Risoluzione Agenzia Entrate n. 160 del 09.07.2007

Ipotesi di rilievo per indebita compensazione di perdite relative ad esercizi precedenti a quello di avvio della tassazione di gruppo
Risoluzione Agenzia Entrate n. 160 del 09.07.2007

Codesta Direzione ha inviato il rilievo formulato nel corso di una verifica svolta da parte di un nucleo appartenente al Settore Controlli fiscali, con il quale si contesta la compensazione di perdite pregresse all'esercizio dell'opzione per il consolidato nazionale realizzata mediante l'effettuazione della rettifica di consolidamento relativa ai dividendi scambiati tra soggetti appartenenti alla medesima fiscal unit, in violazione dell'articolo 118, comma 2, del TUIR.
In particolare, è stato chiesto di esprimere un parere circa la rilevanza, ai fini de qua, della linea interpretativa già assunta dalla scrivente con la risoluzione 8 marzo 2007, n. 36/E, nella quale - distinguendo tra norme sostanziali e norme procedurali - si è affermato il principio secondo cui il legittimo e sistematico "vantaggio" dell'opzione per il regime del consolidato (consistente nella possibilità di determinare in capo alla società o ente controllante un'unica base imponibile per l'intero gruppo d'imprese, in misura corrispondente alla somma algebrica degli imponibili di ciascuna società che vi partecipa) non può erodere la fiscalità (minima), comunque prevista per le c.d. "società di comodo".
Atteso che l'articolo 122 del TUIR prevede in capo alla società o ente controllante l'obbligo di determinare e dichiarare il reddito complessivo del gruppo "consolidato" e che a tal fine - come chiarito dalla circolare 53/E del 20 dicembre 2004 - la consolidante apporta alla somma algebrica dei redditi complessivi dei soggetti partecipanti le c.d. "variazioni in rettifica" - tra cui quella (in diminuzione) per tener conto della quota imponibile dei dividendi distribuiti dalle società consolidate - si chiede se le conclusioni della citata risoluzione 36/E possano essere oggetto di estensione analogica anche al caso dei dividendi in parola.
A parere della scrivente, il principio individuato nella predetta nota possiede validità generale, trovando applicazione con riguardo a tutte le rettifiche di consolidamento di cui all'articolo 122 del TUIR, le quali devono ritenersi "di diritto" di pertinenza delle singole società della fiscal unit (tra le quali, eventualmente, la stessa capogruppo), a nulla rilevando la circostanza che le variazioni in parola debbano essere operate solo ed esclusivamente dal soggetto consolidante nella dichiarazione dei redditi del gruppo consolidato (Mod. CNM).
Tale ultimo soggetto, a ben vedere, procede ad operare le predette rettifiche in maniera meramente "meccanica", limitandosi ad applicare le prescritte variazioni (in diminuzione e/o in aumento) ai dati provenienti dai vari soggetti partecipanti al regime. Il soggetto consolidante, in altre parole, operando quale mero esecutore materiale all'atto di tali rettifiche, non acquisisce in alcun modo la titolarità della quota del risultato negativo di gruppo dalle stesse eventualmente scaturente (se non limitatamente alla parte della "perdita da rettifiche di consolidamento" relativa alle variazioni allo stesso riferibili).
Ciò posto, dal momento che, come affermato dalla risoluzione in esame, la disposizione contenuta nell'articolo 122 ha natura procedurale, e considerato che la disposizione contenuta nell'articolo 123, comma 2-bis, conferma un principio immanente nel "sistema-consolidato", rimane fermo il principio che la concreta applicazione delle regole sulle rettifiche di consolidamento non può modificare la fiscalità delle singole partecipanti al consolidato, né può intaccare i principi che governano il funzionamento del consolidato stesso.
Pertanto, appare chiaro che se l'imponibile "individuale" di periodo si riduce per effetto di rettifiche (pur risultando queste ultime formalmente apportate al risultato della somma algebrica dei redditi complessivi dei vari soggetti partecipanti al regime), anche l'ammontare delle perdite pregresse (della consolidata) potenzialmente computabile in compensazione (del relativo reddito) deve considerarsi, per principio generale, automaticamente ridotto fino alla misura di tale minore imponibile: ne consegue che l'importo delle perdite pregresse corrispondente alla misura della variazione in diminuzione (automaticamente operata dal soggetto consolidante ai sensi dell'articolo 122 del TUIR) risulterà non suscettibile di essere utilizzato in compensazione all'atto della determinazione dell'imponibile individuale.
Per esemplificare, si consideri il caso di una consolidata che - a fronte di un reddito di 5.000.000 di euro (comprensivo di 3.000.000 milioni di euro, pari al 5 per cento dei dividendi ricevuti) - intenda utilizzare, fino a concorrenza, proprie perdite pregresse per un corrispondente importo di 5.000.000 di euro; in tal modo, il reddito che la stessa farebbe confluire alla fiscal unit sarebbe pari a zero, successivamente "ridotto" a - 3.000.000 per effetto della rettifica di consolidamento operata dalla consolidante ai sensi dell'articolo 122 del TUIR, atta ad escludere dalla base imponibile di gruppo il 5 per cento del dividendo distribuito dalla consolidata.
Il divieto alla diretta trasferibilità al consolidato delle perdite fiscali preesistenti l'esercizio dell'opzione di cui all'articolo 118, comma 2, del TUIR, porta a ritenere che la consolidata possa utilizzare in compensazione le perdite pregresse non per l'intero importo che trova capienza nel proprio reddito, bensì solo per l'importo di 2.000.000 di euro, corrispondente alla differenza tra l'ammontare del predetto reddito (5.000.000 di euro) e l'importo (3.000.000 di euro), oggetto di comunicazione al soggetto consolidante, a fronte del quale quest'ultimo opererà la prescritta variazione in diminuzione dal risultato complessivo di gruppo ai sensi del citato articolo 122.
Così operando, si evita una duplicazione nell'utilizzo delle medesime perdite pregresse:
- una prima volta (su base "individuale" ad opera della singola società consolidata) all'atto della determinazione del risultato individuale di periodo;
- una seconda volta (su base "aggregata" ad opera del soggetto consolidante) sotto forma di rettifiche di consolidamento ex articolo 122 del TUIR.
Applicando all'esempio sopra proposto la descritta limitazione quantitativa all'utilizzo delle perdite pregresse (finalizzata, si ribadisce, ad impedirne il successivo "trasferimento" alla fiscal unit, sotto forma di variazione in diminuzione dall'imponibile di gruppo), la società consolidata sarà tenuta a comunicare un reddito proprio pari a 3.000.000 di euro che, a seguito della rettifica operata dalla consolidante, sarà ridotto a zero.
Ciò vale ad impedire che - all'atto della determinazione del reddito complessivo globale - un componente reddituale positivo (pari al 5 per cento dei dividendi intragruppo), già compensato (seppur indirettamente) in via autonoma dal soggetto che lo ha realizzato, per effetto dell'utilizzo in compensazione delle perdite pregresse all'atto della determinazione del proprio imponibile di periodo, possa concorrere alla formazione del reddito imponibile di gruppo sotto forma di variazione in diminuzione effettuata dalla consolidante, che, si ripete, avrebbe ad oggetto componenti positivi di reddito già neutralizzati in capo al singolo soggetto partecipante al regime.
Il principio prima illustrato deve affermarsi, infatti, non solo con riferimento alle rettifiche da trasferimenti di beni in neutralità (relativamente alle quali il descritto effetto perverso è espressamente contrastato dalla previsione di cui all'articolo 123, comma 2-bis, del TUIR), ma anche quando il "travaso" di perdite avviene - come nel caso rappresentato - per effetto di consistenti dividendi distribuiti all'interno del medesimo gruppo.
Alla luce dell'esigenza di impedire il surrettizio trasferimento di perdite pregresse alla fiscal unit (con connessa violazione del divieto di cui all'articolo 118, comma 2, del TUIR) che consegue quale effetto "naturale" dalla situazione in precedenza rappresentata, si esprime parere favorevole alla proposta di rilievo sottoposta all'attenzione della scrivente.