Risoluzione Agenzia Entrate n. 300 del 18.10.2007

Istanza di interpello - Articolo 11, legge 27 luglio 2000, n. 212. ALFA e DELTA Legge 27 dicembre 2006, n. 296, articolo 1 commi 242-249. Incentivi fiscali alle operazioni di aggregazione aziendale
Risoluzione Agenzia Entrate n. 300 del 18.10.2007

Con istanza presentata alla Direzione Regionale ......, in data 22 giugno 2007, gli istanti in oggetto indicati hanno chiesto, ai sensi dell'articolo 1, commi 242 e seguenti, della legge 27 dicembre 2006, n. 296, di poter beneficiare del riconoscimento fiscale dei maggiori valori iscritti - nei limiti ed alle condizioni previste dalla citata norma agevolativa - in sede di un'operazione di conferimento delle rispettive aziende effettuato ai sensi dell'articolo 176 del Tuir. svolta ininterrottamente sin dal 14/07/1986 ed attualmente occupa 21 dipendenti.
Ciò premesso, i signori ALFA e DELTA intendono porre in essere un'operazione di conferimento delle rispettive aziende individuali in una società a responsabilità limitata, appositamente costituita, ed usufruire dell'agevolazione prevista, per le operazioni di aggregazione aziendale, dall'art. 1, commi da 242 a 249 della legge 27 dicembre 2006, n. 296 (c.d. legge finanziaria 2007).
Tutto ciò premesso, gli istanti - al fine di usufruire dell'agevolazione citata - dichiarano che:
1) le imprese conferenti sono operative da almeno due anni e, al fine di dimostrarne l'operatività nel biennio precedente, allegano i bilanci relativi agli esercizi 2005 e 2006;
2) non fanno parte di uno stesso gruppo societario e tra di esse non intercorre alcun rapporto di partecipazione o di controllo anche indiretto ai sensi dell'art. 2359 c.c;
3) nei due anni precedenti l'operazione entrambe le società conferenti si sono trovate nelle condizioni per il riconoscimento fiscale di cui ai commi 242 e 243.
Evidenziano, inoltre, che l'operazione è priva di finalità elusive, essendo volta alla costituzione di un ente societario in grado di operare in un mercato più ampio e di realizzare, grazie all'integrazione produttiva realizzata, forniture "chiavi in mano".
Le due imprese, infatti, sono operanti nel medesimo settore metalmeccanico e svolgono attività complementari l'una all'altra; la Carpenteria DELTA effettua costruzioni di carpenteria medio-leggera per le quali sono necessari semilavorati di lamiera, settore nel quale opera l'impresa ALFA, che a sua volta utilizzerebbe le potenzialità della DELTA per gli assemblaggi di carpenteria di una certa importanza e per le lavorazioni di macchine utensili.
Dall'unione delle due realtà produttive risulterebbe, quindi, una nuova azienda con maggiore potenzialità produttiva e maggiore forza contrattuale nei confronti dei propri fornitori, in considerazione dei nuovi volumi di affari, ottenendo, allo stesso tempo, anche un miglioramento della propria posizione nei confronti degli istituti di credito.

SOLUZIONE INTERPRETATIVA DEL CONTRIBUENTE
A parere degli istanti ricorrono tutti i requisiti previsti dalle disposizioni di legge e non vi è ostacolo alcuno al riconoscimento dell'agevolazione alla prospettata operazione di conferimento d'azienda.

PARERE DELLA SCRIVENTE
Le disposizioni di cui all'articolo 1, commi da 242 a 249 della legge 27 dicembre 2006, n. 296 (c.d. legge finanziaria 2007), prevedono, al ricorrere di particolari condizioni e limitatamente alle operazioni effettuate nel biennio 2007-2008, il riconoscimento fiscale gratuito, per un ammontare complessivo non eccedente l'importo di 5 milioni di euro, del disavanzo da concambio che emerge da operazioni di fusione e di scissione nonché del maggior valore iscritto dalla società conferitaria in ipotesi di conferimento di azienda effettuato ai sensi dell'articolo 176 del Tuir.
La ratio delle suddette disposizioni, che derogano, in presenza di determinati requisiti oggettivi e soggettivi, al più generale principio di neutralità fiscale, tipico delle operazioni straordinarie, è riconducibile alla volontà del legislatore di favorire i processi di aggregazione aziendale e di incentivare la crescita dimensionale delle imprese italiane, necessaria per poter meglio competere in un mercato sempre più competitivo a livello nazionale ed internazionale.
Per le operazioni di conferimento, in particolare, in deroga alla neutralità sancita dall'articolo 176 del Tuir, il soggetto conferitario non "subentra nella posizione di quello conferente in ordine agli elementi dell'attivo e del passivo", ma vedrà riconosciuti anche ai fini fiscali i maggiori valori dei beni strumentali, materiali e immateriali e/o dell'avviamento emergenti a seguito del conferimento, entro il limite massimo di 5 milioni di euro.
Il beneficio che - consiste nel riconoscimento fiscale dei maggiori valori iscritti in contabilità dal soggetto conferitario - si sostanzia, pertanto, nella possibilità di dedurre fiscalmente maggiori ammortamenti ed avrà riflesso, altresì, sulla quantificazione delle eventuali plusvalenze o minusvalenze realizzate successivamente al decorso del termine di quattro periodi d'imposta.
Per avvalersi dell'agevolazione fiscale in commento, è necessario presentare al competente Ufficio dell'Agenzia delle entrate una preventiva istanza di interpello ai sensi dell'art. 11 della legge 27 agosto 2000 n. 212, al fine di dimostrare la sussistenza dei requisiti richiesti dalla normativa in commento.
Nell'ipotesi di conferimento d'azienda, per quanto concerne i requisiti soggettivi, il comma 243 del citato articolo 1 della legge 27 dicembre 2006, n. 296, dispone che il beneficio sia riconosciuto al "soggetto conferitario di cui al comma 242", ossia qualora lo stesso rientri in una delle tipologie societarie previste nell'articolo 73, comma 1, lettera a), del Tuir (società per azioni, società in accomandita per azioni, società a responsabilità limitata, società cooperative e società di mutua assicurazione residenti nel territorio dello Stato).
In merito ai requisiti oggettivi, il successivo comma 244 subordina il riconoscimento dell'agevolazione in commento al rispetto di determinate condizioni.
Il suddetto comma dispone, infatti, che "le disposizioni dei commi 242 e 243 si applicano qualora alle operazioni di aggregazione aziendale partecipino esclusivamente imprese operative da almeno due anni. Le medesime disposizioni non si applicano qualora le imprese che partecipano alle predette operazioni facciano parte dello stesso gruppo societario. Sono in ogni caso esclusi i soggetti legati tra loro da un rapporto di partecipazione ovvero controllati anche indirettamente dallo stesso soggetto ai sensi dell'articolo 2359 del codice civile".
Come ulteriormente chiarito nella circolare n. 16/E del 21 marzo 2007, le imprese che partecipano all'operazione di conferimento:
- devono essere operative da almeno due anni, ossia devono aver svolto una effettiva attività commerciale nel biennio precedente l'effettuazione dell'operazione;
- devono essere fra loro "indipendenti", nel senso che non devono far parte dello stesso gruppo societario ai sensi dell'articolo 2359 del codice civile né essere legate tra loro da un rapporto di partecipazione né controllate, anche indirettamente, dal medesimo soggetto ai sensi dell'articolo 2359 del codice civile, ivi inclusa la circostanza che il controllo indiretto sia assicurato dalla medesima persona fisica o da persone fisiche legate tra loro da rapporti di coniugio, parentela entro il terzo grado e affinità entro il secondo grado ai sensi dell'articolo 5, co. 5 del Tuir.
Inoltre, ai sensi del comma 245, l'agevolazione in esame può trovare applicazione a condizione che le imprese che partecipano all'operazione di aggregazione aziendale "si trovino o si siano trovate ininterrottamente, nei due anni precedenti l'operazione, nelle condizioni che consentono il riconoscimento fiscale di cui ai commi 242 e 243".
Sulla base dell'interpretazione fornita in merito dalla scrivente con la circolare n. 16/E del 2007, ne consegue che "il beneficio potrà essere concesso solo a condizione che le imprese partecipanti alle descritte operazioni di aggregazione aziendale possiedano i requisiti soggettivi ed oggettivi (richiesti ai fini del riconoscimento fiscale) non solo al momento in cui viene posta in essere l'operazione di fusione, scissione o conferimento ma che li abbiano posseduti ininterrottamente anche nel corso dei due anni precedenti l'operazione stessa."
Ciò premesso, occorre verificare, nella fattispecie prospettata nell'istanza, se sussistono tutti i requisiti soggettivi e oggettivi richiesti dalla norma agevolativa al fine di concedere il riconoscimento fiscale dei maggiori valori iscrivibili dalla costituenda società a seguito dei conferimenti d'azienda ricevuti.
In merito al requisito soggettivo, la società conferitaria di nuova costituzione rispetta quanto richiesto dalla norma, dal momento che la stessa sarà costituita sotto la forma giuridica di società a responsabilità limitata e, dunque, rientra tra i soggetti indicati nell'articolo 73, comma 1, lettera a), del Tuir.
La norma nulla dispone, invece, con riferimento ai soggetti "di partenza" che pongono in essere l'operazione di concentrazione, con la conseguenza che i soggetti conferenti possono essere anche imprese individuali come nel caso "de quo".
La circostanza, inoltre, che il descritto processo di aggregazione aziendale si realizzi mediante un'operazione di conferimento di azienda effettuato ai sensi dell'articolo 176 del Tuir comporta, altresì, il rispetto del requisito oggettivo.
Il disposto normativo richiede espressamente, inoltre, che l'operazione di aggregazione aziendale sia effettuata nel biennio 2007-2008.
In merito, non avendo gli istanti fatto alcun accenno alla tempistica dell'operazione in esame - la scrivente ritiene utile subordinare il proprio parere alla circostanza che i conferimenti d'azienda vengano effettuati in vigenza dell'agevolazione in commento.
Più precisamente, in conformità con l'interpretazione fornita con la citata circolare n. 16/E del 2007 in merito all'individuazione del momento in cui l'operazione si intende effettuata, si ritiene - in ipotesi di più conferimenti di aziende a favore di una società di nuova costituzione - soddisfatto anche il requisito "temporale" qualora l'atto costituivo della società conferitaria sia iscritto presso il registro delle imprese, ai sensi dell'articolo 2330 del codice civile, negli anni 2007 o 2008.
Per quanto attiene, invece, alla sussistenza dei requisiti oggettivi di "operatività" ed "indipendenza" occorre far presente che come, peraltro, chiarito dalla scrivente nella circolare n. 16/E del 21 marzo 2007, al paragrafo 5.1, l'agevolazione può essere comunque riconosciuta nei casi in cui si effettuino due o più conferimenti d'azienda da parte di imprese indipendenti ed operative da almeno due anni, a favore di una società di nuova costituzione, realizzandosi anche in tali fattispecie operazioni di aggregazione aziendale. In tali casi, di conseguenza, la sussistenza dei suddetti requisiti va verificata in capo ai due soggetti conferenti le rispettive aziende.
A tal riguardo, sia l'impresa del signor ALFA sia l'impresa del signor DELTA hanno dimostrato di essere operative da diversi anni, allegando i rispettivi bilanci degli ultimi due esercizi, da cui risultano - fra l'altro - ricavi sempre superiori al milione di euro per entrambe le imprese individuali. Inoltre, gli istanti hanno dichiarato che le rispettive imprese occupano una 23 e l'altra 20 dipendenti.
Con riferimento, poi, al requisito dell'indipendenza, le imprese conferenti hanno dichiarato di non essere legate da alcun vincolo partecipativo o comunque da qualsiasi altro vincolo anche contrattuale che possa far sottendere, anche indirettamente, una forma di controllo ai sensi dell'articolo 2359 del codice civile e di non aver mai fatto parte di alcun gruppo societario ed oltremodo del medesimo gruppo societario.
In merito al requisito previsto al comma 245 del più volte citato articolo 1, le imprese partecipanti all'operazione di conferimento d'azienda hanno dichiarato di essersi trovate ininterrottamente, nei due anni precedenti la data di presentazione dell'istanza, nelle condizioni di operatività ed indipendenza richieste dalla legge. Si ritiene, pertanto, rispettato anche l'ulteriore requisito "dell'anzianità delle condizioni", sempre che - si rammenta - tali requisiti sussistano anche al momento dell'effettuazione dell'operazione.
Tutto ciò premesso, la scrivente ritiene, pertanto, sulla base dei fatti, dei dati e degli elementi esaminati, assunti acriticamente nel presupposto della loro completezza, veridicità e concreta realizzazione, che nella fattispecie oggetto della presente istanza sussistano i requisiti previsti dall'articolo 1, commi da 242 a 245, della legge 27 dicembre 2006, n. 296.
La società conferitaria di nuova costituzione potrà, di conseguenza, applicare le disposizioni di cui all'articolo 1, comma 243, della menzionata legge, secondo il quale "si considerano riconosciuti, ai fini fiscali, i maggiori valori iscritti dal soggetto conferitario (...) a titolo di avviamento o beni strumentali materiali e immateriali, per un ammontare complessivo non eccedente l'importo di 5 milioni di euro".
Per completezza espositiva, si rammenta che ai sensi del comma 248 della citata legge: "La società risultante dall'aggregazione che nei primi quattro periodi di imposta dall'effettuazione dell'operazione pone in essere ulteriori operazioni straordinarie di cui al titolo III, capi III e IV, del testo unico delle imposte sui redditi di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, ovvero cede i beni iscritti o rivalutati ai sensi dei commi da 242 a 249, decade dall'agevolazione, fatta salva l'attivazione della procedura di cui all'articolo 37-bis, comma 8, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600.".
Tale disposizione, con chiaro intento antielusivo, prevede la decadenza dall'agevolazione in esame per la società che pone in essere ulteriori operazioni straordinarie (rispetto a quella che ha determinato la spettanza del beneficio fiscale) ovvero che aliena i beni oggetto dell'agevolazione stessa.
La norma in esame vuole evitare che la società beneficiaria del "bonus aggregazioni" possa "trasferire" il beneficio fiscale ad altro soggetto privo dei requisiti, in tal modo raggirando le disposizioni di cui ai commi 242 e seguenti.
Considerato che l'aggiramento delle norme disciplinanti i presupposti dell'agevolazione può attuarsi attraverso ulteriori operazioni poste in essere non solo dalla società risultante dall'aggregazione, ma anche mediante speculari operazioni effettuate dai soci - come si evidenzia nell'allegato tecnico alla più volte citata circolare n. 16/E del 2007 - deve ritenersi che anche ulteriori operazioni poste in essere dai soci possono comportare la decadenza dall'agevolazione. In tal caso anche il socio presenterà istanza di interpello.
Si precisa, per completezza, che l'attribuzione del beneficio al soggetto conferitario non produce alcun effetto sulla posizione fiscale dei soggetti conferenti, i quale sono, comunque, tenuti ad "assumere, quale valore delle partecipazioni ricevute, l'ultimo valore fiscalmente riconosciuto dell'azienda conferita", ai sensi dell'articolo 176, co. 1 del Tuir.
Si ribadisce, infine, che resta impregiudicato, ai sensi dell'articolo 37-bis, comma 2 del D.P.R. n. 600 del 1973, ogni ulteriore potere di controllo dell'Amministrazione finanziaria volto a verificare se eventuali altri atti, fatti o negozi, non rappresentati dall'istante, si inseriscono in un più ampio disegno elusivo, pertanto censurabile.
La risposta di cui alla presente nota, sollecitata con istanza di interpello presentata alla Direzione Regionale, viene resa dalla scrivente ai sensi dell'articolo 4, comma 1, ultimo periodo del D.M. 26 aprile 2001, n. 209.