"MANOVRA CORRETTIVA" E RIPORTO DELLE PERDITE FISCALI

A giudicare dal numero e dalla tipologia di interventi normativi che si sono susseguiti negli ultimi anni in merito al "riporto in avanti" delle perdite fiscali, sembrerebbe che lo stesso sia divenuto uno dei principali strumenti di politica fiscale del legislatore.
L'ultima modifica normativa sul tema - in ordine di tempo - è contenuta, come noto, nella c.d. manovra correttiva (di cui al D.L. 6 luglio 2011, n. 98, convertito, con modificazioni, dalla legge 15 luglio 2011, n. 111, di seguito "il D.L."), il cui art. 23, comma 9, nel dichiarato intento di sostenere le imprese in difficoltà e di introdurre importanti semplificazioni di carattere strutturale, ha radicalmente modificato il regime di utilizzabilità delle perdite fiscali nell'ambito del reddito d'impresa, o meglio, solo nell'ambito dell'IRES, essendo rimasta invariata la disciplina applicabile ai soggetti IRPEF. L'intervento normativo è stato infatti operato modificando l'art. 84, comma 1, del TUIR.
Tale disposizione, nel testo in vigore fino al 5 luglio 2011, disponeva, in particolare, che «La perdita di un periodo d'imposta, determinata con le stesse norme valevoli per la determinazione del reddito, può essere computata in diminuzione del reddito dei periodi d'imposta successivi, ma non oltre il quinto, per l'intero importo che trova capienza nel reddito imponibile di ciascuno di essi». Riporto limitato temporalmente, quindi, ma senza alcun vincolo relativo all'ammontare di utilizzabilità, salvo quanto stabilito per le perdite maturate in relazione ad attività che fruiscono di regimi di esenzione dell'utile da tassazione, ovvero in presenza di proventi esclusi da tassazione - sulle cui limitazioni non è tuttavia nostra intenzione soffermarci nell'ambito della presente trattazione.

Nel testo risultante dalle modifiche apportate dal D.L., la norma dispone invece che «La perdita di un periodo d'imposta, determinata con le stesse norme valevoli per la determinazione del reddito, può essere computata in diminuzione del reddito dei periodi d'imposta successivi in misura non superiore all'ottanta per cento del reddito imponibile di ciascuno di essi e per l'intero importo che trova capienza in tale ammontare». La nuova norma prevede quindi la possibilità di riporto "illimitato" da un punto di vista temporale, con un vincolo di carattere quantitativo rappresentato dall'utilizzabilità della perdita maturata di anno in anno nel limite dell'80% del reddito imponibile di ciascun periodo d'imposta (e per l'intero importo che trova capienza in esso).
È rimasto invece rimasto sostanzialmente invariato il regime delle perdite c.d. da start-up, ossia di quelle generate da un'impresa nei primi tre anni dalla data di costituzione e pertanto nella presente trattazione non ci soffermeremo sull'analisi dello stesso.

Il secondo comma dello stesso art. 84 disciplina come noto il riporto di tale categoria di perdite fiscali, disponendone - anche a seguito delle modifiche apportate dal D.L. - il riporto e l'utilizzo illimitato (nello specifico il riporto senza limiti di tempo e l'utilizzo senza limiti di ammontare), a condizione che le stesse si riferiscano a una nuova attività produttiva.
Ci limitiamo in questa sede ad osservare che la modifica normativa influenzerà le scelte sull'utilizzo delle perdite da parte delle imprese che, in assenza di prescrizioni normative in merito alla priorità di utilizzo, troveranno più conveniente utilizzare in primo luogo le perdite realizzate nei primi tre periodi d'imposta (che possono abbattere integralmente i redditi dei periodi successivi) e poi quelle realizzate dal quarto periodo in poi (utilizzabili entro il limite dell'80% dei redditi dei periodi successivi), rinviando così la penalizzazione finanziaria. Nel sistema ante modifica, invece, venivano utilizzate preliminarmente le perdite ordinarie rinviando l'utilizzo di quelle del primo triennio, illimitatamente riportabili, al momento in cui le prime fossero esaurite.
Non è nostra intenzione soffermarci in questa sede sulle problematiche relative al riporto delle perdite in sede di adesione ai regimi di tassazione consolidata o per trasparenza, al regime applicabile alle società di persone e agli imprenditori individuali (rimasto peraltro immune alle novità del D.L., che non ha infatti operato alcuna modifica all'art. 8 del TUIR, intervenendo esclusivamente sul testo dell'art. 84 del TUIR), nonché ai profili più squisitamente contabili, rinviando sul punto ai contributi apparsi finora.

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