare le informazioni acquisite dall'interrogazione all'A.T. con quelle desumibili dalla banca dati della Camera di Commercio, dell'I.N.A.I.L. e dell'I.N.P.S., relativamente a:
- tipologia delle attività esercitate dal soggetto;
- luogo o luoghi di esercizio dell'attività;
- generalità del/i rappresentante/i legale/i della società e dei soci;
- situazione giuridica del soggetto: normale attività, soggetto estinto, soggetto in liquidazione/fallito, ecc.;
- eventuale presenza di protesti a carico dell'impresa, sia nella provincia di residenza che nel resto d'Italia, per valutare sia lo "stato di salute" dell'azienda che la prevedibile proficuità dell'azione accertatrice;
- controlli a carico del soggetto;
- altri dati ed informazioni.
Un altro sintomo sullo "stato di salute" dell'esercizio può essere rappresentato dalla "visibilità" pubblicitaria del soggetto, in quanto il relativo onere normalmente risulta proporzionale alle aspettative di crescita dei ricavi.
Nella fase preparatoria al controllo può risultare utile verificare le inserzioni pubblicitarie presenti su "Pagine Gialle" e "Pagine Utili", al fine di acquisire notizie relative all'oggetto caratteristico dell'attività, alla presenza di sedi decentrate, all'ambito territoriale entro il quale l'impresa svolge l'attività, ecc..
Nell'ambito dell'attività preparatoria è opportuno effettuare un sopralluogo preliminare per conoscere le caratteristiche esterne e la dimensione dell'esercizio, in particolare se è svolto in più locali, anche al fine di stabilire il momento e le modalità dell'accesso e la composizione del nucleo di verificatori da impiegare.
Da valutare l'utilità di eseguire, con la massima discrezione, piantonamenti esterni anche intervallati nel tempo, per avere informazioni sull'affluenza della clientela.
L'analisi di tali dati potrà suggerire al verificatore il percorso su cui indirizzare le indagini.

2.2.1 - Controllo delle informazioni relative al soggetto presenti in Internet
Al fine di raccogliere maggiori informazioni sul soggetto da sottoporre a controllo sarà utile verificare la sua presenza in Internet.
Tale presenza potrà manifestarsi in vari modi: dalla semplice "pagina" con poche indicazioni, al "sito" completo di cataloghi, listini, informazioni tecniche, ecc..
Per effettuare la ricerca è sempre opportuno partire da un indirizzo specifico del soggetto (dominio) e ci si potrà avvalere dei cosiddetti "motori di ricerca".
Il dominio in genere si identifica con la denominazione del contribuente seguita dall'estensione ad esempio (.it), (.com), (.org).
I motori di ricerca contengono una finestra in cui è possibile digitare una o più parole per avviare una ricerca sulla rete; il verificatore potrà digitare il nome/denominazione del soggetto e cliccare su "cerca", ottenendo una serie di collegamenti (link) e di pagine web contenenti la parola da lui cercata.
La presenza su internet riguarda soprattutto aziende strutturate ed articolate nell'offerta di servizi, comunque, la mancata individuazione di un dominio specifico non significa, necessariamente, che il contribuente è assente dalla rete, in quanto molte piccole aziende tendono a far "ospitare" le proprie pagine in apposite aree di siti di grandi dimensioni generalmente gestiti da Internet Provider, i fornitori di accesso alla rete, o società che specificamente curano tali servizi, ideando, costruendo e mantenendo i siti per conto terzi.
In questo caso si potrà tentare l'individuazione del soggetto mediante consultazione della banca dati della Registration Authority del CNR di Pisa, che ha la gestione centralizzata dei domini ".it"; tale database è consultabile dal sito www.nic.it.
La ricerca sarà effettuata con le diverse modalità consentite (consigliabile quella per nome e testo libero): inserendo il nome/denominazione del soggetto da individuare, si potrà ottenere il nome di dominio corrispondente.
Tra le informazioni consultabili vi sono quelle relative al soggetto che ha richiesto la registrazione del nome di dominio, all'eventuale amministratore ed una breve descrizione dell'attività.
Si segnala, inoltre, che nel sito www.infoimprese.it è presente una banca dati contenente, per i soggetti interrogati, alcune informazioni tratte dal registro imprese e l'eventuale link con cui operare la connessione.
E' possibile accedere ad un motore di ricerca dei siti italiani con dominio, tramite il link di connessione www.dominitaliani.it.
Si ricorda che è diffusa la presenza di imprese che nei loro siti hanno predisposto e/o resi già operativi strumenti di pagamento on-line, e che dunque, tramite Internet, effettuano vendite, prestazioni o transazioni a pagamento.

3. METODOLOGIA DEL CONTROLLO

3.1 Modalità dell'accesso
Tutte le operazioni di seguito descritte necessitano, per essere realmente efficaci ai fini delle indagini, di un elevato grado di riservatezza, determinante per acquisire ogni elemento o documento utile per la ricostruzione del reale giro d'affari.
Sono ipotizzabili diverse modalità di accesso in dipendenza delle differenti caratteristiche organizzative dell'attività:
- esistenza di un unico punto vendita e assenza di depositi con diversa ubicazione;
- esistenza di un punto vendita in luogo diverso dalla sede legale della società, esistenza di un deposito in luogo diverso dal punto vendita o dalla sede legale; punto vendita di grandi dimensioni o con deposito adiacente.

3.2 Controlli prioritari
I verificatori dopo aver adempiuto alle formalità di rito, procederanno ad una serie di operazioni, tra le quali le più importanti risulteranno essere:
- reperire ed acquisire agli atti della verifica tutte le registrazioni ed i documenti contabili ed extracontabili rilevanti ai fini del controllo (schedari dei clienti, brogliacci, quietanze, corrispondenza, indirizzi, agende, appunti, preventivi di spesa, ecc.);
- controllare la cassa per verificare se i valori rinvenuti (denaro, assegni, ricevute di carte di credito) trovano riscontro con gli incassi complessivi e parziali certificati (scontrini, ricevute fiscali, fatture);
- individuare le ultime operazioni effettuate, ed in particolare l'ultimo D.D.T., documento fiscale emesso, ecc.;
- rilevare quali carte di credito vengono accettate in pagamento, anche dalle etichette esposte sulle vetrine o presso la cassa o da altri avvisi alla clientela;
- rilevare gli eventuali rapporti con società di credito al consumo per la concessione di rateazioni sulle vendite;
- acquisire i "floppy disk" e gli altri supporti magnetici rinvenuti. Se l'azienda si avvale di mezzi informatici, si provvederà a visionare il programma di gestione ed a richiedere la stampa dell'elenco clienti, nonché di tutti i dati utili al controllo: bilancio di verifica, inventario di magazzino, giacenze, listino prezzi, tariffari, ecc. La lettura di detti supporti magnetici potrà consentire la rilevazione di clienti, fornitori, incassi e pagamenti non presenti in contabilità.
Debita attenzione va riservata ai dati registrati nell'hard disk del personal computer, utilizzato dal titolare dell'impresa o da soggetti aventi particolari responsabilità gestionali.
Si rammenta che se la parte non consente l'utilizzazione dei propri impianti e del proprio personale, i funzionari che procedono all'accesso possono, ai sensi dell'art. 52, comma 9, del D.P.R. n. 633/72, provvedere con mezzi propri alla elaborazione e lettura dei supporti magnetici (dischetti, CD ROM, ecc.) fuori dai locali aziendali.
Qualora vengano utilizzate chiavi di accesso o codici particolari a tutela del contenuto dei supporti magnetici si potrà chiedere al titolare dell'azienda di eseguire le operazioni necessarie per accedere alle informazioni in esso contenute.
Con la larga diffusione delle nuove tecnologie è sempre più frequente lo scambio di dati ed informazioni tramite posta elettronica (E-mail).
Tali informazioni desunte dalla casella di posta elettronica dell'azienda possono avere rilevanza ai fini del controllo. A questo proposito si fa presente che i messaggi già "aperti", come per la normale corrispondenza attinente l'attività, sono direttamente acquisibili, mentre quelli non ancora letti sono da trattare secondo quanto previsto dall'art. 52, comma 3, del D.P.R. n. 633/72 (si evidenzia che in molti programmi di gestione della posta elettronica i messaggi aperti sono contraddistinti da una icona raffigurante una busta aperta, mentre quelli non ancora letti da un titolo in grassetto);
- riscontrare l'esistenza di un eventuale sito internet non rilevato durante la fase preparatoria al controllo dell'azienda, attraverso l'esame della documentazione reperita;
- rilevare il personale presente in azienda, individuando, oltre ai dati anagrafici, la data di inizio dell'attività, il tipo di rapporto di lavoro, le mansioni svolte. I dati rilevati saranno confrontati con i libri obbligatori in materia previdenziale e del lavoro;
- rilevare l'eventuale svolgimento di attività collaterali (officina, carrozzeria e gommista) al fine di accertare la tipologia dei servizi offerti. In tali casi si rileverà la presenza di eventuali macchinari ed il loro costo nonché l'ammontare delle spese correnti (ad esempio spese di energia elettrica) e quelle relative alla manodopera. Per il controllo di tali attività si rinvia comunque alle rispettive metodologie;
- inventariare (quantità, valore e fornitore) le merci esposte e quelle giacenti in magazzino. I verificatori si assicureranno che tutte le movimentazioni vengano segnalate, sino al termine delle operazioni di rilevazione giacenze. La tenuta informatizzata del magazzino semplifica le procedure di acquisto, segnalando all'esercente le tipologie e le quantità di merce da ordinare. Nel caso in cui il soggetto verificato tenga una contabilità di magazzino "automatizzata", sarà utile analizzarne il sistema di funzionamento, dal quale si potrebbero rilevare informazioni utili alla ricostruzione del volume d'affari. In tal caso si provvederà anche a reperire il file relativo al magazzino, che potrà essere trasferito in S.A.Ve. seguendo le istruzioni disponibili nella relativa guida operativa, al capitolo "import ed export dei dati". Il contribuente potrebbe aver adottato un sistema, che prevede il collegamento automatico tra lo scarico delle merci dal magazzino "automatizzato" (ad esempio passando il codice a barre del prodotto su un lettore ottico) e l'emissione di un documento fiscale, oppure un diverso sistema per cui lo scarico di una merce dal magazzino "automatizzato" non comporta l'emissione automatica di un documento fiscale. La tenuta di un magazzino informatizzato non esclude la presenza di merci acquistate "a nero" nel database di gestione merce;
- rilevare i prezzi di vendita dalle targhette degli articoli esposti al pubblico, dai listini prezzi e dalle fatture di vendita emesse;
- rilevare i beni strumentali, le attrezzature e gli arredi posseduti;
- rilevare e controllare i dati utilizzati e dichiarati dal contribuente ai fini dell'applicazione degli Studi di Settore. I controlli da effettuare sono esplicitati nella circolare del 13 ottobre 2000, n. 185/E;
- controllare l'esistenza e la corretta tenuta della contabilità;
- richiedere alla parte, con contestuale verbalizzazione delle dichiarazioni rese, notizie relative a:
° individuazione delle merci più significative e dei relativi prezzi di vendita;
° eventuali attività collaterali e prestazioni accessorie (riparazioni, sostituzioni, ecc.) e relative tariffe praticate alla clientela;
° tempi e modalità di approvvigionamento della merce e fatture da ricevere (con individuazione dei fornitori);
° modalità di gestione della cassa al fine di appurare la frequenza e l'entità dei prelievi da parte del titolare, la data, l'importo e la causale dell'ultimo prelevamento;
° misura e modalità di riconoscimento degli sconti praticati eventualmente su determinate categorie di merce;
° disponibilità di altri locali utilizzati per il deposito e la conservazione della merce;
° percentuali di sconto ottenute dai fornitori;
° tipologia di clientela (consumatore finale, impresa).
Le seguenti ulteriori rilevazioni potranno essere utili al fine di inquadrare la potenzialità reddituale dell'esercizio:
- anno d'inizio dell'attività;
- titolo di possesso dell'esercizio;
- costi sostenuti per l'utilizzo dei locali (eventuali ristrutturazioni effettuate negli ultimi anni);
- rilevazione delle dimensioni dei locali e destinazione delle superfici;
- capitale complessivamente investito, valutando tra l'altro gli impegni finanziari assunti per gli investimenti effettuati in macchinari per le eventuali attività collaterali;
- ubicazione territoriale (zona centrale o periferica, zona servizi o zona a destinazione abitativa).

3.3 Controllo del volume d'affari

3.3.1 - Tipologie di evasione
Nel settore del "Commercio di parti ed accessori di autoveicoli" e "Commercio all'ingrosso e al dettaglio di pezzi di ricambio per motocicli e ciclomotori" la registrazione delle vendite viene di solito effettuata mediante l'emissione dello scontrino di cassa o della fattura, nei casi in cui questa venga richiesta da soggetti che devono documentare gli acquisti, quali ad esempio altre imprese commerciali o che prestano servizi di riparazione.
Le principali metodologie di evasione adottate nel settore si realizzano attraverso l'occultamento dei ricavi.
In particolare si possono distinguere tre tipologie di comportamento strumentali al suddetto fine, che sono adottate anche congiuntamente:
a) metodo della "sottofatturazione" che si basa sulla contabilizzazione di prezzi di vendita più bassi. Si realizza o attraverso la mancata emissione di una parte degli scontrini di cassa, oppure emettendo scontrini di importo inferiore a quello dovuto. Mentre la mancata emissione può riguardare acquisti di scarso valore unitario, l'emissione di scontrini o di fatture di importo inferiore a quello dovuto può riguardare gli acquisti di maggiore entità.
Una particolare ipotesi di mancata certificazione dei corrispettivi può concretizzarsi nel caso in cui l'esercente sia solito cedere merce ai clienti abituali.
Una ipotesi di sottofatturazione può riguardare l'emissione dello scontrino limitatamente all'importo corrisposto quale acconto al momento dell'acquisto, al quale non fa seguito alcun altro documento al momento della consegna.
Tale tipologia di evasione realizzata tramite il metodo della "sottofatturazione" consente di:
- non fare emergere tutto l'utile effettivamente realizzato, facendo apparire un ricarico inferiore a quello reale;
- evadere l'I.V.A. sulle vendite, relativamente ai minori ricavi contabilizzati;
b) metodo del "magazzino gonfiato" attribuendo alle merci un valore superiore a quello effettivo; in sostanza si fa apparire tra le rimanenze finali anche parte delle merci vendute.
Tale tecnica viene adottata quando nel corso dell'esercizio non sono stati correttamente contabilizzati tutti i ricavi per vendite e quindi il risultato d'esercizio configura un ricarico percentuale (rapporto tra utile operativo e costo del venduto) particolarmente basso, che può costituire pertanto un sintomo di evasione.
Con la sopravvalutazione delle rimanenze finali si perseguono i seguenti risultati:
- non far emergere perdite civilistiche e fiscali (peraltro non veritiere) che potrebbero, rispettivamente, deteriorare i rapporti con le banche e "insospettire" il fisco;
- non ridurre la percentuale di ricarico risultante dalla contabilità rispetto a quella effettiva;
- non fare emergere tutto l'utile effettivamente realizzato;
- evadere l'I.V.A. sulle vendite;
c) metodo degli "acquisti e vendite in nero".
E' attuabile quando è possibile effettuare acquisti in nero.
Tale "tecnica" risulta particolarmente praticabile nel settore "pezzi di ricambio usati" dove è possibile effettuare acquisti direttamente presso i depositi di auto e motocicli da rottamare.
Questo metodo di evasione consente di:
- non ridurre la percentuale di ricarico risultante dalla contabilità rispetto a quella effettiva;
- non fare emergere tutto l'utile effettivamente realizzato;
- evadere l'I.V.A. sulle vendite in nero.

3.3.2 - Indizi di evasione
Al fine di verificare l'esistenza degli indizi di evasione e ricondurli alle tipologie prima individuate, si elencano alcuni fra i principali elementi indiziari con le relative fonti documentali sulle quali sono riscontrabili.
a. Gli indizi di evasione attuata con il metodo della "sottofatturazione" possono essere trovati:
- dal controllo della cassa effettuato al momento dell'accesso: occorre confrontare il denaro e gli altri valori rilevati al momento dell'accesso con gli scontrini emessi a partire dal giorno dell'ultimo prelievo effettuato dal titolare. Una piccola differenza può essere giustificata da esigenze di funzionamento della cassa che richiedono una giacenza minima (per dare il "resto", per esigenze improvvise, ecc.).
Inoltre, ad ogni assegno rinvenuto o ricevuta di carta di credito dovrebbe corrispondere uno scontrino di pari importo;
- nelle copie commissioni dei clienti. In sede di accesso possono essere rintracciate copie di commissioni da cui emergano annotazioni di acconti ricevuti per i quali non risultano emessi i relativi documenti fiscali;
- nella registrazione dei corrispettivi. Dalla registrazione dei corrispettivi è riscontrabile la presenza di importi particolarmente elevati negli ultimi giorni del periodo di liquidazione I.V.A. (mensile o trimestrale) e del mese di dicembre, sintomo di un'evasione attuata con l'emissione a posteriori di scontrini, finalizzata a far apparire un ricarico minimo credibile e, nel contempo, un debito I.V.A., ancorché di importo modesto;
- nel giornale di fondo degli scontrini: è opportuno un attento esame, anche a campione, delle operazioni risultanti dal giornale di fondo del misuratore fiscale (cosiddetto registratore di cassa) al fine di appurare la presenza di anomalie nella emissione degli scontrini (concentrazione di scontrini emessi negli ultimi giorni del periodo di liquidazione I.V.A.). In caso di riscontro positivo è ipotizzabile l'emissione di scontrini "a posteriori";
- dal confronto del ricarico: occorre confrontare il ricarico che emerge dalla contabilità con quello che scaturisce dal raffronto tra i prezzi di acquisto delle merci e i corrispondenti prezzi di vendita al pubblico, rilevati da cartellini apposti sugli articoli, dai listini prezzi delle case produttrici e dai valori indicati su fatture di vendita eventualmente emesse;
- dalle dichiarazioni e liquidazioni periodiche I.V.A. e dalle dichiarazioni I.V.A.: l'esistenza di dichiarazioni periodiche con le liquidazioni I.V.A. e le dichiarazioni annuali I.V.A. chiuse costantemente con saldi a debito di importo molto ridotto o, addirittura, con I.V.A. a credito sono indizio di corrispettivi contabilizzati a posteriori "ad hoc".
b. Gli indizi di evasione attuata con il metodo del "magazzino gonfiato" possono essere trovati:
- dall'inventario fisico al momento dell'accesso: è possibile riscontrare una consistenza (quantità e valore) effettiva inferiore a quella ricostruita contabilmente; minori giacenze di merci rinvenute sono la prova di una sopravvalutazione del magazzino;
- dalle registrazioni e dalle dichiarazioni I.V.A.: l'esistenza di frequenti saldi a credito nelle liquidazioni periodiche I.V.A. e, conseguentemente, l'esistenza di una o più dichiarazioni annuali I.V.A. chiuse a credito rappresentano un indizio di corrispettivi di vendita non registrati a fronte di acquisti regolarmente contabilizzati;
- dai conti cassa e banche: l'esistenza di finanziamenti all'impresa provenienti dai soci o dal titolare può rappresentare la spia di vendite in precedenza non contabilizzate;
- dal libro inventari, dal bilancio e dalle schede contabili: una descrizione sommaria delle rimanenze finali ed uno scarso dettaglio nella loro classificazione rappresentano un indizio del tentativo di mascherare una sopravvalutazione del magazzino;
- l'indice di rotazione del magazzino, se particolarmente basso, evidenzia un importo troppo elevato delle rimanenze finali in rapporto al costo del venduto: anche questo è un indizio della sopravvalutazione del magazzino, attuata per occultare vendite non contabilizzate.
c. Gli indizi di evasione attuata con il metodo degli "acquisti e vendite in nero" possono essere trovati:
- dall'inventario fisico al momento dell'accesso: è possibile riscontrare una consistenza (quantità e valore) effettiva superiore a quella ricostruita contabilmente: il rinvenimento di maggiori quantità di merci dimostra l'esistenza di acquisti non contabilizzati;
- dal conto cassa e dagli estratti conto bancari: rilevanti giacenze di cassa inutilizzate o consistenti prelievi bancari del titolare o dei soci, privi di una plausibile giustificazione, sono sintomatici di acquisti senza fatture. Non sempre, infatti, è possibile finanziare "spese non documentabili" o "acquisti in nero" con fondi extracontabili; ragioni contingenti possono costringere l'impresa a ricorrere alle risorse finanziarie "ufficiali";
- dal conto "prelevamenti del titolare": la mancata movimentazione conto "prelevamenti del titolare" può costituire un indizio di evasione qualora il contribuente, che non abbia altri redditi oltre quelli provenienti dall'attività commerciale, non sia in grado di indicare le fonti finanziarie disponibili alle quali attinge normalmente per fronteggiare le esigenze della vita quotidiana e per il mantenimento della famiglia;
- da archivi informatici: al momento dell'accesso, è possibile acquisire, da floppy disk o da file registrati sull'hard disk di personal computer: elenchi di incassi, pagamenti, vendite, acquisti, nomi e consegne non risultanti dalla contabilità e quant'altro sia sintomatico di una contabilità parallela "in nero". Ciò rappresenta un indizio molto circostanziato di facile approfondimento e di notevole forza probatoria.
Con riferimento ai controlli su indicati si richiamano le novità introdotte dal D.P.R. del 07.12.2001, n. 435, "Regolamento recante modifiche al decreto del Presidente della Repubblica del 22 luglio 1998, n. 322, nonché disposizioni per la semplificazione e la razionalizzazione di adempimenti tributari".
A decorrere dal 02.01.2002 i contribuenti obbligati alla tenuta delle scritture contabili, possono non tenere i registri prescritti ai fini I.V.A., a condizione che le registrazioni siano effettuate nel libro giornale e che su richiesta dell'Amministrazione siano forniti gli stessi dati, che sarebbero stati annotati nei relativi registri (art. 12 del D.P.R. del 07.12.2001, n. 435).
Lo stesso D.P.R. ha inoltre previsto che tutte le imprese, indipendentemente dal volume d'affari, non dovranno più presentare le dichiarazioni periodiche I.V.A. a decorrere dalle liquidazioni periodiche relative al 2002. Inoltre, sempre nell'ottica della riduzione degli adempimenti fiscali, è stato eliminato l'obbligo di effettuare le annotazioni relative alle liquidazioni I.V.A. periodiche, mensili o trimestrali, e all'avvenuto versamento dell'imposta.
Gli imprenditori devono, comunque, fornire gli elementi in base ai quali hanno operato la liquidazione in caso di specifica richiesta da parte dell'Amministrazione Finanziaria.
L'art. 15 dello stesso D.P.R. ha eliminato l'obbligo di allegare al registro dei corrispettivi gli scontrini riepilogativi giornalieri.
Pertanto, è consentito effettuare la registrazione, sia giornaliera sia riepilogativa mensile, dei corrispettivi, entro il giorno 15 del mese successivo, senza allegare gli scontrini riepilogativi giornalieri.
Per ulteriori chiarimenti si rinvia alla circolare del 25 gennaio 2002, n. 6/E, dell'Agenzia delle Entrate.

3.3.3 - Prospetto degli eventuali indizi di evasione

FONTI	INDIZI	TIPO EVASIONE
Controllo di cassa al momento dell'accesso	consistenza di cassa superiore agli importi registrati	1. Sottofatturazione
Copie commissioni clienti	presenza di riferimenti ad acconti non "scontrinati"	1. Sottofatturazione
Registrazioni dei corrispettivi	maggiori volumi di vendite realizzate negli ultimi giorni dei periodi di liquidazione I.V.A. e del mese di dicembre	1. Sottofatturazione
Giornale di fondo scontrini	emissione di scontrini concentrata negli ultimi giorni del periodo di liquidazione I.V.A. (mensile e trimestrale)	1. Sottofatturazione
Fatture emesse, prezzi esposti e listini interni Fatture di acquisto	percentuale di ricarico superiore a quella risultante dalla contabilità	1. Sottofatturazione
	inattendibile distribuzione degli approvvigionamenti	3. Acquisti e vendite a nero
Registrazioni I.V.A. e copie dichiarazioni ultimi 2 anni	ridottissimi saldi a debito nelle liquidazioni periodiche I.V.A. e nelle dichiarazioni annuali	1. Sottofatturazione
	frequenti saldi a credito nelle liquidazioni periodiche I.V.A. e nelle dichiarazioni annuali	2. Magazzino gonfiato
Conti Cassa e Banche	presenza di numerosi accrediti con causale diversa da incassi, quali: finanziamenti provenienti da soci o titolare	2. Magazzino gonfiato
	giacenze di cassa consistenti ed inutilizzate; prestiti ai soci o al titolare, ovvero prelievi bancari a favore di questi	3. Acquisti e vendite in nero
Libro inventari, bilancio, schede contabili	indice di rotazione di magazzino basso; descrizione sommaria e classificazione poco analitica delle rimanenze	2. Magazzino gonfiato
Inventario fisico al momento dell'accesso	minori merci rinvenute rispetto al magazzino ricostruito dalla contabilità	2. Magazzino gonfiato
	maggiori merci rinvenute rispetto al magazzino ricostruito dalla contabilità	3. Acquisti e vendite in nero
Archivi informatici	elenchi di incassi, pagamenti, nomi ed altro non riscontrabile in contabilità	3. Acquisti e vendite in nero

3.3.4 - Possibili approfondimenti dell'indagine
- Controllo incrociato nei confronti dei maggiori fornitori, in particolare per esaminare la documentazione relativa ai pagamenti effettuati dal dettagliante;
- controllo incrociato con società di gestione di carte di credito;
- controllo incrociato con società di credito al consumo;
- controllo incrociato nei confronti dei clienti abituali (meccanici, elettrauti, ecc.).

3.3.5 - Quantificazione dei ricavi omessi
a. Presenza di indizi di evasione del tipo "sottofatturazione":
1. per quanto riguarda le tecniche di indagine per far emergere questa tipologia di evasione, si rinvia al paragrafo 3.3.7, che illustra le problematiche relative alla determinazione delle percentuali di ricarico riscontrate in sede di accesso e le ipotesi in cui tali ricarichi possono essere applicati anche ad annualità precedenti.
b. Presenza di indizi di evasione del tipo "magazzino gonfiato":
1. è possibile quantificare i maggiori ricavi applicando alla merce non rinvenuta in magazzino la percentuale di ricarico media praticata dall'impresa o, se diversa, quella constatata in sede di verifica (spetterà ovviamente la deduzione del costo).
c. Presenza di indizi di evasione del tipo "acquisti e vendite in nero": occorre distinguere i seguenti casi:
1. acquisti "in nero" relativi all'anno dell'accesso (maggior magazzino accertato rispetto a quello contabile). In tal caso sono contestabili soltanto violazioni ai fini I.V.A.;
2. acquisti "in nero" relativi ad anni precedenti quello dell'accesso (risultanti da incongruenze fra quantità uscite ed entrate nelle scritture di magazzino, oppure da documentazione extracontabile). In tal caso sono contestabili maggiori ricavi applicando al valore degli acquisti non contabilizzati la percentuale di ricarico constatata in sede di verifica (riferimento paragrafo 3.3.7), mentre spetterà, ovviamente, la deduzione del costo;
3. vendite "in nero" risultanti da documentazione extracontabile o da incongruenze documentali e contabili. Si rilevano maggiori ricavi pari agli importi rilevati.

3.3.6 - Controllo di carico e scarico del magazzino
Il controllo del magazzino può essere fatto per intero o a campione. La scelta relativa non può essere predeterminata, ma adottata caso per caso in funzione della situazione concreta e del tempo a disposizione dei verificatori.
Il controllo delle giacenze per campione deve essere effettuato scegliendo, in contraddittorio con la parte e verbalizzando le relative scelte, alcune categorie di merci che siano particolarmente rappresentative dell'intero magazzino.
In linea di massima è opportuno individuare le categorie in base al maggior concorso al fatturato.
In definitiva i casi che si possono presentare sono:
- magazzino fisico INFERIORE a quello contabile: è in genere determinato da annuale giro a rimanenze di parte degli acquisti ed è il risultato di aggiustamenti contabili effettuati alla fine dell'esercizio.
Accade che a fine anno il contribuente si accorga di aver omesso troppi ricavi e si trova a dover esporre perdite di esercizio oppure utili irrisori;
- magazzino fisico SUPERIORE a quello contabile: è rivelatore della presenza di merce, acquistata in nero o comunque per la quale non esiste documento di acquisto, che presumibilmente è destinata ad essere rivenduta in nero.

3.3.7 - Controllo del ricarico
La verifica dei ricavi dichiarati muoverà dai dati e dalle notizie acquisite nel corso dell'accesso e tenderà a ricostruire l'effettiva entità del volume d'affari.
Come è noto, il "ricarico" è la maggiorazione che il commerciante applica al prezzo di acquisto per determinare il prezzo di vendita.
Sulla base dei dati indicati nel conto economico o nella dichiarazione dei redditi (per le imprese in contabilità semplificata), la percentuale media di ricarico può essere così calcolata:

___________________________________________________
% di ricarico = Ricavi - Costo del venduto x 100
Costo del venduto
___________________________________________________

Costo del venduto = Giacenze iniziali + Acquisti - Rimanenze finali

Nel settore in argomento, le categorie dei beni trattati sono varie ed occorre inoltre tenere presente la varietà dei modelli e delle caratteristiche costruttive che ne diversificano i prezzi di vendita e quindi il ricarico.
I prezzi di vendita variano anche a seconda della tipologia di clienti (consumatori finali, imprese) e della quantità di materiale ordinato da questi, vista la possibilità di vendita sia al dettaglio che all'ingrosso.
Queste circostanze non devono essere trascurate in sede di accertamento giacché la ricostruzione induttiva del giro di affari può superare il vaglio del contenzioso soltanto se si fonda su una percentuale media ponderata del ricarico che tenga conto della diversità qualitativa e quantitativa dei beni scambiati, nonché della destinazione delle vendite (al minuto o all'ingrosso).
In tal caso il ricarico può essere calcolato con riferimento ad un campione significativo di articoli individuati, anche in contraddittorio con il contribuente, non tanto in base alla tipologia merceologica quanto piuttosto in base alla percentuale di ricarico praticata.
Un metodo alternativo potrebbe essere quello di calcolare il ricarico sulle rimanenze di merce rilevate al momento dell'accesso, nel presupposto, generalmente accettato, che la composizione del magazzino sia sufficientemente rappresentativa, quanto a varietà degli articoli trattati e relative incidenze sul totale, dei consumi di merce dell'esercizio.
Il ricarico medio ponderato può essere calcolato come segue:

__________________________________________
n
Rmp = S (R x p)
1
100
__________________________________________

Ad esempio, nel caso di un campione composto di 3 articoli a, b, c, che presentano ciascuno un ricarico, rispettivamente, del 100%, 150%, 200% ed un'incidenza sul costo del venduto totale (del campione) del 30%, 50% e 20%, il ricarico medio ponderato è uguale a:

_______________________________________________________________
(Raxpa)+(Rbxpb)+(Rcxpc) = (100x30)+(150x50)+(200x20) = 145%
100 100
_______________________________________________________________

I prezzi di vendita da utilizzare per il calcolo del ricarico saranno rilevati dai listini delle varie case produttrici, dai prezzi esposti al pubblico o in contraddittorio con la parte.
E' possibile presumere che la percentuale di ricarico constatata per il periodo d'imposta in corso sia stata applicata anche al costo della merce venduta nell'annualità d'imposta oggetto di verifica, se, dal confronto tra i due periodi non emergono significative variazioni relativamente a:
- tipologia delle merci trattate, tipologia dei fornitori e condizioni di acquisto;
- valore complessivo degli acquisti e delle vendite;
- ubicazione e numero dei punti vendita;
- condizioni di concorrenza;
- tipologia della clientela.
Qualora si riscontrino le variazioni sopra menzionate, il ricarico constatato al momento dell'accesso potrà essere esteso agli anni precedenti con le opportune rettifiche da determinare in contraddittorio con la parte.
Tali riduzioni dovranno, comunque, trovare riscontro in elementi oggettivi e documentati dal contribuente.
Dei suddetti riscontri è necessario dare atto puntualmente nel processo verbale di constatazione, al fine di giustificare, per l'accertamento degli imponibili relativi agli anni precedenti, l'utilizzo di una percentuale di ricarico diversa da quella constatata all'atto dell'accesso.
Le eventuali dichiarazioni rese dalla parte in ordine ad un peggioramento della situazione commerciale avvenuto negli ultimi anni avvaloreranno l'applicazione del ricarico, come individuato dalla rilevazione al momento dell'accesso, agli altri anni oggetto di controllo, in quanto la ricostruzione del volume d'affari dovrebbe risultare più favorevole al verificato.

3.3.8 - Indice di rotazione di magazzino
L'indice di rotazione del magazzino, che consente di operare delle valutazioni sull'attendibilità del volume delle vendite e degli acquisti, è dato dal rapporto fra la merce uscita dal magazzino in una certa unità di tempo e la giacenza media presente in esso nella stessa unità di tempo.
In simboli, cioè, si ha:

______________________________________
(Acq. + E.I. - R.F.)
E.I. + R.F.
2
______________________________________

Acq. = acquisti
E.I. = esistenze iniziali
R.F. = rimanenze finali

Il calcolo del tasso di rotazione può essere riferito ad intervalli di tempo di diversa lunghezza (mese, settimana, trimestre, ecc.) a seconda delle esigenze.
Un indice pari ad 1 sta a significare che il magazzino viene rifornito mediamente una volta l'anno.
L'indice di rotazione del magazzino potrebbe risentire della tipologia di clientela (privati, imprese, ecc.), nonché di particolari scelte commerciali negli approvvigionamenti (acquisti concentrati all'inizio o alla fine dell'anno).
Un indice di rotazione delle scorte molto basso sta ad indicare un rinnovo del magazzino poco frequente e potrebbe nascondere acquisti e vendite "in nero".
Inoltre, un indice particolarmente basso, risultante dai dati dichiarati, potrebbe essere sintomatico della sopravvalutazione contabile delle rimanenze finali. Il magazzino viene "gonfiato", facendo apparire tra le rimanenze finali anche parte delle merci vendute senza la corrispondente registrazione contabile.
Qualora il contribuente avesse effettuato delle operazioni di distruzione merce, al fine di vincere le presunzioni di cessione dei beni non rinvenuti in magazzino, di cui al D.P.R. n. 441/97 (vedasi anche la circolare del 23 luglio 1998, n. 193/E), sarà cura dei verificatori controllare che lo stesso abbia eseguito il seguente iter amministrativo:
- inviare almeno 5 giorni prima dell'inizio delle operazioni di distruzione una comunicazione scritta all'Ufficio locale dell'Agenzia delle Entrate o, in mancanza, all'Ufficio delle Imposte Dirette ed all'Ufficio I.V.A., ed al Comando della Guardia di Finanza competenti territorialmente;
- specificare il luogo, la data e l'ora in cui si procederà alle operazioni, le modalità di distruzione, la quantità, qualità e ammontare complessivo sulla base del prezzo di acquisto, dei beni da distruggere e l'eventuale valore residuale.
I verificatori dovranno pertanto chiedere l'esibizione del verbale da cui devono risultare i predetti elementi, redatto da dipendenti degli Uffici finanziari, da militari della Guardia di Finanza o, in mancanza di questi, da notai che hanno presenziato alla distruzione.
Si ricorda che per particolari beni il verbale attestante le operazioni di distruzioni merci, può essere redatto dal personale appartenente ad altri organi amministrativi quali dipendenti A.S.L., Vigili del fuoco, ecc..
Se l'ammontare del costo dei beni distrutti non sia superiore a lire dieci milioni (€ 5.164,57), è sufficiente una dichiarazione sostitutiva di atto notorio.
Per quanto riguarda la perdita dei beni, dovuta ad eventi fortuiti, accidentali o comunque indipendenti dalla volontà del soggetto, la stessa deve risultare da idonea documentazione fornita da un organo della pubblica amministrazione, ovvero secondo quanto previsto dall'art. 16 del D.P.R. del 07/12/2001, n. 435, "Regolamento recante modifiche al decreto del Presidente della Repubblica del 22 luglio 1998, n. 322, nonché disposizioni per la semplificazione e la razionalizzazione di adempimenti tributari" da una dichiarazione sostitutiva di atto notorio, resa entro trenta giorni dal verificarsi dell'evento o dalla data in cui se ne ha avuto conoscenza, dalle quali risulti il valore complessivo dei beni perduti, salvo l'obbligo di fornire, a richiesta dell'Amministrazione finanziaria, i criteri e gli elementi in base ai quali detto valore è stato determinato.

3.3.9 - Indice di produttività per addetto
Il numero di addetti all'interno di un'attività commerciale è in stretta correlazione con la dimensione dell'attività stessa.
Potrebbe, dunque, essere utile calcolare l'apporto di ciascun addetto in termini di ricavi:

_____________________________________________
I = Ricavi al netto dell'I.V.A.
numero addetti
_____________________________________________

I = indice di produttività per addetto

Il risultato di detto rapporto dovrà essere coerente con l'assunto logico secondo cui ad ogni addetto devono corrispondere ricavi che consentano un margine sufficiente a coprire almeno la rispettiva remunerazione.
A tal fine, sarà utile determinare l'intero costo aziendale per i dipendenti e la remunerazione corrisposta agli addetti.
Qualora ci si trovi di fronte ad un costo per addetto sproporzionato rispetto al fatturato prodotto sarà necessario indagare su eventuali vendite "in nero".

3.3.10 - Altri controlli ed analisi
Il controllo incrociato tra i pagamenti effettuati con carte di credito e/o bancomat e i documenti fiscali consente di rilevare se sussiste corrispondenza tra i corrispettivi introitati e quelli registrati.
Nonostante tale forma di pagamento renda più difficoltoso l'occultamento dei ricavi, potrebbe risultare opportuno l'esame incrociato tra i documenti fiscali emessi ed i riepiloghi contabili delle società di gestione delle carte di credito o i tagliandi P.O.S..
Nella maggioranza dei casi gli estratti conto delle società di gestione delle carte di credito, aventi in genere periodicità mensile, contengono le date e gli importi per singola transazione avvenuta, con distinto addebito delle commissioni dovute per il servizio.
Pertanto, l'acquisizione degli estratti conto delle movimentazioni di pagamenti effettuati con "moneta elettronica", o, in mancanza, la richiesta degli stessi (mediante questionario) alle società di gestione di carte di credito, consente di verificare la veridicità dei ricavi contabilizzati.
Potrebbe, altresì, risultare utile distinguere gli incassi a seconda del mezzo di pagamento nei vari mesi, per verificare se il loro ammontare è proporzionale al totale degli introiti.
Un confronto semplice si può effettuare rapportando il dato mensile emergente dalle contabili delle carte di credito con il dato mensile dei corrispettivi: se tale rapporto calcolato su base mensile varia nei singoli mesi in modo consistente, è opportuno concentrare il controllo su quei mesi in cui il valore è più elevato, ossia è maggiore l'incidenza degli incassi con carta di credito sul totale dei corrispettivi mensili.
Tale elaborazione non si presenta utile quando la percentuale di incassi con carta di credito è particolarmente bassa.
Sarà valutata caso per caso l'opportunità di un controllo incrociato nei confronti dei maggiori fornitori per esaminare la documentazione relativa ai pagamenti effettuati dall'impresa verificata (con l'indicazione del numero dell'assegno e della banca trassata), alla ricerca di eventuali assegni ricevuti da clienti per prestazioni non contabilizzate e "girati" dall'impresa al fornitore.
Sarà utile, inoltre, controllare, anche a campione, sulla base della documentazione reperita, gli eventuali rapporti con società di credito al consumo per verificare se alle vendite effettuate con finanziamenti corrispondono altrettanti ricavi contabilizzati; sarà valutata, altresì, l'opportunità di approfondire il riscontro mediante un controllo incrociato con le società di credito al consumo.
Sarà valutata anche l'opportunità di inviare questionari ai clienti (officine, meccanici, ecc.).
Per le imprese che operano in franchising particolare attenzione sarà riservata all'analisi dei costi, considerato che i controlli eseguiti dall'affiliante sono tali da garantire, almeno in parte, la veridicità del fatturato attivo.
Qualora siano stati dedotti importi rilevanti per pubblicità, promozione, rappresentanza occorre verificare se alcuni di essi siano stati rimborsati dalla casa madre.

3.4 Ulteriori elementi di valutazione
Un'ultima serie di indizi può essere considerata al solo fine di valutare l'attendibilità della dichiarazione ovvero la congruità minima di quanto accertato in base agli elementi in precedenza descritti.
Il capitale investito nell'azienda (attrezzature, magazzino, automezzi), il possesso a titolo di proprietà dei locali utilizzati per l'esercizio dell'attività e la retribuzione figurativa del titolare e degli eventuali soci impegnati a tempo pieno nell'azienda, costituiscono altrettanti elementi aventi un carattere indiziario. Si può infatti porre a confronto il reddito dell'impresa con quello conseguibile da un impiego alternativo dei fattori produttivi che concorrono a realizzarlo.
In altri termini il reddito dichiarato non dovrebbe mai collocarsi (quantomeno in modo ricorrente e tendenziale) al di sotto di quello costituito dalla somma:
- dei proventi ottenibili da un impiego alternativo (ad esempio in titoli di stato) del capitale investito nell'azienda;
- del fitto figurativo dei locali (ovviamente se di proprietà) ove si svolge l'attività;
- della retribuzione conseguibile, in posizione di lavoro dipendente, nello stesso settore di attività.
Eventuali scostamenti negativi perduranti nel tempo devono essere considerati contrari ad ogni logica economica e contribuiscono a rafforzare il giudizio di inattendibilità sostanziale delle risultanze contabili, ovvero convalidare la ricostruzione dei ricavi operata con i controlli descritti nei precedenti paragrafi.
E' evidente, infatti, che le attività commerciali svolte in zone particolarmente vantaggiose potrebbero produrre redditi elevati anche in caso di affitto (dei locali e/o delle licenze); il reddito derivante dalla gestione diretta dovrebbe essere quindi proporzionato agli ipotetici canoni di locazione.
Altri elementi indiziari, come specificato nella parte dedicata alle attività preliminari, possono essere costituiti da manifestazioni di capacità contributiva (possesso di auto, imbarcazioni, acquisto di immobili, ecc.), riferibili al titolare dell'impresa e/o ai soci, particolarmente stridenti con l'ammontare del reddito dichiarato.
In tale caso, soprattutto qualora non sia stato possibile effettuare una convincente ricostruzione del volume d'affari, si potrà procedere, sia pure ai soli fini dell'imposizione diretta, all'accertamento sintetico del reddito complessivo delle persone fisiche in vario modo coinvolte nella gestione dell'impresa, secondo la procedura di cui all'art. 38, comma 4, del D.P.R. n. 600/73.

3.5 Le indagini bancarie
Gli accertamenti bancari costituiscono uno strumento molto incisivo per l'esame della posizione fiscale del contribuente, in particolare delle persone fisiche, delle associazioni tra professionisti, delle società di persone e delle società di capitale a ristretta base azionaria.
Il loro impiego deve rispondere a principi di economicità e di prevedibile proficuità dell'azione di controllo.
L'indagine bancaria è certamente consigliabile in presenza di gravi indizi di evasione, ovvero qualora permanga un significativo divario tra il volume d'affari ed i redditi determinati in base alla metodologia in precedenza descritta e quanto fondatamente attribuibile al contribuente sulla base delle condizioni di esercizio dell'attività, della sua potenziale capacità reddituale, della consistenza del suo patrimonio ovvero di altri elementi di valutazione.
Peraltro, la Legge 28 dicembre 1995, n. 549 consente di graduare l'indagine in relazione sia all'entità degli indizi di evasione riscontrati che alle esigenze di progressivo approfondimento del controllo eventualmente scaturite dall'analisi degli elementi acquisiti nel corso della verifica.
Sono quindi delineabili diversificati percorsi d'indagine, che potranno essere seguiti anche in via alternativa.

3.5.1 - Richiesta al contribuente degli estremi identificativi dei conti
(artt. 32, 1 comma n. 6 bis del D.P.R. 600/73 e 51, 2 comma n. 6 bis del D.P.R. n. 633/72)

3.5.2 - Richiesta della copia dei conti agli istituti di credito e finanziari
(artt. 32, 1 comma n. 7 del D.P.R. n. 600/73 e 51, 2 comma n. 7 del D.P.R. n. 633/72)

CHECK LIST

Omissis: la check list è visibile in formato Pdf sulla pagina web del servizio di Documentazione Tributaria.

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