La capitalizzazione degli oneri relativi alla ristrutturazione del debito

Il nuovo contributo, dedicato all'OIC 24 - immobilizzazioni immateriali, esamina alcuni aspetti inerenti le novità del documento pubblicato dall'Organismo Italiano di Contabilità nel gennaio 2015, fornendo anche alcune considerazioni sul trattamento contabile delle poste esaminate.

Nello specifico, il documento si sofferma sulla problematica del trattamento contabile degli oneri che originano dalla ristrutturazione del debito.

La materia ha formato oggetto del documento OIC 6 «Ristrutturazione del debito ed informativa di bilancio" che nel paragrafo 6.3 spiega così la natura dell'operazione: «6.3. Il trattamento contabile dei costi connessi all'operazione di ristrutturazione Un'operazione di ristrutturazione del debito comporta, da un lato, effetti economici positivi per il debitore che beneficia delle concessioni e/o rinunce operate dal ceto creditorio, ma può produrre anche effetti economici negativi per il debitore. L'impresa debitrice, infatti, oltre a definire commissioni che possono essere eventualmente riconosciute direttamente al creditore quale contropartita delle concessioni dallo stesso ottenute, si trova spesso obbligata ad avvalersi del contributo di una serie di soggetti i quali forniscono servizi specializzati ad elevato contenuto professionale, che in alcuni casi determinano il sostenimento di costi di importo tutt'altro che irrilevante».

Il Documento del CNDCEC evidenzia che come è noto e come riconosciuto dallo stesso OIC 6, la ristrutturazione del debito ha come unico fine l'ottenimento di benefici economici futuri, consistenti nel prolungamento del periodo concesso dal creditore per la restituzione, a parità di onere finanziario complessivo, o la rinuncia a parte della linea capitale, o altre forme di agevolazione. Il piano di ristrutturazione è costituito da un documento, asseverato da un professionista, che dimostra la ragionevole previsione di conseguimento dell'equilibrio economico, patrimoniale e finanziario attraverso l'operazione.

In ragione di ciò il Documento attenziona l'affermazione dell'OIC 6 secondo la quale «i costi direttamente riconducibili ad un'operazione di ristrutturazione del debito sono rilevati nell'esercizio del loro sostenimento e/o maturazione all'interno degli oneri straordinari del conto economico. Se di importo rilevante, tali costi sono separatamente evidenziati all'interno dello schema di conto economico ricorrendo ad un apposito dettaglio informativo ("di cui") della voce E. 21 Oneri derivanti dalla ristrutturazione. Tali costi sono spesati direttamente al conto economico in quanto si tratta di oneri di cui è assai difficile - data anche la situazione comprovata difficoltà in cui tendono a trovarsi le imprese che ricorrono a queste operazioni - dimostrare la futura capacità di produrre benefici economici futuri e avere quindi la ragionevole certezza di realizzare tali benefici futuri».

La Commissione per lo studio dei principi contabili nazionali riteine che la capacità di tali oneri di produrre benefici economici futuri è "in re ipsa" e la ragionevole certezza di realizzare tali benefici futuri è connessa all'attendibilità del piano di ristrutturazione: nel caso di sua inattendibilità, la conseguenza non sarebbe legata alla realizzazione dei benefici futuri, peraltro contrattualmente stabiliti ed impegnativi per il creditore, ma al venir meno dei presupposti del principio di continuazione dell'attività, con ben altre e più gravi conseguenze. Per quanto detto, l'ipotesi di non poter capitalizzare tali oneri può verificarsi, secondo il Documento, soltanto nel caso di dubbi sull'attendibilità del piano di ristrutturazione, ma ciò si rifletterebbe anche su tutti gli altri oneri pluriennali incompatibili con criteri di valutazione legati al realizzo diretto dei cespiti aziendali.

Si perviene quindi alla conclusione che, seppur non in linea con il disposto del Principio contabile di riferimento, una volta verificata l'aspettativa di benefici futuri derivanti dalla ristrutturazione del debito e l'attendibilità del piano asseverato, si possano capitalizzare tutti i costi relativi, purché dei conseguenti ammortamenti si sia tenuto conto nel piano asseverato.

Il Documento del CNDCEC auspica addirittura una revisione dell'OIC 6 in tal senso.

In merito al trattamento fiscale il Documento del CNDCEC evidenzia come, ai fini delle imposte sui redditi, non esista una norma che espressamente si occupi dei costi dei servizi professionali connessi all'operazione di ristrutturazione del debito.

Per quanto concerne l'esercizio di competenza fiscale delle "spese di acquisizione dei servizi", l'art. 109, comma 2, lettera b) del TUIR stabilisce che dette spese "si considerano sostenute, alla data in cui le prestazioni sono ultimate", fermo restando che per le "spese relative a più esercizi", diverse da quelle relative a studi e ricerche e dalle spese di pubblicità, di propaganda e di rappresentanza, l'art. 108, comma 3, del TUIR ne prevede la deducibilità "nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio". E' quindi evidente che, alla luce di quanto affermato al riguardo dall'OIC 6, detti costi sono normalmente deducibili nel periodo d'imposta in cui le prestazioni di servizi acquisite sono state ultimate.

Laddove invece l'estensore del bilancio optasse per la capitalizzazione di detti costi sulla base della loro (comprovata) "futura capacità di produrre benefici economici futuri" e quindi della "ragionevole certezza di realizzare tali benefici futuri", tali costi resteranno, di conseguenza, deducibili "nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio" in base a quanto disposto dal citato art. 108, comma 3, del TUIR.

Il documento integrale "OIC 24: IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI" e' disponibile qui.