Risoluzione Agenzia Entrate n. 114 del 28.03.2008

Istanza di interpello - Articolo 11, legge 27 luglio 2000, n. 212. Incentivi fiscali alle operazioni di aggregazione aziendale - articolo 1, commi 242-249, legge 27 dicembre 2006, n. 296
Risoluzione Agenzia Entrate n. 114 del 28.03.2008

Con l'interpello specificato in oggetto, concernente l'interpretazione dell'articolo 1, commi da 242 a 249, della legge 27 dicembre 2006 n. 296, è stato esposto il seguente

QUESITO
La società ALFA S.r.l., con sede in ....., svolge attività di produzione e vendita di componenti per l'elettronica e l'elettromeccanica ed è partecipata dai soci A, B, C e D, rispettivamente nella misura del 65%, 19%, 15% e 1% del capitale sociale.
Nei primi mesi del 2006, la stessa - in partnership con la BETA Elettronica S.r.l. - ha sviluppato e brevettato un innovativo prodotto posto in vendita sul mercato nei primi mesi del 2007.
La BETA Elettronica S.r.l. è una società con sede in ....., operante nel settore del commercio dell'elettronica e dell'elettromeccanica, il cui capitale sociale è ripartito tra il signor E, titolare del 24%, il signor F, titolare del 5%, i signori G e H titolari ognuno dell0 0,5%, mentre il restante 70% delle quote è detenuto dalla BETA Distribuzione s.n.c. di GAMMA & C., partecipata in parti uguali dai signori L e M.
In data 10 ottobre 2006, le due società hanno costituito, in quote paritetiche, la DELTA S.r.l., allo scopo di conferirle, nel 2007, le proprie attività ed unire, in tal modo, la capacità produttiva della ALFA S.r.l. alla capacità commerciale della BETA Elettronica S.r.l..
In merito alla prospettata operazione di conferimento d'azienda, l'istante aveva presentato, in data 29 gennaio 2007, istanza di interpello al fine di usufruire dell'agevolazione prevista dall'art. 1, commi da 242 a 249 della legge 27 dicembre 2006, n. 296 (c.d. legge finanziaria 2007).
In data ...... 2007, la scrivente Direzione Centrale ha richiesto - ai sensi dell'art. 4, comma 4, del Decreto Ministeriale 26 aprile 2001, n. 209, emanato in attuazione dell'art. 11, comma 5, della Legge 27 luglio 2000, n. 212 - di integrare l'istanza de qua, attraverso una circostanziata e dettagliata descrizione della complessiva operazione di conferimento, allegando copia dell'atto di conferimento effettuato nel 2007, copia dell'atto costitutivo e dello statuto della società DELTA S.r.l., copia dei bilanci dei soggetti partecipanti all'operazione di conferimento, relativi agli esercizi 2005, 2006 e alla frazione dell'esercizio in corso (2007), ovvero, se non ancora redatti, bozze dei medesimi, eventuale documentazione relativa a rapporti commerciali e contrattuali in essere, ovvero intercorsi negli esercizi 2005 e 2006, tra i vari soggetti coinvolti nell'operazione di conferimento, elenco dei soci delle società interessate ed eventuali rapporti di parentela fra gli stessi, oltre ad ogni altra documentazione utile alla corretta individuazione della fattispecie prospettata.
Ciò premesso, l'istante, al fine di dimostrare la sussistenza dei requisiti richiesti dalla normativa in commento per usufruire del riconoscimento fiscale gratuito dei maggiori valori emersi in sede di conferimento, ha dichiarato che:
1) l'operazione di conferimento dei rispettivi rami d'azienda, avvenuta ad apporti non proporzionali e realizzata ai sensi dell'articolo 176 Tuir, è stata eseguita nel febbraio 2007, con efficacia 1 marzo 2007;
2) la società conferitaria DELTA S.r.l. è una società a responsabilità limitata residente nel territorio dello Stato italiano e quindi rientra fra i soggetti di cui all'art. 73, comma 1, lettera a), del Tuir;
3) entrambe le società conferenti sono operative da più due anni. In particolare, la ALFA S.r.l. è stata costituita in forma di società in nome collettivo nell'anno 1983 ed attualmente impiega 22 dipendenti ed il fatturato dell'anno 2006 è stato di 4,8 milioni di Euro, mentre la BETA Elettronica S.r.l. è stata costituita 2000 ed alla fine dell'esercizio 2006 disponeva di 12 dipendenti ed il fatturato ammontava ad Euro 294.826;
4) le società conferenti non fanno parte di uno stesso gruppo societario e tra di esse non intercorre alcun rapporto di partecipazione o di controllo anche indiretto ai sensi dell'art. 2359 del codice civile. Inoltre, l'istante dichiara che nessun rapporto di parentela esiste tra le compagini sociali delle conferenti. Gli unici legami esistenti tra le predette società sono individuabili, oltre che in alcuni rapporti commerciali, nella circostanza che il signor L, ha svolto in passato l'attività di agente plurimandatario della società ALFA S.r.l.;
5) nei due anni precedenti l'operazione entrambe le società conferenti si sono trovate nelle condizioni per il riconoscimento fiscale di cui ai commi 242 e 243.
La società istante evidenzia, inoltre, che l'operazione è priva di finalità elusive, essendo volta esclusivamente alla costituzione di un ente societario adeguato ed in grado di dare spinta al lancio di nuovi prodotti sul mercato di settore.
Inoltre, a conferma della bontà dell'operazione di aggregazione aziendale in commento, l'istante fa presente che entrambe le società conferenti, già da tempo, avvertivano l'esigenza di reagire alla concorrenza dei mercati esteri e, pertanto, erano alla ricerca di nuovi sbocchi produttivi e commerciali. La società BETA ELETTRONICA S.r.l. aveva nel 2005 acquisito alcuni modelli relativi a innovazioni di prodotto ed era alla ricerca di un partner con capacità produttive e sufficiente solidità economica. A sua volta la ALFA S.r.l. era alla ricerca di nuovi prodotti ed al rafforzamento della propria posizione nel settore di vendita. A parere dell'istante, pertanto, "le due aziende si sono dimostrate molto simili e complementari avendo esigenze coincidenti, dimensioni paragonabili e fasce di intervento nel mercato (produzione/commercio) ideali per unire le proprie capacità ed energie".
Infine la società istante fa presente che nel marzo del 2006, per esigenze temporanee connesse all'ottenimento del brevetto su alcuni modelli ed allo sviluppo dei relativi stampi per la produzione, le società BETA ELETTRONICA e ALFA avevano stipulato un contratto di associazione in partecipazione.
In seguito al conferimento, l'istante fa presente che la società DELTA S.r.l. ha incrementato il fatturato rispetto alla somma dei fatturati delle due aziende conferenti, ha assunto nuova forza lavoro e investito in nuovi brevetti - depositandoli in Europa, U.S.A., Canada, Cina e altri Paesi - e in nuovi macchinari e attrezzature; ha prodotto e inserito sul mercato nuovi prodotti, oltre ad aver investito in altri, attualmente, ancora in fase di sviluppo e progettazione.

SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE
A parere della società istante ricorrono tutti i requisiti previsti dalle disposizioni di legge e non vi è ostacolo alcuno al riconoscimento dell'agevolazione di cui all'articolo 1, commi da 242 a 249, della legge 27 dicembre 2006, n. 296 in relazione alla prospettata operazione di conferimento d'azienda.
In particolare, l'istante chiede il riconoscimento fiscale gratuito dei maggiori valori iscritti dalla società DELTA S.r.l., in relazione ai macchinari e alle attrezzature ricevute dalla Società ALFA S.r.l., per complessivi Euro 531.970.

PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE
Le disposizioni di cui all'articolo 1, commi da 242 a 249, della legge 27 dicembre 2006, n. 296 (c.d. legge finanziaria 2007), prevedono, al ricorrere di particolari condizioni e limitatamente alle operazioni effettuate nel biennio 2007-2008, il riconoscimento fiscale gratuito del disavanzo da concambio che emerge da operazioni di fusione e di scissione nonché del maggior valore iscritto dalla società conferitaria in ipotesi di conferimento di azienda effettuato ai sensi dell'articolo 176 del Tuir.
La ratio delle suddette disposizioni, che derogano, in presenza di determinati requisiti oggettivi e soggettivi, al più generale principio di neutralità fiscale tipico delle operazioni straordinarie, è riconducibile alla volontà del legislatore di favorire i processi di aggregazione aziendale e di incentivare la crescita dimensionale delle imprese italiane, necessaria per poter meglio competere in un mercato sempre più competitivo a livello nazionale ed internazionale.
Per le operazioni di conferimento, in particolare, in deroga alla neutralità sancita dall'articolo 176 del Tuir, il soggetto conferitario non "subentra nella posizione di quello conferente in ordine agli elementi dell'attivo e del passivo", ma vede riconosciuti anche ai fini fiscali i maggiori valori dei beni strumentali, materiali ed immateriali e/o dell'avviamento emergenti a seguito del conferimento, entro il limite massimo di 5 milioni di euro.
Il beneficio - che consiste nel riconoscimento fiscale dei maggiori valori iscritti in contabilità dal soggetto conferitario - si sostanzia, pertanto, nella possibilità di dedurre fiscalmente maggiori ammortamenti ed avrà riflesso, altresì, sulla quantificazione delle eventuali plusvalenze o minusvalenze realizzate successivamente al decorso del termine di quattro periodi d'imposta.
Per avvalersi dell'agevolazione fiscale in commento è necessario presentare al competente Ufficio dell'Agenzia delle entrate una preventiva istanza di interpello ai sensi dell'art. 11 della legge 27 agosto 2000 n. 212, al fine di dimostrare la sussistenza dei requisiti richiesti dalla normativa in commento.
Nell'ipotesi di conferimento d'azienda, per quanto concerne i requisiti soggettivi, il comma 243 del citato articolo 1 della legge finanziaria 2007 dispone che il beneficio sia riconosciuto al soggetto conferitario qualora lo stesso rientri in una delle tipologie societarie previste nell'articolo 73, comma 1, lettera a), del Tuir (società per azioni, società in accomandita per azioni, società a responsabilità limitata, società cooperative e società di mutua assicurazione residenti nel territorio dello Stato).
In merito ai requisiti oggettivi di "operatività" ed "indipendenza", il successivo comma 244 subordina il riconoscimento dell'agevolazione in commento al rispetto di determinate condizioni.
Il suddetto comma dispone, infatti, che l'agevolazione si applica "qualora alle operazioni di aggregazione aziendale partecipino esclusivamente imprese operative da almeno due anni. Le medesime disposizioni non si applicano qualora le imprese che partecipano alle predette operazioni facciano parte dello stesso gruppo societario. Sono in ogni caso esclusi i soggetti legati tra loro da un rapporto di partecipazione ovvero controllati anche indirettamente dallo stesso soggetto ai sensi dell'articolo 2359 del codice civile".
Come ulteriormente chiarito nella circolare n. 16/E del 21 marzo 2007, le imprese che partecipano all'operazione di conferimento:
- devono essere operative da almeno due anni, ossia devono aver svolto una effettiva attività commerciale nel biennio precedente l'effettuazione dell'operazione;
- devono essere fra loro "indipendenti", nel senso che non devono far parte dello stesso gruppo societario ai sensi dell'articolo 2359 del codice civile né essere legate tra loro da un rapporto di partecipazione, né controllate, anche indirettamente, dal medesimo soggetto ai sensi dell'articolo 2359 del codice civile, ivi inclusa la circostanza che il controllo indiretto sia assicurato dalla medesima persona fisica o da persone fisiche legate tra loro da rapporti di coniugio, parentela entro il terzo grado e affinità entro il secondo grado ai sensi dell'articolo 5, co. 5 del Tuir.
Inoltre, ai sensi del comma 245, l'agevolazione in esame può trovare applicazione a condizione che le imprese che partecipano all'operazione di aggregazione aziendale "si trovino o si siano trovate ininterrottamente, nei due anni precedenti l'operazione, nelle condizioni (n.d.r., di operatività ed indipendenza) che consentono il riconoscimento fiscale di cui ai commi 242 e 243".
Come affermato nella medesima circolare n. 16/E del 2007, "il beneficio potrà essere concesso solo a condizione che le imprese partecipanti alle descritte operazioni di aggregazione aziendale possiedono i requisiti soggettivi ed oggettivi (richiesti ai fini del riconoscimento fiscale) non solo al momento in cui viene posta in essere l'operazione di fusione, scissione o conferimento ma che li abbiano posseduti ininterrottamente anche nel corso dei due anni precedenti l'operazione stessa."
Inoltre, come si desume dalla lettera della norma, che fa esplicito riferimento all'effetto di "aggregazione aziendale", l'operazione di conferimento deve realizzare necessariamente un'effettiva aggregazione aziendale, necessitando al tal fine la concentrazione di almeno due aziende, operative ed indipendenti, preesistenti.
Ciò premesso, occorre verificare, se - nella fattispecie prospettata nell'istanza - sussistono tutti i requisiti soggettivi e oggettivi richiesti dalla norma agevolativa al fine di concedere il riconoscimento fiscale dei maggiori valori iscritti dalla società conferitaria a seguito dei conferimenti d'azienda ricevuti.
In merito al requisito soggettivo, la società conferitaria DELTA S.r.l. rispetta quanto previsto dalla norma, dal momento che è costituita in forma giuridica di società a responsabilità limitata residente nel territorio dello Stato e, dunque, rientra tra i soggetti indicati nell'articolo 73, comma 1, lettera a) del Tuir.
La circostanza, inoltre, che il descritto processo di aggregazione aziendale si realizzi mediante un'operazione di conferimento di rami d'azienda effettuati ai sensi dell'articolo 176 del Tuir, con efficacia giuridica dal 1 marzo 2007, comporta, altresì, il rispetto sia del requisito oggettivo che del requisito temporale.
Per quanto attiene, invece, alla sussistenza dei requisiti oggettivi di "operatività" ed "indipendenza" occorre far presente che, come peraltro chiarito dalla scrivente nella circolare n. 16/E del 2007, al paragrafo 5.1, l'agevolazione può essere comunque riconosciuta nei casi in cui si effettuino due o più conferimenti d'azienda da parte di imprese indipendenti ed operative da almeno due anni, a favore di una società di nuova costituzione, realizzandosi anche in tali fattispecie operazioni di aggregazione aziendale. In tali casi, di conseguenza, la sussistenza dei suddetti requisiti va verificata in capo ai due soggetti conferenti le rispettive aziende.
Ciò posto, nel caso di cui è questione, si ritiene che l'istante abbia dimostrato l'operatività di entrambe le imprese conferenti ALFA S.r.l. e BETA Elettronica S.r.l., rappresentando alla scrivente lo svolgimento nel biennio precedente di una effettiva attività d'impresa La circostanza che la società conferitaria di "nuova costituzione" DELTA S.r.l. sia stata costituita in una fase antecedente al conferimento d'azienda, non osta alla richiesta dell'agevolazione in commento.
Nella particolare fattispecie rappresentata la predetta società è stata costituita, in data 10 ottobre 2006, con lo scopo di "accogliere" i rami d'azienda delle due conferenti e non ha svolto alcuna attività prima dei predetti conferimenti. Nel caso in esame, pertanto, si ritiene che la "pre-costituzione" della società in esame non configuri una condizione preclusiva alla richiesta dell'agevolazione in questione.
Sotto il profilo dell'indipendenza, invece, la fattispecie rappresentata dall'istante non assicura il rispetto del requisito di cui al comma 244 del citato articolo 1 della disposizione agevolativa.
A tal riguardo, si osserva che la norma agevolativa prevede, come sopra rappresentato, che "sono in ogni caso esclusi i soggetti legati tra loro da un rapporto di partecipazione".
La scrivente, nella citata circolare n. 16/E, ha già avuto modo di precisare che in base al tenore letterale della norma l'agevolazione in esame non può essere invocata nei casi in cui l'operazione di aggregazione aziendale coinvolga più soggetti interessati da "qualsiasi" rapporto di partecipazione.
Nel caso di specie, ciò che rileva come causa ostativa al conseguimento dell'agevolazione in esame è la circostanza che le società conferenti abbiano stipulato nel marzo 2006 un contratto di associazione in partecipazione, avente ad oggetto lo svolgimento in comune della medesima attività che successivamente sarà sviluppata per il tramite della società conferitaria di nuova costituzione.
A motivo della predetta considerazione, la scrivente ritiene di non poter concordare con la soluzione interpretativa prospettata dall'istante, per cui alla fattispecie rappresentata non possono essere applicati i benefici fiscali di cui ai commi da 242 a 249 dell'articolo 1 della legge 27 dicembre 2006, n. 296.
Si precisa, altresì, che il presente parere è riferito esclusivamente al riscontro dei presupposti dell'agevolazione fiscale di cui alle citate disposizioni. Resta impregiudicata, in particolare, la potestà dell'Amministrazione Finanziaria di sindacare, ai sensi dell'articolo 37-bis, comma 2, del D.P.R. n. 600 del 1973, eventuali profili di elusività dell'operazione prospettata.

Le Direzioni Regionali vigileranno affinché i principi enunciati nella presente risoluzione vengano applicati con uniformità.