Risoluzione Agenzia Entrate n. 360 del 10.12.2007

Istanza di Interpello - Articolo 11, legge 27 luglio 2000, n. 212. Alfa S.R.L. - Beta S.R.L. Legge 27 dicembre 2006, n. 296, articolo 1 commi 242-249. Incentivi fiscali alle operazioni di aggregazione aziendale
Risoluzione Agenzia Entrate n. 360 del 10.12.2007

Con istanza presentata alla Direzione Regionale.., il Sig. Gamma, in qualità di legale rappresentante di entrambe le società in oggetto indicate, intende dimostrare la sussistenza, nella fattispecie di seguito descritta, dei requisiti soggettivi ed oggettivi richiesti dall'articolo 1, commi 242 e seguenti, della legge 27 dicembre 2006, n. 296, al fine di poter beneficiare del riconoscimento fiscale gratuito del disavanzo da concambio - nei limiti ed alle condizioni previste dalla citata norma agevolativa - emergente in sede di un'operazione di scissione.

QUESITO
La Alfa S.r.l., società con capitale sociale di Euro 520.000, ha sede in.. e svolge l'attività di produzione e commercializzazione di lamiere e contenitori metallici.
La Beta S.r.l., con sede in.. e capitale sociale di Euro 51.000, svolge l'attività di fabbricazione e lavorazione di imballaggi in metallo leggero.
L'attuale compagine sociale della società Alfa S.r.l. è composta dal socio Gamma, titolare del 50% delle quote e legale rappresentante della società, mentre il restante 50% delle partecipazioni è detenuto dal signor Eta.
Gli stessi soci partecipano, ognuno nella misura del 45%, al capitale della società Beta S.r.l., mentre il restante 10 % delle partecipazioni è detenuto, in parti uguali nella misura del 5%, dalle rispettive consorti Omicron ed Omega. Il signor Gamma riveste, anche in quest'ultima società, la qualifica di presidente del consiglio di amministrazione.
Le predette società intendono scindere le rispettive aziende a favore di una società di nuova costituzione con successiva liquidazione delle società preesistenti citate.
L'operazione di scissione intende perseguire le finalità strategiche ed economico-finanziarie derivanti dallo svolgimento dell'attività aziendale da parte di un unico soggetto, poiché "quanto prodotto da Beta S.r.l. è principalmente utilizzato da Alfa S.r.l. come semilavorato nel proprio processo produttivo".
L'aggregazione delle due aziende permetterà, pertanto, a parere delle società istanti, una migliore sincronizzazione del lavoro con l'eliminazione degli sprechi produttivi e il raggiungimento di migliori performance aziendali.
L'operazione di scissione farà emergere un disavanzo da concambio che verrà imputato su beni immobili e avviamento.
Ciò premesso, le società Alfa S.r.l. e Beta Sr.l. chiedono, in relazione alla descritta operazione di scissione, di usufruire dell'agevolazione prevista dall'articolo 1, commi da 242 a 249, della legge 27 dicembre 2006, n. 296, ottenendo il riconoscimento fiscale gratuito del disavanzo da concambio - imputato ai beni immobili e all'avviamento - e, a tal fine, dichiarano che:
- l'operazione di aggregazione aziendale si sostanzierà in una scissione delle rispettive aziende a favore di una società di nuova costituzione;
- entrambe le società, ininterrottamente da oltre due anni, sono società a responsabilità limitata residenti nel territori dello Stato italiano e quindi rientrano fra i soggetti di cui all'art. 73, comma 1, lettera a), del Tuir;
- entrambe sono operative da oltre due anni e a tal proposito allegano i rispettivi bilanci relativi agli esercizi chiusi al 31/12/2005 e al 31/12/2006 e le visure camerali da cui risulta che Alfa S.r.l. ha avviato la propria attività in data 10/02/1975 e Beta S.r.l. in data 18/02/1999;
- entrambe le società interessate dalla descritta operazione di aggregazione aziendale sono state, nel biennio precedente, soggetti indipendenti; le stesse, infatti - si legge nell'istanza - "non fanno parte di alcun gruppo societario e non sono neppure legate fra loro da un rapporto di partecipazione ovvero controllate anche indirettamente dallo stesso soggetto ai sensi dell'art. 2359 c.c., in quanto fra i componenti... (delle due famiglie dei soci, n.d.r.) non sussiste alcun rapporto di parentela o di affinità".
Al fine di dimostrare la sussistenza dei requisiti richiesti dalla normativa in commento, sono stati allegati all'istanza di interpello copia dei bilanci di esercizio, copia delle visure camerali, copia dei certificati degli assetti proprietari delle due società in oggetto.

SOLUZIONE INTERPRETATIVA DEL CONTRIBUENTE
A parere dell'istante ricorrono tutti i requisiti previsti dalle disposizioni di legge e non vi è ostacolo alcuno al riconoscimento dell'agevolazione alla prospettata operazione di aggregazione aziendale.

PARERE DELLA SCRIVENTE
Le disposizioni di cui all'articolo 1, commi da 242 a 249 della legge 27 dicembre 2006, n. 296 (c.d. legge finanziaria 2007), prevedono, al ricorrere di particolari condizioni e limitatamente alle operazioni effettuate nel biennio 2007-2008, il riconoscimento fiscale gratuito, per un ammontare complessivo non eccedente l'importo di 5 milioni di euro, del disavanzo da concambio che emerge da operazioni di fusione e di scissione nonché del maggior valore iscritto dalla società conferitaria in ipotesi di conferimento di azienda effettuato ai sensi dell'articolo 176 del Tuir.
La ratio delle suddette disposizioni, che derogano, in presenza di determinati requisiti oggettivi e soggettivi, al più generale principio di neutralità fiscale, tipico delle operazioni straordinarie, è riconducibile alla volontà del legislatore di favorire i processi di aggregazione aziendale e di incentivare la crescita dimensionale delle imprese italiane, necessaria per poter meglio competere in un mercato sempre più competitivo a livello nazionale ed internazionale.
Per le operazioni di scissione, in particolare, in deroga alla neutralità sancita dall'articolo 173 del Tuir, il beneficio si sostanzia nel riconoscimento ai fini fiscali, per un ammontare complessivo non eccedente l'importo di 5 milioni di euro, del valore di avviamento e di quello attribuito ai beni strumentali materiali e immateriali per effetto della imputazione in bilancio - secondo corretti principi contabili - del disavanzo da concambio.
In deroga, dunque, alla ordinaria irrilevanza fiscale dei maggiori valori iscritti a seguito della imputazione del disavanzo da concambio, l'applicazione della disciplina speciale prevista dai commi 242-249 della legge finanziaria 2007 comporta la deducibilità fiscale dei maggiori ammortamenti ed il riconoscimento dei maggiori valori in sede di quantificazione di eventuali plusvalenze o minusvalenze realizzate successivamente al decorso del termine di quattro periodi d'imposta.
Per avvalersi dell'agevolazione fiscale in commento, è necessario presentare al competente Ufficio dell'Agenzia delle entrate una preventiva istanza di interpello ai sensi dell'art. 11 della legge 27 agosto 2000 n. 212, al fine di dimostrare la sussistenza dei requisiti richiesti dalla normativa in commento.
Occorre verificare, pertanto, se - nella fattispecie prospettata nell'istanza - sussistono tutti i requisiti soggettivi e oggettivi richiesti dalla norma agevolativa al fine di concedere il riconoscimento fiscale dei maggiori valori iscrivibili dalla società beneficiaria di nuova costituzione a seguito della scissione delle rispettive aziende da parte delle società Alfa S.r.l. e Beta S.r.l.
In merito al requisito soggettivo, l'istante si è limitato ad affermare che entrambe le società "di partenza" fossero società a responsabilità limitata non facendo alcun riferimento alla forma giuridica che assumerà la società beneficiaria di nuova costituzione.
A tal proposito, il comma 242 del citato articolo 1 della legge 27 dicembre 2006, n. 296, nell'individuare l'ambito soggettivo di applicazione della norma, dispone che il beneficio sia riconosciuto ai "soggetti indicati nell'articolo 73, comma 1, lettera a) del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, che risultano da operazioni di aggregazione aziendale realizzate attraverso fusione o scissione".
Ai fini della fruizione dell'agevolazione, rileva, dunque, la natura giuridica del soggetto "finale", risultante cioè dall'operazione di aggregazione aziendale posta in essere, che deve presentarsi nella forma di società per azioni, società in accomandita per azioni, società a responsabilità limitata, società cooperative e società di mutua assicurazione residenti nel territorio dello Stato.
La norma nulla dispone, invece, con riferimento ai soggetti "di partenza" che pongono in essere le operazioni di concentrazione, con la conseguenza che possono partecipare alle operazioni in parola anche soggetti non residenti (in qualità di soggetti incorporati, fusi o scissi) e/o soggetti residenti con una forma societaria diversa da quelle delle società di capitali (ad esempio, società di persone ovvero enti commerciali), nonché imprese individuali.
Il requisito soggettivo non può, pertanto, ritenersi dimostrato, non avendo l'istante chiarito la natura del soggetto risultante dalla descritta operazione di aggregazione aziendale.
Quanto alla sussistenza dei requisiti oggettivi di "operatività" ed "indipendenza" occorre formulare distinte considerazioni.
In merito ai requisiti oggettivi, il successivo comma 244 subordina il riconoscimento dell'agevolazione in commento al rispetto di determinate condizioni.
Il suddetto comma dispone, infatti, che "le disposizioni dei commi 242 e 243 si applicano qualora alle operazioni di aggregazione aziendale partecipino esclusivamente imprese operative da almeno due anni. Le medesime disposizioni non si applicano qualora le imprese che partecipano alle predette operazioni facciano parte dello stesso gruppo societario. Sono in ogni caso esclusi i soggetti legati tra loro da un rapporto di partecipazione ovvero controllati anche indirettamente dallo stesso soggetto ai sensi dell'articolo 2359 del codice civile".
Inoltre, ai sensi del comma 245, l'agevolazione in esame può trovare applicazione a condizione che le imprese che partecipano all'operazione di aggregazione aziendale "si trovino o si siano trovate ininterrottamente, nei due anni precedenti l'operazione, nelle condizioni che consentono il riconoscimento fiscale di cui ai commi 242 e 243".
Sulla base dell'interpretazione fornita in merito dalla scrivente con la circolare n. 16/E del 2007, ne consegue che "il beneficio potrà essere concesso solo a condizione che le imprese partecipanti alle descritte operazioni di aggregazione aziendale possiedano i requisiti soggettivi ed oggettivi (richiesti ai fini del riconoscimento fiscale) non solo al momento in cui viene posta in essere l'operazione di fusione, scissione o conferimento ma che li abbiano posseduti ininterrottamente anche nel corso dei due anni precedenti l'operazione stessa."
Ciò posto, nel caso di cui è questione, si ritiene che l'istante abbia dimostrato l'operatività di entrambe le imprese coinvolte nell'operazione di scissione, rappresentando alla scrivente, attraverso i bilanci degli ultimi esercizi, lo svolgimento nel biennio precedente di una effettiva attività d'impresa.
Sotto il profilo dell'indipendenza, invece, la fattispecie rappresentata dall'istante non assicura il rispetto del requisito di cui al comma 244 del citato articolo 1, violando - allo stesso tempo - la ratio della disposizione agevolativa.
In proposito non va dimenticato che lo scopo del provvedimento è quello di incentivare le aggregazioni aziendali tra soggetti autonomi e non, quindi, le mere riorganizzazioni operate nell'ambito dei gruppi societari ovvero effettuate tra soggetti non effettivamente "indipendenti".
Nella fattispecie oggetto dell'istanza di interpello in esame, la gestione di entrambe le società scisse risulta accentrata in capo alle medesime due persone, sostanziando, di fatto, una direzione unitaria delle società coinvolte nell'operazione.
I signori Gamma ed Eta, infatti, che costituiscono l'intera compagine sociale della società Alfa S.r.l., risultano essere gli unici soci, insieme alle rispettive consorti, anche della società Beta S.r.l.
L'operazione di scissione rappresentata interessa, pertanto, due società che presentano compagini sociali quasi identiche e che - di fatto - risultano essere controllate dalle medesime persone fisiche.
A tal riguardo, si osserva che la norma agevolativa prevede, come sopra rappresentato, che "sono in ogni caso esclusi i soggetti legati tra loro da un rapporto di partecipazione ovvero controllati anche indirettamente dallo stesso soggetto ai sensi dell'articolo 2359 del codice civile".
La circolare n. 16/E del 21 marzo 2007, nel precisare la ratio dell'agevolazione, chiarisce che la disposizione in esame, confermativa della volontà del legislatore di favorire l'aggregazione tra imprese effettivamente "indipendenti", induce ad escludere l'agevolazione anche solo nei casi in cui il controllo sia assicurato dalla medesima persona fisica oppure da persone fisiche legate da rapporti di coniugio, parentela entro il terzo grado, e affinità entro il secondo grado ai sensi dell'articolo 5, comma 5 del Tuir.
Si evince pertanto che ciò che rileva come causa ostativa al conseguimento dell'agevolazione è la riconducibilità ai medesimi soggetti del pacchetto di controllo delle società coinvolte nell'operazione "de qua".
Tale circostanza preclude l'applicazione del riconoscimento fiscale in argomento, in quanto è violato lo spirito dell'agevolazione che intende, come si è detto, favorire solo le aggregazioni di imprese non riconducibili ad un unico soggetto, e che si mantengano tali nei quattro anni periodi d'imposta successivi.
In base alle considerazioni sin qui svolte, la scrivente ritiene di non poter concordare con la soluzione interpretativa prospettata dall'istante per cui, alla fattispecie rappresentata non possono essere applicati i benefici fiscali di cui ai commi 242-249 dell'articolo 1 della legge 27 dicembre 2006, n. 296.
Tanto premesso, si osserva che resta impregiudicato, ai sensi dell'articolo 37-bis, comma 2 del D.P.R. n. 600 del 1973, ogni ulteriore potere di controllo dell'Amministrazione finanziaria volto a verificare se l'intera operazione rappresentata - costituita da una scissione di due società a favore di una beneficiaria di nuova costituzione, con successiva liquidazione delle due società scisse - ed eventuali altri atti, fatti o negozi, non rappresentati dall'istante, si inseriscono in un più ampio disegno elusivo, pertanto censurabile.
La risposta di cui alla presente nota, sollecitata con istanza di interpello presentata alla Direzione Regionale ..., viene resa dalla scrivente ai sensi dell'articolo 4, comma 1, ultimo periodo del D.M. 26 aprile 2001, n. 209.