Risoluzione Agenzia Entrate n. 465 del 03.12.2008

Determinazione della base imponibile per alcune imprese marittime (c.d. tonnage tax) - Tassazione delle plusvalenze ai sensi dell'articolo 158, comma 1, del TUIR
Risoluzione Agenzia Entrate n. 465 del 03.12.2008

Con istanza di interpello ai sensi dell'articolo 11 della legge n. 212 del 2000, concernente l'interpretazione dell'articolo 158, comma 1, del TUIR, è stato esposto il seguente

QUESITO
La società istante si è costituita il ... 2005 e, con atto del ... 2005, avente efficacia dal 1 giugno 2005, ha beneficiato di un conferimento di ramo d'azienda ex articolo 176 del TUIR - ossia un conferimento per il quale il conferente non realizza plusvalenze o minusvalenze ed il conferitario subentra nei valori fiscalmente riconosciuti in ordine agli elementi dell'attivo e del passivo dell'azienda conferita - comprendente, tra l'altro, ... imbarcazioni adibite al trasporto marittimo.
A partire dal periodo d'imposta 2005, a seguito dell'opzione esercitata tramite invio telematico dell'apposita comunicazione prevista dall'articolo 155, comma 1, del Tuir, l'interpellante ha aderito alla cd. "tonnage tax", includendo nell'imponibile a forfait di cui all'articolo 156 del TUIR i proventi correlati all'impiego di tutte le navi acquisite per effetto del predetto conferimento.
Nel corso del 2007, tramite distinti "Memorandum of Agreement" stipulati il ... (allegati unitamente agli "Addendum" concernenti la nomina degli acquirenti finali e alle fatture emesse dalla ALFA Spa), sono state trasferite a terzi due unità navali, denominate "BETA" e "GAMMA", facenti parte del complesso aziendale precedentemente conferito.
Precisato che, dal 2005 in poi, il reddito delle motonavi sopra indicate è stato determinato forfetariamente in ottemperanza ai criteri fissati dal citato articolo 156 del TUIR ed attesa la predisposizione della dichiarazione dei redditi del 2007, il contribuente chiede di conoscere il trattamento da riservare alle plusvalenze derivanti dall'alienazione dei natanti "BETA" e "GAMMA" ed, in particolare, se queste possano considerarsi ricomprese nella base forfetaria di cui al menzionato articolo 156 del Tuir.

SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE
L'articolo 158, comma 1, prima parte, del TUIR dispone che "nel caso di cessione a titolo oneroso di una o più navi relativamente alle quali è efficace l'opzione di cui all'articolo 155, l'imponibile determinato ai sensi dell'articolo 156 comprende anche la plusvalenza o minusvalenza realizzata".
Come evidenziato da autorevole dottrina, la scelta del legislatore tributario italiano di comprendere nel dispositivo della tassazione agevolata anche i menzionati elementi reddituali è perfettamente coerente con quanto previsto negli ordinamenti di altri Stati membri dell'Unione Europea, tenuto conto del fatto che detti componenti straordinari rappresentano realtà tipiche del settore armatoriale, per cui, dal punto di vista fiscale, la loro forfetizzazione appare assolutamente opportuna.
Tuttavia, nel delimitare l'ambito operativo della norma innanzi enunciata, la seconda parte del comma 1 dell'articolo 158 sancisce che, qualora la vendita interessi una o più navi già in proprietà dell'utilizzatore in un periodo d'imposta precedente a quello di prima applicazione della "tonnage tax", l'importo forfetario deve essere integrato dalla differenza tra il corrispettivo conseguito ed il costo non ammortizzato dell'ultimo esercizio antecedente l'adesione al regime opzionale.
In sostanza, soltanto nell'ipotesi in cui la nave ceduta sia stata detenuta in proprietà dall'alienante prima del periodo d'imposta a decorrere dal quale nei suoi confronti è efficace la "tonnage tax", la plusvalenza rileva in modo analitico, avendo riguardo al valore fiscalmente riconosciuto dell'imbarcazione al termine dell'esercizio che precede l'ingresso nel sistema agevolato.
In conclusione, al fine di individuare la corretta disciplina impositiva delle plusvalenze provenienti dal trasferimento di beni in "tonnage tax", occorre verificare, quale unico ed esclusivo elemento discriminante, il periodo d'imposta in cui il cedente diviene proprietario di tali cespiti, a nulla rilevando, pertanto, ogni ulteriore argomentazione, che, peraltro, potrebbe risultare estranea alla volontà legislativa.
Nel caso di specie, chiarito che la ALFA Spa è divenuta proprietaria - a seguito di conferimento - delle motonavi "BETA" e "GAMMA" nel 2005 e che proprio da tale esercizio ha optato per l'adozione della misura agevolativa in commento, il richiedente sostiene che, conformemente all'articolo 158, comma 1, prima parte, del TUIR, le plusvalenze conseguenti all'alienazione delle suddette navi debbano rientrare nel reddito forfetario calcolato secondo le modalità stabilite nell'articolo 156, non ricorrendo affatto le condizioni per potersi applicare i diversi principi recati nel menzionato articolo 158, comma 1, seconda parte.

PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE
Il decreto legislativo 12 dicembre 2003, n. 344, emanato in attuazione dell'articolo 1 della legge 7 aprile 2003, n. 80, ha introdotto nell'ordinamento tributario italiano la cd. "tonnage tax", la cui disciplina è contenuta negli articoli da 155 a 161 del TUIR e completata dal decreto ministeriale 23 giugno 2005, adottato in osservanza all'articolo 161, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi.
Tale regime speciale, la cui fruizione è subordinata alla comunicazione all'Agenzia delle entrate di una specifica opzione, si fonda sulla determinazione in via forfetaria del reddito prodotto dalle navi aventi i requisiti richiesti dalla normativa in questione, applicando al tonnellaggio netto delle medesime unità navali alcuni coefficienti decrescenti all'aumentare della stazza netta.
L'articolo 155, comma 1, primo periodo, del TUIR, come recentemente modificato dalla legge 24 dicembre 2007, n. 244 (legge finanziaria 2008), consente la forfetizzazione dell'imponibile "derivante dall'utilizzo delle navi indicate nell'articolo 8-bis, comma 1, lettera a), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, iscritte nel registro internazionale di cui al decreto-legge 30 dicembre 1997, n. 457, convertito, con modificazioni, dalla legge 27 febbraio 1998, n. 30, e dagli stessi armate, nonché delle navi noleggiate il cui tonnellaggio non sia superiore al 50 per cento di quello complessivamente utilizzato".
Il successivo comma 2 aggiunge che: "L'opzione consente la determinazione dell'imponibile secondo i criteri di cui all'articolo 156 delle navi di cui al comma 1 con un tonnellaggio superiore alle 100 tonnellate di stazza netta destinate all'attività di:
a) trasporto merci;
b) trasporto passeggeri;
c) soccorso, rimorchio, realizzazione e posa in opera di impianti ed altre attività di assistenza marittima da svolgersi in alto mare.".
Dal combinato disposto dei commi 1 e 2 del richiamato articolo 155 si evince che le navi beneficiarie dell'agevolazione devono possedere precise peculiarità e che solamente il reddito derivante dal loro "utilizzo" nelle specifiche attività previste dalla legge (c.d. attività "ammissibili" o "principali") può includersi nell'imponibile forfetario.
Inoltre, l'articolo 155, comma 3, del TUIR e l'articolo 6, comma 2, del d.m. 23 giugno 2005 estendono il regime forfetario alle attività accessorie tassativamente elencate nel decreto attuativo, sempre che siano direttamente connesse, strumentali e complementari alle prestazioni marittime principali.
Infine, in forza dell'articolo 158, comma 1, prima parte, del TUIR, la base forfetaria comprende anche la plusvalenza o minusvalenza realizzata a seguito della cessione a titolo oneroso di navi in "tonnage tax" ovvero, ai sensi del successivo comma 2, della alienazione di un complesso aziendale di cui le unità agevolate rappresentino almeno l'80% del valore dell'azienda al lordo dei debiti finanziari. L'inclusione delle plusvalenze e minusvalenze di cui sopra nella base imponibile determinata forfetariamente, tuttavia, è espressamente subordinata alla condizione che la cessione non abbia ad oggetto "un'unità già in proprietà dell'utilizzatore in un periodo di imposta precedente a quello di prima applicazione" del regime forfetario (articolo 158, comma 1, seconda parte, Tuir).
Prevede altresì il citato articolo 158, al comma 1, seconda parte, che qualora venga ceduta un'unità già in proprietà del soggetto agevolato in un periodo di imposta antecedente a quello di ingresso nel regime della tonnage tax "all'imponibile determinato ai sensi dell'articolo 156 dovrà aggiungersi la differenza tra il corrispettivo conseguito, al netto degli oneri di diretta imputazione, ed il costo non ammortizzato dell'ultimo esercizio antecedente a quello di prima applicazione del regime...".
Occorre aggiungere che le disposizioni del citato articolo 158 si rendono applicabili alle sole "navi relativamente alle quali è efficace l'opzione di cui all'articolo 155", ossia alle navi che:
- rientrano nell'elenco di cui all'articolo 8-bis, comma 1, lettera a), del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633; sono iscritte nel registro internazionale istituito dal d.l. 30 dicembre 1997, n. 457;
- dispongono di un tonnellaggio superiore a cento tonnellate di stazza netta;
- sono dedite al trasporto di merci o passeggeri, al soccorso o rimorchio in mare, alla realizzazione e posa in opera di impianti offshore, all'assistenza marittima in alto mare.
Dal 1 gennaio 2008 (per effetto dell'articolo 2, comma 216, della legge 24 dicembre 2007, n. 244 che ha soppresso le parole "in traffico internazionale" dall'articolo 155, comma 1, primo periodo del Tuir) non è più richiesto, ai fini dell'applicazione della tonnage tax, il requisito dell'utilizzo della nave in traffico internazionale.
Al contrario, per gli esercizi precedenti a quello in corso al 1 gennaio 2008, detto requisito deve necessariamente sussistere ai fini dell'ammissione al regime di tonnage tax, con la conseguenza che il trattamento speciale riservato alle plusvalenze e minusvalenze di cui al citato articolo 158, si rende applicabile a condizione che per tutti gli esercizi antecedenti alla cessione vi sia stato un prevalente utilizzo in traffico internazionale delle navi cedute.
Come evidenziato nella circolare dell'Agenzia delle Entrate 21 dicembre 2007, n. 72, il requisito dell'utilizzo in traffico internazionale si ritiene sussistente in caso di prevalenza dei traffici internazionali su quelli nazionali, assumendo a base del calcolo i giorni d'effettiva navigazione durante il periodo d'imposta.
Così, ad esempio, se i giorni di navigazione in traffico internazionale sono stati pari a 100, i giorni di traffico nazionale solo 65 e quelli di mancato impiego della nave 200, essendo l'utilizzo in traffico internazionale prevalente (100 giorni a fronte di 65), l'intero reddito dell'unità navale deve determinarsi seguendo le norme forfetarie.
Viceversa, se le giornate di utilizzo in traffico internazionale sono state 65 e quelle di cabotaggio 100, il reddito della nave rileva totalmente in via ordinaria.
La disposizione contenuta nel richiamato articolo 158 del Tuir, nella parte in cui esclude la tassazione delle plusvalenze e minusvalenze da cessione delle navi, risponde alla ratio di includere nella determinazione forfetaria del reddito attribuibile alle navi tutte le componenti analitiche del reddito medesimo, con la conseguenza che quest'ultime - in quanto assorbite nel forfait - non rilevano autonomamente né ai fini della deducibilità del costo di acquisto né ai fini del trattamento delle plusvalenze e delle minusvalenze da realizzo.
E' comprensibile peraltro come il senso delle anzidette disposizioni venga meno nell'eventualità che il contribuente abbia fatto concorrere alla formazione del reddito le componenti analitiche, come avviene appunto per le navi già di proprietà dell'armatore in periodi antecedenti l'applicazione della tonnage tax. In tali casi, pertanto, anche le componenti reddituali da realizzo (plusvalenze e minusvalenze) devono essere comprese nel reddito del contribuente in aggiunta a quello forfetario derivante dalla gestione della nave.
Ciò posto, occorre esaminare se la ratio sottostante alla detassazione delle componenti analitiche da realizzo risulti estensibile anche alla fattispecie del conferimento neutrale ex articolo 176 del Tuir, in virtù del quale il soggetto conferitario subentra - in regime di continuità - nel valore dei beni fiscalmente riconosciuto in capo al conferente.
Il regime previsto dall'articolo 176 citato, invero, pone in stretta relazione le posizioni del conferente e del conferitario, così che ai fini fiscali non vi è soluzione di continuità nel trattamento dei beni oggetto di conferimento: la stessa possibilità di calcolare gli ammortamenti si trasferisce in capo al conferitario secondo le medesime facoltà che avrebbe esercitato il conferente, tenendo conto in particolare del residuo costo non ammortizzato.
Sembra evidente come il regime di continuità dei valori comporti, nella sostanza, il passaggio in capo al conferitario di beni aventi una specifica "storia fiscale", segnata tra l'altro anche dagli ammortamenti calcolati sul medesimo costo di acquisto dal conferente.
Il regime di continuità ed i relativi effetti come sopra evidenziati si inseriscono, pertanto, in una logica analoga a quella che presiede al trattamento delle plusvalenze e minusvalenze da cessione conseguenti al realizzo delle navi soggette alla tonnage tax. Tanto nel caso in cui - prima dell'ingresso nella tonnage tax - la nave era detenuta a titolo di proprietà quanto in ipotesi di acquisizione per conferimento neutrale, il trattamento fiscale non muta. E' da escludere, in particolare, che le precedenti vicende fiscali del bene (antecedenti all'acquisizione in proprietà), per effetto del conferimento neutrale, siano estranee al conferitario fino al punto da consentire l'applicazione del citato articolo 158, comma 1, seconda parte.
Non è condivisibile, pertanto, la soluzione prospettata nell'istanza di interpello, con la conseguenza che il contribuente istante, ancorché abbia acquisito la proprietà delle navi all'atto del conferimento, per il periodo di imposta in cui le navi sono state cedute, è tenuto ad aggiungere all'imponibile determinato forfetariamente la differenza tra il corrispettivo di cessione delle navi ed il costo non ammortizzato dell'esercizio antecedente all'ingresso in tonnage tax, vale a dire l'ultimo costo fiscalmente riconosciuto in capo al conferente.
La presente risposta, resa a seguito di istanza di interpello presentata ai sensi dell'articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212, vale esclusivamente a chiarire la portata e l'ambito applicativo dell'articolo 158 del Tuir e non implica, quindi, alcun apprezzamento dell'operazione prospettata (qui esaminata in astratto) sotto il profilo
dell'elusione fiscale.
Resta impregiudicata, pertanto, la potestà dell'Amministrazione finanziaria di sindacare detta operazione applicando, se del caso, la disciplina antielusiva contenuta nell'articolo 37-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600.
Le Direzioni Regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite ed i principi enunciati con la presente risoluzione vengano puntualmente osservati dagli Uffici.